Extinção do Crédito Tributário - Gilson Ferreira Guindani - JurisWay
Formando 2015 pelo IESB, estagiou no Ministério da Justiça onde auxiliava em trâmites administrativos e elaborava documentos simples e complexos como Memorando e Ofício. Trabalhou em Queiroz Advogados Associados, e lá desenvolvia petições nas formas das diversas impugnações: Contestações e Embargos à Execução, por exemplo, e em recursos. Ainda como estagiário, obteve êxitos em teses que desenvolveu em sede Agravo de Instrumento, Recurso Especial e Extraordinário, Recurso de Apelação etc. Atualmente empenha-se em estudar e elaborar teses que versam sobre matérias de grandes debates, fala-se: Direitos Humanos; Civil e; Tributário.
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Extinção significa que deixará de existir, a extinção acarreta a inexistência. Há previsão, no Código Tributário Nacional, das formas de extinção do crédito tributário, artigo 156.
Texto enviado ao JurisWay em 15/11/2015.
Extinção significa que deixará de existir, a extinção acarreta a inexistência. Há previsão, no Código Tributário Nacional, das formas de extinção do crédito tributário, artigo 156, qual só a lei poderia prever, mas há causas extintivas não previstas pela lei tributária e sim pelo Direito Civil, aplicável ao Direito Tributário.
É previsão do artigo 156 do CTN, as formas de extinção do crédito tributário, quais sejam: I - o pagamento; II - a compensação; III - a transação; IV - remissão; V - a prescrição e a decadência; VI - a conversão de depósito em renda; VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º; VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164; IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X - a decisão judicial passada em julgado; XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Extinção significa que deixará de existir, a extinção acarreta a inexistência. Há previsão, não taxativas, no Código Tributário Nacional, das formas de extinção do crédito tributário, artigo 156, qual só a lei poderia prever, porém "há no direito privado causas extintivas que, embora não previstas no Código Tributário Nacional, aplicam-se em matéria tributária" (Machado, 2015, pág. 203).
Porém, em certos casos há a extinção do crédito tributário sem ocorrer a extinção da obrigação tributária do respectivo, dando direito à Fazenda Pública, por meio de novo lançamento, "constituir outro crédito" (Machado, 2015, pág. 203). Isso só ocorre "quando a causa extintiva tenha afetado apenas a formalização do crédito" (idem)
Havendo irregularidade de constituição do crédito tributário, há permissão pelo CTN, artigo 144 e 149, que a lei ordinária disponha sobre os efeitos de sua extinção, conforme artigo 156 do CTN em seu parágrafo único.
A revisão do lançamento, previsto no artigo 149 do Código Tributário Nacional, só pode começar se "não extinto o direito da Fazenda Pública" (Machado, 2015, pág. 203). Ocorre que tal artigo, em seu parágrafo único, dispõe sobre o direito de lançar e não o direito de crédito. Pode, porém, a extinção do crédito "afetar, ou não, o direito de lançar, vale dizer, de constituir novo crédito" (idem).
Na falta da lei, que deveria dispor sobre os efeitos da extinção de crédito, "sobre ulterior verificação de irregularidade da sua constituição, essa extinção impede qualquer cogitação a respeito" (idem), bastando qualquer causas extintivas do crédito, dispostas no artigo 156 do CTN, para tanto, impedir qualquer cogitação. Se a irregularidade implicou pagamento indevido cabe restituição conforme o artigo 165 do CTN, ou seja, se extinto o crédito, dele só se cogita se for para o "fim de efetuar a restituição" (Machado, 2015, pág. 204) do que fora pago indevidamente.
O crédito tributário é diferente da obrigação tributária, pois a obrigação "tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária" enquanto o crédito "se trata da própria obrigação tributária no estágio do lançamento" (Amaro, 2014, pág. 411). Ocorre portanto que a extinção do crédito tributário, geralmente, acarreta a extinção da obrigação, ou seja, a obrigação "extingue-se juntamente com ele" (idem).
O crédito tributário é "relação formalizada, acertada, tornada líquida e certa" (Machado, 2015, pág. 204) e sua extinção pode afetar a forma, o conteúdo, bem como, a própria obrigação tributária, podendo afetar apenas a forma e não o conteúdo e "em face da subsistência da relação obrigacional, persiste o direito de lançar, vale dizer, de constituir novo crédito tributário" (idem).
É certo que a pode ocorrer a extinção do crédito tributário sem consequente extinção da obrigação tributária condizente, como no caso em que decorre de vício formal no processo administrativo ou judicial, havendo a extinçao do crédito porém não da obrigação, devendo a Fazenda Pública efetuar novo lançamento no prazo de 5 anos, da data em que se torne definitiva a decisão.
É a modalidade mais comum de extinção do crédito tributário, consiste na entrega ao sujeito ativo pelo sujeito passivo, ou quem o faça em seu nome, da pecúnia correspondente ao crédito. Para Luciano Amaro o pagamento é "o modo natural de extinção da obrigação tributária" (Amaro, 2014, pág. 417). Para Eduardo Saggab "é modalidade direta de extinção do crédito tributário, prescindido de autorização por lei" (Saggab, 2011, pág. 860).
O CTN dispõe de regras sobre o pagamento para não haver dúvidas ou para "introduzir disciplina específica, afastando preceitos do direito privado" (Machado, 2015, pág. 205).
Reza o artigo 157 do CTN que a "imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito", que, apesar do termo oficial ser ilide, leia-se elide, e quer dizer que a penalidade não o faz desobrigado de pagar o tributo, ocorre a soma da penalidade mais o tributo, devendo ser pago os dois.
Já o artigo 158 prevê que o pagamento de parcela do crédito não importa na presunção de pagamento das outras, "diferentemente do que acontece no Direito Civil" (Sabbag, 2011, pág. 861), e nem o pagamento de um crédito faz presumir o pagamento de outro, quais se refiram ao mesmo ou a outros tributos.
O contribuinte, portanto, deve provar que pagou todas as parcelas, pois se provar que pagou a primeira ou a última não traz a presunção de pagamento integral e nem de outra ou outras.
O pagamento deve ser efetuado, quando a lei tributária não dispuser a respeito, na repartição competente do domicílio do sujeito passivo, (CTN, artigo 159), devendo o sujeito passivo pagar independentemente de cobrança, podendo a legislação tributária conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas condições estabelecidas, mas se não houver estabelecido o tempo do pagamento, considera-se vencido após 30 dias da notificação do lançamento ao sujeito passivo (CTN, artigo 160). Prevê o CTN o pagamento em repartição competente, porém, nos dias de hoje, se paga os tributos em bancos.
Quanto ao tempo do pagamento, ou seja, "o vencimento do crédito tributário" (Machado, 2015, pág. 206), deve ser disposto pela legislação aplicável ao tributo específico. Porém "referindo-se o Código à legislação tributária, leva ao entendimento de que o prazo para o pagamento do crédito tributário pode ser estabelecido em norma diversa da lei" (idem)
Nos tributos que são lançados por homologação, como ICMS, IPI e IR, é imprescindível lei para que estipule prazo para o pagamento, "não se lhe aplicando a regra supletiva do Código Tributário Nacional à falta de notificação de lançamento" (idem). Não ocorre, nesses tributos, o vencimento do crédito, mas sim a antecipação do pagamento anterior a sua constituição.
Fala-se novamente que de acordo com o artigo 160 do CTN, parágrafo único, há a possibilidade de a lei conceder desconto pela antecipação do pagamento, que "pode ser em relação ao próprio lançamento, como se verifica na legislação do imposto de renda, que faculta o pagamento no ato da entrega da declaração" (idem), bem como, "em relação ao vencimento, hipótese de prática generalizada nos Municípios brasileiros relativamente ao imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana" (idem).
Não havendo o pagamento do crédito tributário até o vencimento, acrescenta-se juros de mora automaticamente, não importando o motivo da falta parcial ou completa do pagamento, sem contar as "penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária" (CTN, artigo 161). Vale explanar que "embora não diga art. 97 do o CTN, somente a lei pode instituir medidas de garantia do crédito tributário, e não "atos normativos outros integrantes da legislação" (Machado, 2015, pág. 206).
De acordo com o artigo 161 em seu parágrafo segundo, a mora não se aplica ao sujeito passivo ou responsável que realizou, no prazo legal para pagamento, consulta ao Fisco, não será acrescido de juros, porque não huve mora, porém, obviamente, a consulta deve ser feita sobre tal crédito não vencido.
A lei poderá dispor sobre o juros de mora do tributo específico, porém, se a lei não o fizer, será de um por cento ao mês (CTN, artigo 161, §1º).
O artigo 162, inciso I, estabelece formas de pagamento dos tributos, podendo ser realizado por pagamento em moeda corrente, cheque ou vale postal, não podendo ser pago de forma diversa.
No seu parágrafo primeiro, o artigo 162 do CTN dispõe que "a legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal", porém, "desde que não torne impossível ou mais oneroso que em moeda corrente"(CTN, artigo 162, §1º) para o contribuinte.
Quanto ao pagamento em cheque o crédito só é considerado extinto com "o resgate deste pelo sacado" (CTN, artigo 162, § 2º). É que "se por qualquer motivo o cheque não é pago pelo sacado, é como se não tivesse havido o pagamento do tributo" (Machado, 2015, pág. 207). Importante destacar que se assim não fosse e o Fisco ficasse com o cheque sem ser pago, haveria a substituição de um título de crédito por outro de "natureza cambiária" (idem), que é desprovido "das garantias e privilégios próprios" do crédito tributário (idem).
Outras formas de pagamento do crédito tributário é por meio de estampilha (selo), que é vinheta representativa de imposto pago, que se anexa em documentos que representam obrigação ou quitação pecuniária, prevista no artigo 162, inciso II, e no § 3º "o crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a inutilização regular daquela" (idem). Considera-se a inutilização regular da estampilha e não sua aquisição que corresponde ao pagamento do tributo.
Feita a inutilização pela autoridade administrativa tem-se um "pagamento puro e simples, feito concomitantemente com o lançamento respectivo" (idem), porém, se feito pelo sujeito passivo, ou representante, "corresponde a um pagamento antecipado" (idem) dependendo, o lançamento, de homologação.
No caso de perda ou destruição das estampilhas não confere direito à restituição pelo que pagou na aquisição, e nem recebe a diferença se por erro paga a mais do que efetivamente era devido, porém, se o erro foi da administração em cobrar a mais "é devida a restituição" (idem), bem como em casos previstos na lei tributária.
Reza o artigo 162, § 5º que equiparam-se a estampilha o pagamento feito por meio de papel selado ou por processo mecânico.
Se o devedor tributário tem dois ou mais débitos não pode escolher se paga primeiro a esse ou àquele tributo, mesmo se forem um relativo a outro, como juros de mora ou penalidade pecuniária – quais se referem a um tributo, não havendo direito de "escolher qual dos débitos pagar" (Machado, 2015, pág. 208). É a autoridade administrativa competente quem determina quais serão pagos em ordem preferencial.
Essa ordem preferencial obrigatória assim é: (I) em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria (os débitos que seja contribuinte), e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária; (II) primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos; (III) na ordem crescente dos prazos de prescrição (os mais antigos em preferencia aos mais novos, e valendo-se a preferência do mais perto de prescrever); (IV) na ordem decrescente dos montantes (primeiro os de maior valor e após os menores) (CTN, artigo 163).
Lembra Hugo de Brito Machado que "todavia, tem pouca ou nenhuma aplicação" (Machado, 2015, pág. 208) essa regra do CTN, " eis que os pagamentos são geralmente feitos em estabelecimentos bancários, que não exercem qualquer controle quanto a estes aspectos" (idem).
O pagamento deve ser feito no momento do vencimento, e a autoridade administrativa deve extinguir determinado crédito tributário quando se exerce o direito de prestar compulsóriamente a pecúnia devida. Devendo ser a autoridade competente realizar tal prerrogativa, de receber, não podendo ser outra autoridade tributária.
Essa prerrogativa de receber que é delegada tal poder-dever aos estabelecimentos bancários, por ter sido delegada que caiu em desuso.
O montante a ser pago do crédito tributário pode ser consignado judicialmente, devendo versar sobre o crédito que o contribuinte se propõe pagar, caso haja: recusa no recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributoou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória; subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências adminstrativas sem fundamento legal e; exigência, por mais de uma entidade pública de pagamento de tributo idêntico sobre o mesmo fato gerador (CTN, artigo 164).
1.1. Pagamento indevido e restituição
O sujeito passivo tem direito à restituição, total ou parcial, do que pagou indevidamente, seja qual for a modalidade de seu pagamento, ressalvado o caso da perda ou destruição da estampilha, papel selado ou processo mecânico ou ainda erro no pagamento por estas modalidades (quais têm regime especial, porém, deve haver restituição caso por erro da administração ou por regra de lei tributária do tributo respectivo). A restituição ocorre no caso de cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido, no caso de erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento, bem como, no caso de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, conforme o que reza o artigo 165 do CTN e seus incisos. Tal restituição independe de prévio protesto, ou seja, o sujeito passivo ao pedir a restituição não precisa comprovar que fazia o pagamento do tributo sob protesto. Ocorre que "o tributo decorre da lei e não da vontade" (Machado, 2015, pág. 208), não havendo relevância se fora pago de forma voluntária sem protesto.
Ensina Luciano Amaro que "basta evidenciar-se a inexistência de obrigação tributária para que caiba a devolução do que se tenha pago, a título de débito tributário" (Amaro, 2014, pág. 447), porém no direito privado deve-se ter provado, "como requisito para exercício do direito à repetição, a prova de que o pagamento se deu por erro ou foi feito sob protesto" (idem).
Nos é importante saber que não interessa se o sujeito passivo pagou vonluntariamente o crédito tributário, pois no direito civil só se restitui se fez o pagamento por erro (CC de 1916, artigo 965), regra tal que já foi invocada pelo fisco porém fora repelido pelos tribunais, mas de acordo com o CTN não há dúvida haver de restituir.
É que o "direito à restituição do indébito encontra fundamento no princípio que veda o locupletamento sem causa, à semelhança do que ocorre no direito privado" (Amaro, 2014, pág. 446).
A vontade é relevante no direito privado, nas obrigações nascidas da vontade, pois o erro reportado pela lei civil "é um vício ou defeito na formação da vontade" (Machado, 2015, pág. 209). Mas para a formação da relação jurídica no direito tributário é irrelevante a vontade.
As duas hipóteses de restituição no inciso I do artigo 165 do CTN são de tributos que pagos sem que tenha havido litígio. O inciso I abrange o inciso II, pois se houve erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento do tributo, houve, portanto, pagamento indevido ou maior que o devido face a lei tributária aplicável à relação jurídica, "ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido" (idem). Já as hipóteses do inciso III rereferem-se às decisões condenatórias ao pagamento, em lide perdeu, mas insatisfeito persistiu e conseguiu uma nova decisão ora favorável, ocorrendo a reforma (nova decisão por órgão superior), anulação (quando a decisão condenatória é eivada de vício formal), revogação (o próprio órgão que condenou revoga a decisão, por meio de recurso que pede retratação) ou rescisão (transitada em julgado é rescindida por via da ação rescisória).
O CTN não diferencia o que é crédito tributário direto e indireto, pois importa "mais à ciência das finanças do que ao direito tributário" (Machado, 2015, pág. 210), o crédito direto é pago pelo próprio sujeito passivo, qual a legislação tributária o obrigou a prestar pecúnia, e o indireto é suportado por terceiro, transferido daquele que suportaria obrigatóriamente a obrigação para terceiros. Porém essa classificação não tem, "pelo menos do ponto de vista jurídico, nenhum valor científico" (idem), pois inexiste critério de quando o ônus de pagar é tranferido a terceiro, por exemplo, no IPTU, quando imóvel alugado, o ônus, apesar de ser de tributo direto, "é quase sempre transferido para o inquilino" (idem).
Mas do ponto de vista do CTN "A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la" (CTN, artigo 166), ou seja, deve-se, na letra da lei, pedir autorização do terceiro que assumiu para que se possa restituir o crédito tributário, sendo autorizado pelo terceiro para tanto, mas ocorre que não é (o terceiro) "parte legítima para pedir restituição" (Machado, 2015, pág. 211).
Ao ver de Hugo de Brito Machado que os tributos que comportam transferência de cargo financeiro respectivo "são somente aqueles tributos em relação aos quais a própria lei estabeleça dita tranferência" (idem), aplicando-se, e só assim, a regra do artigo 166 do CTN, pois de natureza jurídica.
Ocorrendo, um "óbice intransponível ao exercício do direito à restituição do indébito" (idem), incorrendo em inconstitucionalidade o artigo 166 do CTN, caso assim não fosse.
Havendo restituição total ou parcial do tributo, há lugar para restituir na mesma proporção, os juros de mora e as penalidades pecuniárias, exceto "as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa de restituição" (CTN, artigo 167), a restituição devida é a totalidade do crédito indevidamente pago, sendo, portanto, a soma dos juros de mora com as penalidades pecúniárias, resalvado a exceção sucitada, mais o valor do tributo pagos indevidamente. Ocorre que a multa e os juros são indevidos por ser indevido o tributo, devendo a restituição da soma, corrigido monetáriamente, do que fora pago indevidamente, exeto o que se falou acima prevista no artigo 167 do CTN. Corrigido monetariamente, quanto aos tributos federais, ante o artigo 66, § 3º da Lei 8.383/91, que determina a correção, e quanto a outros tributos e os federais, no sentido da correção é o posicionamento do Supremo Tribunal Federal.
Porém as multas pelo descumprimento de obrigações acessórias não enseja a restituição pois "se a obrigação acessória efetivamente foi descumprida, e por isto a multa efetivamente era devida, não há por que se cogitar de sua restituição" (Machado, 2015, pág. 212).
Após o transito em julgado, da decisão administrativa definitiva que deferiu a restituição do crédito pago indevidamente, é que "a restituição vence juros não capitalizáveis" (CTN, artigo 167, parágrafo único). A posição do STF é a que deve haver tal correção por aplicaçã analógica do artigo 108 do CTN, qual dispõe sobre a restituição do depósito, sendo que se depositando a quantia cobrada indevidamente há restituição corrigida, há que haver correção se paga e após pede a restituição, "tal como receberia se houvesse depositado" (Machado, 2015, pág. 212).
1.2. Extinção do direito à restituição
O direito de requerer "a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados" da (I) data da extinção do crédito tributário nas hipóteses de cobrança ou pagamento de tributo indevido ou maior que o devido e na hipóteses de erro na edificação do sujeito passivo, no cálculo do montante do débito, ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento, bem como, (II) da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado, ou rescindido a decisão condenatória (CTN, artigo 168), na hipótese do artigo 165, inciso III.
O primeiro inciso do artigo 168 entende-se que "se trata de pagamento não precedido de procedimento contencioso, seja administrativo ou judicial, com decisão que tenha afirmado ser o tributo devido e fixado o respectivo montante" (Machado, 2015, pág. 212 e 213). Porém sabemos que o "pagamento nem sempre extigue o crédito tributário" (Machado, 2015, pág. 213), mas somente aqueles lançados, porém, quanto aos tributos de pagamento antecipado "que ocorre nos tributos sujeitos a lançamento por homologação" (Machado, 2015, pág. 212) o que extingue o crédito é a homologação e não o pagamento.
O STJ vem afirmando que o prazo prescricional começa a correr da data do pagamento do tributo, no geral, sem se posicionar a respeito daqueles créditos que têm o pagamento antecipado, não ocorrendo a extinção por nem existir ainda o crédito, que só se opera a extinção com a homologação, e como "esta geralmente não se faz expressamente, o lançamento so se perfaz com a homologação tácita, vale dizer após cinco anos da data do pagamento" (Machado, 2015, pág. 213). Da mesma maneira, de que nesse caso o pagamento não extigue o crédito tributário, a compensação, "feita no âmbito do lançamento por homologação" (idem), na fundamentação do artigo 66 da Lei 8.383/91, "também não extingue desde logo o crédito tributário"(idem), é como no primeiro caso, depende de homologação.
Bem como, em face do disposto no artigo 3º da Lei Complementar 118 de 2005, o pagamento antecipado não pode extinguir o crédito tributário, e nem poderia, pois não se pode extinguir aquilo que ainda não existe. Ocorre que antes do lançamento só existe o dever jurídico de pagar, que se extingue, tal dever jurídico, com o pagamento mas não o crédito tributário.
No artigo 3º da referida Lei Complementar não abre margem para dúvida, pois a "extinção do crédito tributário referida em sua segunda parte entende-se ocorrida apenas para efeito de interpretação do disposto no art. 168, I, do CTN, que define a data do início do prazao extintivo do direito de pleitear a restituição de tributo pago indevidamente" (Machado, 2015, pág. 213).
Deveria o artigo 3º da Lei Complementar 118/2005 ter simplesmente alterado a redação do artigo 168, I, do CTN, prevendo que o direito de requerer/pleitear a restituição se extingue no prazo de cinco anos, a partir, nas hipóteses dos incisos I e II do artigo 165 do CTN, "da data do pagamento indevido" (idem).
Na hipótese do inciso II do artigo 168 do CTN o prazo prescricional começa da "data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado, ou rescindido a decisão condenatória" (CTN, artigo 168, II), ou seja, o prazo prescricional começa, também, da extinção do crédito tributário" (Machado, 2015, pág. 213), sendo diferente no aspecto de que nesse ultimo caso o pagamento se deu em face de decisão condenatória e não espontaneamente. Contando-se o prazo não da data do pagamento, mas sim da data em que se tornou definitiva a decisão administrativa ou transitada em julgado a decisão judicial, qual ou uma ou outra reformou, anulou, revogou ou rescindiu a decisão condenatória. Podendo o contribuinte questionar em alguns casos a exigência tributária, fazendo "desde logo o pedido de restituição" (Machado, 2015, pág. 214).
1.3. Anulação da decisão denegatória de restituição
De acordo com o artigo 169 do CTN "Prescreve em 2 (dois) anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição", ou seja, havendo denegatória de restituição de tributo pago indevidamente o prazo é de dois anos para a ação de anulação. Para Hugo de Brito Machado tal norma é inconstitucional, "porque contraria o princípio da isonomia" (Machado, 2015, pág. 214), sob a fundamentação de que os prazos extintivos de direito se dá igualmente para o devedor e credor, da mesma relação jurídica, é que "a necessidade de segurança jurídica que justifica o estabelecimento de prazos extintivos de direitos projeta-se igualmente" (idem), tanto ao credor como ao devedor, porém a Fazenda Pública tem cinco anos para uma ação de anulação de decisão que lhe fora desfavorável, portanto, não "há motivo lógico ou jurídico para a diversidade de tratamento" (Amaro, 2014, pág. 455).
Já em seu parágrafo único, "o prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada" (CTN, artigo 169, parágrafo único).
A crítica da doutrina de Hugo de Brito Machado sobre tal parágrafo único se da pelo fato de ser a partir da data de intimação e não da citação o recomeço do curso da prescrição por metade. Devendo o órgão judiciário julgar em um ano a ação a partir da data de intimação do representante judicial da Fazenda Pública, o que é praticamente impossível com a atribulação que é o judiciário atual.
Portanto ainda por Hugo de Brito Machado o artigo 169 do CTN padece de dupla insconstitucionalidade.
Havendo a prescrição ainda há de ser pago o tributo pago indevidamente, face o princípio da moralidade, que é submetida a Administração, mesmo que nesse caso não se pode pleitear a restituição, há de ser restituida por iniciativa da Administração, por está vinculada a tal princípio.
A próxima modalidade de extinção do crédito tributário que estudaremos é previsto no artigo 156, II, do CTN. Trata-se da compensação, que é uma das demais modalidade de extinção definido na disposição do artigo 170 do CTN.
Ensina Eduardo Sabbag que o conceito de compensação "pode ser extraída do Direito Privado, conforme os arts. 368 e 380 do Código Civil" (Sabbag, 2011, pág. 871).
A compensação traz vantagens recíprocas entre o sujeito passivo e ativo, para o sujeito passivo evita-se a mora de um processo de restituição do que fora pago indevidamente, para o sujeito ativo (Fazenda Pública) "economiza os custos burocráticos do processo" (Amaro, 2014, pág. 456).
Ocorre a compensação quando o sujeito passivo é tambem credor da Fazenda Pública, por ter pago tributo que não era devido, por exemplo, sendo previsto no artigo 170 do CTN que a lei pode, às condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos liquidos e certos, vencidos ou vincendos. A expressão "em cada caso" não significa que a lei pode deixar a cargo da autoridade administrativa para estabelecer condições e garantias a cada caso de contribuinte, que peça a restituição, podendo a lei "fixar desde logo as condições para a compensação dos créditos tributários em geral" (Machado, 2015, pág. 217) de maneira permanente ou permitir a compensação de determinado tributo, ou em durante certo prazo, em casos específicos. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo que é também credor, "a lei determinará...a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a conrrespondente ao juro de 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento" (CTN, artigo 170, parágrafo único).
Ocorre que a compensação é "um direito inerente às relações obrigacionais" (Machado, 2015, pág. 216), porém seu regramento faz parte do direito civilista ou comum, mas não ao direito tributarista. A compensação se disciplina em frente ao direito civil e não ao tributário.
Não deve agir a administração de maneira discricionária como faria se pudesse autorizar uma compensação de forma geral e permanente, para um ou para outro, não pode autorizar ou não sem lei que estipule os critérios que permitem reconhecer o direito à compensação. Não pode também "ser feita ao bel-prazer do contribuinte, pois carece de lei autorizativa" (Sabbag, 2011, pág. 872)
Acrescenta-se que o crédito liquido e certo é apto a comepensar crédito de qualquer natureza que a Fazenda possui face o sujeito passivo que também é credor. Fundamenta-se tal direito na Constituição, portanto, nenhuma norma inferior pode negar esse direito de compensar, diretamente ou indiretamente tornando impossível. A Fazenda não pode ter o direito de ter débitos e créditos, e cobrar os créditos perante o sujeito passivo sem que tal não possa pedir a compensação, seria de um todo inconstitucional. Trata-se de "decorrência natural da garantia dos direitos de crédito" (Machado, 2015, pág. 217), não podendo ser excluída a Fazenda Pública eis que "todos são iguais perante a lei" (CF, artigo 5º, caput).
Cinco são os fundamentos constitucionais que garantem o direito da compensação dos créditos perante a Fazenda Pública: a cidadania, a justiça, a isonomia, o direito à propriedade, e por último, a moralidade.
Já quanto ao artigo 170-A do CTN, introduzido no CTN pela Lei Complementar 104 de 10-01-2001, temos que é "vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujetio passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial", porém, não impede o deferimento liminar ou a antecipação de tutela, "autorizando a compensação" (Machado, 2015, pág. 219). Havendo o deferimento liminar ou a antecipação de tutela,a "medida judicial, neste caso, ao autorizar a compensação, apenas estará impedindo que o Fisco exija o tributo" (idem).
Porém, há decisões judiciais que dispõe que face ao artigo 170-A, não se adimite medida liminar permitindo a compensação para se extinguir o crédito tributário, quais consideramos errôneas visto que não se fala em tal artigo sobre medida liminar. Portanto, se a decisão em medida liminar transitar em julgado cabe a compensação. Padecendo de inconstitucionalidade dispositivos que proiba a medida liminar, ora, se estão preenchidos os requisitos para medida liminar, o juiz deve deferir a medida pois em respeito ao direito à jurisdição, constitucionalmente assegurado.
Em nada fala o artigo 170-A sobre contestação em via administrativa, portanto, não se percebe haver proibição de compensação mediante aproveitamento de tributo, objeto de contestação administrativa.
De acordo com o artigo 74 da Lei 9.430/96 o sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. Ressalta-se quaisquer tributos e contribuições administrados pelo Órgão que receberia pelo tributo que foi contestado judicialmente.
Tal compensação ocorre mediante a entrega de declaração que consta de informações sobre os créditos utilizados e os débitos a serem compensados, sendo que "uma vez declarada à Secretaria da Receita Federal, extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação" (Machado, 2015, pág. 220).
Não pode, de acordo com a lei, a compensação de tributos por meio de créditos serem transferidos por terceiros, mas admite "restrições em leis específicas de cada tributo e exclui da compensação o saldo a restituir apurado na declaração de ajuste anual do imposto de renda de pessoa física e os débitos de tributos constantes de declaração de importação" (idem).
Porém, nos parece que tais restrições protege o Fisco de ações fraudulentas, porém, não as justificam.
A "transação é acordo" (Machado, 2015, pág. 221) que "importe em terminação de litígio e consequente extinção da obrigação tributária" (Amaro, 2014, pág 415). O artigo 840 do Código Civil permite a prevenção e o fim do litígio por meio de "concessões mútuas" (Machado, 2015, pág. 221), onde cada interessado passa a ceder o que é lhe é de direito chegando a um acordo previnindo um litígio ou dando fim a este, o que extingue o crédito tributário.
Ocorre que "a lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso (CTN, artigo 171, parágrafo único). Sendo, portanto, somente a lei apta para indicar autoridade para autorizar a transação, falando-se em Direito Tributário.
A transação no Direito Tributário se dá somente para por fim ao litígio, mas não para o evitar.
A transação é acordo similar à transação de direito civil, porém, em direito tributário so pode ocorrer se instaurado o litígio e se houver previsão legal.
Ocorre remissão quando a autoridade administrativa expressamente autorizada por lei perdoa o tributo, ou seja, dispensa o sujeito passivo do pagamento. Há previsão no CTN da remissão, artigo 172 do CTN, qual prevê que a "lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo: (I) à situação econômica do sujeito passivo; (II) ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato; (III) à diminuta importância do crédito tributário; (IV) a considerações de equidade, em relação com as caracteristicas pessoais ou materiais do caso; (V) a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.
A lei também pode autorizar diretamente a concessão, "embora não diga o Código Tributário Nacional" (Machado, 2015, pág. 222).
Cada um dos incisos do regramento do artigo 172 é fundamento que justifica a concessão da remissão. Não pode olvidar o ensinamento de Hugo de Brito Machado ao afirmar que "a remissão não se confunde com a anistia, que é forma de exclusão do crédito tributário" (idem) qual estudaremos em outra oportunidade. A remissão pressupõe que houve lançamento.
Ensina Luciano amaro, sendo despachado e concedendo a remissão "não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no art. 155" (Amaro, 2014, pág. 416), conforme artigo 172 em seu parágrafo único.
O artigo 173 e 174 do CTN prevêem a extinção do crédito tributário pelo lapso temporal de cinco anos, configurando decadência ou prescrição respectivamente.
A diferença entre decadência e prescrição em direito tributário, é que a primeira "extingue a relação jurídica tributária antes do lançamento, enquanto a prescrição extingue a relação jurídica tributária depois de formalizada pelo lançamento. É que o artigo 173 fala em "constituir o crédito tributário" já o artigo 174, em "ação para cobrança do crédito tributário".
A decadência qual ora estudamos, é a perda do direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário após o decorrer de 5 (cinco) anos, contados: (I) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; (II) da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Para Hugo de Brito Machado falando-se em direito tributário "podemos definir a decadência como a extinção da relação jurídica obrigacional tributária entre o Fisco e o contribuinte pelo decurso de determinado tempo sem que a Fazenda Pública exerça o direito de constituir o crédito tributário" (Machado, 2015, pág. 223).
Esse prazo de cinco anos, nos casos de lançamento por homologação, começa a correr a partir da data de ocorrência do fato gerador, exceto se comprovar que ocorreu simulação, dolo ou fraude, podendo a lei correspondente fixar prazo diverso para homologação, que se omissa será de cinco anos. Findando tal prazo, de acordo com o artigo 150 § 4º, do CTN, "sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito". Porém se houver dolo, fraude ou simulação "esse prazo só começa no primeiro dia útil do exercício seguinte.
Já quando lançamento de ofício ou por declaração, o prazo de cinco anos para a Fazenda Pública realizar o lançamento começa "do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado" ou então "da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado" (CTN, artigo 173, I e II).
Havendo dolo, fraude ou simulação, prevista no artigo 150 § 4º do CTN, não se aplica a norma do artigo 150 do CTN, mas sim a regra do artigo 173, I, do mesmo Códex.
No seu parágrafo único, do artigo 173, há previsão de que em cinco anos extingue-se definitivamente o direito previsto em tal artigo, "contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento" (CTN, artigo 173, parágrafo único).
Apesar de haver ensinamentos em sentido contrário, "a decadência é matéria privativa de lei complementar" (Machado, 2015, pág. 224) qual pode dispor diversamente do que está disposto no artigo 173 do CTN, porém, não pode dispor nesse sentido a lei ordinária. Essa doutrina é obvia, ora, para manter uma "uniformidade às leis tributárias" (idem) em todo o território brasileiro, pois não seria admissível que, por meio de seus legisladores, cada entidade estabeleça um prazo decadencial diverso da outra, nem que o legislador federal "estabeleça prazos diversos para cada espécie de tributo (idem).
O STF e o STJ já se posicionaram no sentido de ser a matéria de decadência e prescrição privativa de lei complementar, e declarou o STF a inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, "que haviam fixado em 10 anos o prazo para o lançamento e o prazo para a cobrança de contribuições de seguridade social" (idem), por meio da súmula vinculante 8, in verbis:
São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei nº 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991, que tratam da prescrição e decadência do crédito tributário.
Quando se trata de crédito tributário que se constitui como apenas uma penalidade pecuniária, o prazo decadencial "começa do primeiro dia seguinte à data do cometimento do ilícito respectivo" (Machado, 2015, pág. 225), pois nessa data do cometimento já se podeira ter sido lançada a multa. Porém, se tratar de multa referente a tributo, se for de lançamento por homologação, havendo a apuração e a homologação, poderá a multa ser lançada apenas em revisão do lançamento, com prazo decadencial de cinco anos, a começar a contar do fato gerador, conforme artigo 150 § 4º do CTN.
De acordo com a Lei 11.457/07 que dispõe que a administração tem o prazo de 360 dias para proferir obrigatoriamente decisão administrativa, deve o crédito tributário ser lançado nesse prazo, pois o lançamento é um processo administrativo, caso contrário o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito estará extinto por decadência.
Ocorre que tal prazo, mais precisamente, prevista na norma do artigo 24 da Lei 11.457/07, não está inserida em lei complementar, porém é válida, eis que normas do procedimento administrativo fiscal inseridas no Decreto 70.235/72 são válidas e não estão em uma lei complementar.
O prazo de 380 dias para proferir decisão administrativa não se aplica nos procedimentos administrativos estaduais e municipais. Só que por analogia deveria, conforme artigo 108, I, do CTN.
O prazo de a Fazenda Pública cobrar crédito tributário judicialmente, em ação de execução de crédito tributário, prescreve (CTN, artigo 156, V) em cinco anos, contados da sua constituição definitiva (CTN, artigo174). A prescrição, diferentemente da decadência, se interrompe: (I) pelo despacho do juiz que ordenar a citalçao em execução fiscal; (II) pelo protesto judicial; (III) por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; (IV) por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor (CTN, artigo 174, parágrafo único).
Interromper significa que passará a contar do zero, já na suspensão conta-se a partir de onde parou a contagem do quinquênio da prescrição.
Diferente da decadência, na prescrição o que se perde é o direito de cobrar judicialmente, perde-se a tutela jurisdicional, porém, também o próprio crédito, atingindo a relação material tributária, enquanto na decadência o decurso do prazo atinge diretamente o próprio direito do crédito, fazendo extinguir o crédito, que faz perder, também, a possibilidade de cobrança.
Caso não atingisse a relação material tributária, e se só atingisse o direito de cobrar judicialmente, a Fazenda não prestaria, por exemplo, a certidão negativa ao sujeito passivo, o que não ocorre, pois a prescrição extingue o próprio crédito.
A posição do STF – Supremo Tribunal Federal, é a de que a prescrição só tem início quando o crédito tributário já definitivamente constituído.
A conversão do depósito em renda "somente acontece nos casos de embargos à execução fiscal" (Machado, 2015, pág. 228), extingue o crédito tributário e "presupõe, portanto, a existência deste" (Machado, 2015, pág. 227).
Excceto quando se trata de tributo sujeito a lançamento por homologação onde é viável o depósito antes da existência do crédito, portanto antes de uma ação de execução, sendo que o depósito suspende a exigibilidade da antecipação do pagamento e equivale ao lançamento.
Porém, no âmbito federal, a Lei 9.703/98 "praticamente aboliu a conversão do depósito em renda, na medida em que determinou que a Caixa Econômica credite os valores depositados à conta única do Tesouro Nacional" (Machado, 2015, pág 228).
Nessa modalidade de extinção do crédito tributário era a data do fato gerador quando começava a correr o prazo de cinco anos para pedir restituição, porém, hoje, conforme Lei Complementar 118/05, e jurisprudência do STJ, "a data inicial do prazo para o pedido de restituição é o pagamento" (pág, 229).
Porém é direito do sujeito passivo efetuar o pagamento do tributo, e dispõe o CTN, artigo 164 os casos em que tal ação pode ser proposta, são os tais casos: (I) de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória; (II) de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal; (III) de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.
Sendo que a consignação só pode versar sobre o crédito que se propõe pagar (CTN, artigo 164, § 1º).
Se for julgada procedente a ação, considera-se efetuado o pagamento, convertendo-se a importância consignada em renda, porém, se julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis (CTN, artigo 164, § 2º).
10. Decisão administrativa
A decisão administrativa, irreformável, pode extinguir o crédito tributário, mesmo quando este se encontre em constituição. Anula o lançamento já feito ou em elaboração.
Irreformável quer dizer que não pode ser reexaminada pela administração e "não mais possa ser objeto de ação anulatória" (Machado, 2015, pág. 230).
A decisão administrativa que gera a extinção é aquela que, em sede de impugnação ou recurso do sujeito passivo, "encerra o procedimento administrativo de lançamento".
11. Decisão judicial
A decisão judicial transitada em julgado, que decida pela invalidade do lançamento, extingue o crédito tributário. Anula o lançamento já feito ou em elaboração.
Na extinção do crédito tributário validamente constituido há extinção da condizente obrigação tributária. No desfazimento do procedimento de constituição do crédito tributário, "extingue-se apenas o crédito, como realidade formal" (Machado, 2015, pág. 230), considerando inexistente a obrigação. Mas se exitia em face de ser o anulamento por vício formal, enseja novo lançamento.
12. Dação em pagamento em bens imóveis
Para Hugo de Brito Machado, o dispositivo do inciso XI do artigo 156 do CTN, é rigorosamente inútil, em nada se acrescentou no direito tributário brasileiro.
Ocorre que tal forma de extinção do crédito tributário é, na verdade, instituto de direito privado, do direito das obrigações, onde o credor pode consentir em receber o imóvel no lugar da prestação em dinheiro, porém, a rigor, "equivale a uma compra e venda, posto que, determinado o preço da coisa dada em pagamento, as relações entre as partes regular-se-ão como as de contrato de compra e venda" (Machado, 2015, pág. 231), devendo ser observadas as normas de aquisição de bens imóveis do direito administrativo.
2 - Entretanto, de acordo com a lei 9.610/98, art. 46, não constitui ofensa aos direitos autorais a citação de passagens da obra para fins de estudo, crítica ou polêmica, na medida justificada para o fim a atingir, indicando-se o nome do autor (Gilson Ferreira Guindani) e a fonte www.jurisway.org.br.