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O controle do Fisco sobre o planejamento tributário no Brasil, mesmo sem fundamentação legal
29 de Maio de 2014 Jota Contábil	FEDERAISplanejamento, tributário
O controle do Fisco sobre o planejamento tributário no Brasil, mesmo sem fundamentação legal – CTN, Art. 116, parágrafo único nunca foi regulamentado – Como essa matéria será julgada pelo STJ e STF?
I – Evolução do tema planejamento tributário na legislação brasileira
3. Isso se deveu a alguns fatores, dentre eles, a desconsideração da personalidade jurídica introduzida com amplo destaque no Código de Defesa do Consumidor (Lei nº 8.078/1990, art. 28), o que estimulou, na sequência, tratamento equivalente no novo Código Civil (Lei nº 10.406/2002) ao substituir todo o capítulo do Código Comercial (Lei nº 556/1850) relacionado com o Direito Empresarial, encampando então o princípio da despersonalização da pessoa jurídica (art. 50), reforçando as disposições já preexistentes doCTN(arts. 134e135). No campo penal sucedeu-se aLei nº 8.137/1990, a qual veio dispor sobre as situações em que algumas práticas empresariais caracterizam crimes contra a ordem tributária.
4. Paralelamente a isto, em 2001 foi promulgada aLei Complementar nº 104/2001, a qual alterou o Código Tributário Nacional acrescendo ao seuart. 116o parágrafo único (02) (destaques em negrito).
6. Nunca, nesses já 13 anos de vigência do parágrafo único doart. 116 do CTNhouve qualquer lei ordinária a estabelecer os procedimentos nele previstos (vide, adiante, comentários sobre aMP nº 22/2002).
II – Evolução do tema planejamento tributário na doutrina brasileira
9. Um dos mais sérios e ponderados estudiosos brasileiro do tema, Ricardo Mariz de Oliveira (03), parte do entendimento de que o planejamento tributário é assegurado pelaConstituição Federal, arts 5º, II e 5º, XXII. O primeiro dispositivo trata do princípio da legalidade, de acordo com o qual ninguém pode ser obrigado a fazer ou deixar de fazer algo que não esteja previsto em lei. E o segundo, assegura o direito de propriedade, o que exclui a legitimidade do confisco, ou seja, a subtração do patrimônio particular, forçada ou imotivada.
11. Tome-se o seguinte exemplo: se um contribuinte possui um único imóvel cujo valor constante em sua Declaração de IR está muito defasado do valor de mercado e vai aliená-lo por R$ 700.000,00, em razão do que, por superar o limite de exclusão de R$ 440.000,00 (IN nº 84/2001, art. 29, I), deve pagar IR sobre ganho de capital à alíquota de 15%, nada impede que ele doe o imóvel para seus dois filhos (ITCMD estadual de 4% em São Paulo) – 50% para cada um – e estes o alienem por R$ 350.000,00, cada um, sem o pagamento do IR. Nesse caso, substitui-se a tributação de 15% incidente sobre o ganho de capital, por 4% a título de doação, calculado sobre o valor dessa operação, resultando daí considerável economia tributária que pode chegar, no seu extremo, a R$ 77.000,00, no exemplo dado.
a) Os atos – ou omissões – praticados pelo contribuinte, debaixo de um planejamento lícito, devem anteceder à própria ocorrência do fato gerador tributário;
13. O item "c", supra, está a tratar do denominado abuso de forma jurídica (04), o qual consiste em dar forma jurídica aparente – não tributada ou menos onerosamente tributada – para uma situação econômica, real, diversa – esta, tributada ou cuja tributação é mais onerosa. Noutro dizer, o abuso de forma jurídica consiste em utilizar forma jurídica diversa daquela que, se praticada diretamente, acarretaria a incidência tributária. Ou, ainda, a agravaria com maior carga tributária.
16. Ricardo Mariz de Oliveira responde que o abuso de forma no Direito Brasileiro só pode ser caracterizado pela falsidade documental (material ou ideológica) (05) tal qual prevista naLei nº 8.137/90, atrás comentada, que oculte realidade diversa. Ou seja, o abuso de forma só é capaz de caracterizar a ilicitude do planejamento tributário quando contrariar as disposições da referida lei, no sentido de o contribuinte: a) inserir elementos inexatos em documentos ou livros fiscais (art. 1º, II); b) falsificar ou alterar faturas ou quaisquer documentos (art. 1º III); c) elaborar, fornecer ou emitir documentos falsos ou inexatos (art. 1º, IV), além de outras hipóteses em que a forma documental pode ocultar a realidade, por falsidade ideológica ou material, elementos esses que caracterizam a sonegação. Isto porque, nesses casos ("a" a "c") o contribuinte estará suprimindo ou reduzindo tributo ou contribuição social ou qualquer acessório mediante condutas tipificadas como crime (art. 1º, caput).
18. Retomando as disposições do parágrafo único doart. 116 do CTN, veja-se que assegura ele à autoridade fiscal o poder de desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
19. Ou seja, é objeto do comando legal referido o negócio apenas aparentemente praticado. A norma autoriza, pois, a desconsideração de atos ou negócios dissimulados. OCódigo Civil(art. 167) considera inválidos, porque nulos, os atos jurídicos quando: a) aparentem conferir ou transferir direitos a pessoas diversas daquelas a quem realmente se conferem ou transmitem; b) contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; c) os instrumentos particulares forem antedatados ou pós-datados.
21. O que vale dizer que o abuso de forma jurídica no Direito Brasileiro só pode conduzir à invalidação do planejamento tributário nos casos em que presentes a simulação (Código Civil) ou violação àLei nº 8.137/1990.
24. Por outro lado, a desconsideração da personalidade jurídica só é cabível, em matéria de direito tributário, nos casos de abuso, caracterizado por: a) desvio de finalidade da empresa; b) confusão patrimonial, ou seja, quando a contabilidade e as documentações em que se assenta não forem capazes de permitir distinguir o patrimônio do sócio e da empresa (Código Civil, art. 50c/cCTN, art. 135). Ou seja, quando a utilização da pessoa jurídica visa fraudulenta ou simuladamente prejudicar terceiros, ainda que o terceiro seja a própria pessoa jurídica.
27. É verdade que, mesmo inexistindo exigência legal quanto à presença de uma causa econômica ou negocial (propósito negocial) para os atos e negócios jurídicos conduzidos debaixo de planejamento tributário, sua presença real e comprovável – sob pena de, do contrário poder caracterizar simulação ou mesmo não permitir comprovar a inexistência de simulação, embora a prova quanto à simulação é ônus que se impõe ao fisco -, contribui efetivamente para comprovar a realidade dos atos e a demonstrar que não são meramente fictícios. Noutro dizer, havendo uma razão negocial que tenha justificado o ato fica mais fácil para o contribuinte oferecer ao fisco a contraprova de não se tratar de simulação. Entretanto, a razão negocial, efetivamente, não se constitui exigência sem a qual a alegação do fisco prevalece sobre a licitude do ato praticado pelo contribuinte, ainda que resultante de planejamento tributário.
30. De modo que, ao longo do período de formação do resultado tributável é perfeitamente lícito que o contribuinte faça opções que resultem em menor carga tributária. E isso é pura elisão lícita já que os atos terão sido praticados antes da ocorrência do fato gerador tributário – conclui Mariz de Oliveira.
III – Evolução do tema planejamento tributário na jurisprudência administrativa brasileira
31. Com a inclusão do parágrafo único aoart. 116 do CTN(videTópico I, acima), uma parte da doutrina brasileira começou a rever seu posicionamento anterior, resumidamente expresso noTópico II.
"A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular (…)"
37. Além disso, por esse entendimento doutrinário, no tocante à parte final do referido parágrafo único ("… a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária"), é no sentido de que, por apenas prever critérios de apuração do crédito tributário, tem natureza procedimental (14) e, por isso mesmo, aplicação imediata.
38. Assim, considerando que oart. 144, § 1º (15) do mesmo CTNautoriza aplicação retroativa da norma jurídica que tenha conteúdo procedimental, então ao fisco já estaria assegurado o direito de exercer sua fiscalização baseada na desconsideração dos atos e negócios jurídicos praticados sem qualquer motivação que justifique sua realização (16).
40. O que vale dizer, a retroação autorizada peloart. 144, § 1º do CTNsó poderá ser aplicada a partir da vigência de lei que regulamente a previsão do parágrafo único acrescentado em 2001 (LC 104/2001) aoart. 116 do CTN.
41. Atenção: osarts 13 a 19 da MP nº 66/2002- não convertida em lei, portanto não mais vigente -, vieram justamente regulamentar a previsão do parágrafo único doart. 116 do CTN(18).
42. É bem verdade que há também corrente doutrinária (19) que reputa às disposições do precitado parágrafo único doart. 116 do CTNgrave ofensa aos comandos do art. 170 da Constituição Federal por permitir ao fisco exigir tributo sem a ocorrência de fato gerador. Sim, porque se o fato gerador pode ser considerado ocorrido quando o fisco entende presente a dissimulação e esta pode ser alegada pela simples ausência de motivação, ocorrerá de, mesmo ante as escolhas feitas pelo "contribuinte" efetivamente inexistir fato gerador, o fisco poderá declará-lo existente!
45. Milhares de operações de venda de participações societárias com economia de IRPJ e CSLL foram realizadas abusivamente, com fundamento noart. 442 do RIR/99, cuja origem é oart. 38 do DL nº 1.598/77. O citadoart. 442prevê que não serão computados na determinação do lucro real as importâncias creditadas à reserva de capital que a S/A receber de subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de ágio por preço superior ao valor nominal, ou a parte do preço de emissão sem valor nominal destinado à formação de reseva de capital.
46. Há várias formas de realizar operações indiretas de transferência de controle societário visando atingir o objetivo de obter isenção total do IRPJ sobre o ganho de capital da vendedora e contabilização do investimento pelo valor efetivamente pago pela adquirente. Numa delas, a empresa adquirente das ações emitidas subscreve pequeno capital com elevado ágio isento de tributação. Na empresa vendedora é realizada equivalência patrimonial, já computada a reserva de ágio para aumento de capital, com débito da conta de investimentos e a crédito de resultado isento. Na sequência, faz-se a cisão ou redução de capital. A vendedora das ações embolsa o resultado da venda e a compradora adquire o controle da empresa cuja atividade tinha interesse. Essa operação é conhecida como "casa e separa" (21).
55. Assim, a partir desse levantamento, os juristas empenhados nesse estudo constataram a adoção de sete critérios básicos empregados pelas Cortes para analisar a licitude dos planejamentos: a) simulação (tem fundamento no Código Civil e noCTN); b) fraude à lei (tem fundamento no Código Civil); c) necessidade das despesas (tem fundamento no DL nº 1.598/77 e no RIR); d) vinculação econômica entre os agentes (tem fundamento noDL nº 2.065/83se se tratar de DDL); e) propósito negocial (não tem fundamento na lei já que nem mesmo o parágrafo único doart. 116 do CTN, que ainda não tem aplicação ante a ausência de regulamentação, permite interpretar o planejamento tributário debaixo dessa exigência); f) tempo da operação (exemplo típico é aquele atrás citado, denominado operação "casa e separa", o qual também não encontra fundamento legal embora o exíguo prazo entre operações sugira ao fisco a prática de simulação); g)status quo ante, isto é, quando a situação econômica, mercadológica, etc., antes de iniciada a operação e após sua conclusão foi mantida inalterada (esse critério de julgar, igualmente não encontra suporte na lei) (25).
56. Um risco pouco comentado sobre o planejamento tributário abusivo tem a ver com a questão penal. É dizer, se o abuso de forma no Direito Brasileiro só pode ser caracterizado pela falsidade documental tal qual prevista naLei nº 8.137/90(videTópico II, atrás), obviamente que a Procuradoria da Fazenda Pública, seja federal, estadual ou municipal pode – e deve – remeter a notícia da prática de crime tributário ao Ministério Público, federal ou estadual, para possível instauração de ação penal contra o contribuinte. Como a empresa não pode ser apenada com detenção ou reclusão, responde pelo crime quem o praticou ou se beneficiou de sua prática (Código Penal, art. 296 e ss. c/cLei nº 8.137/90).
57. Absolutamente relevante esclarecer que praticamente a totalidade dos casos julgados pelo CARF dentro desse novo enfoque comentado nesteTópico IIIainda não chegou ao Judiciário. Portanto, ainda não é possível saber se a última instância do Judiciário irá sancionar os critérios utilizados pelo fisco e pelo órgão julgador administrativo, cheio de inovações a partir de 2002, algumas das quais nem base legal têm conforme aqui visto e, mais ainda, para expressiva corrente doutrinária até mesmo inconstitucionais por retirarem do contribuinte o direito de estruturar seus negócios segundo suas conveniências, tolhendo-lhe o direito de perseguir maior economia fiscal – lembrando constituir também dever legal imposto ao administrador empreender, na gestão empresarial, a busca de melhores resultados (Lei nº 6.404/76), os quais muitas vezes são alcançados a partir de operações planejadas com enfoque na economia fiscal.
63. O mesmo vale para a hipótese de a divisão da operação que resulte na criação de duas empresas – uma delas já existente e operando atualmente sob as regras do lucro real – se justificar em razões técnicas ou societárias, ao invés de comerciais e mercadológicas.
(02) A Exposição de Motivos (Mensagem nº 1.459, de 1999, do Presidente da República ao Congresso Nacional) justificadora da alteração introduzida pelo parágrafo único do art. 116 do CTN foi: "… a inclusão do parágrafo único do art. 116 faz-se necessária para estabelecer, no âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com finalidade de elisão, constituindo-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributário praticados com abuso de forma ou de direito.
(04) O abuso de forma jurídica encontra-se previsto, desde há muito, no Código Tributário Alemão, § 42, cuja redação é: "A lei tributária não pode ser fraudada através do abuso de formas jurídicas. Sempre que ocorrer abuso, a pretensão de imposto surgirá, como se para os fenômenos econômicos tivesse sido adotada a forma jurídica adequada." (Novo Código Tributário Alemão, Coedição Companhia Editora Forense-IBDT, 1ª ed., 1978).
(09) Abuso de direito é o ato ilícito praticado por titular de direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes, definindo agora o novo Código Civil (arts. 186 e 187), explicitamente, o abuso de direito como ato ilícito (De Plácido e Silva – Vocabulário Jurídico). Já, abuso de forma, inexistente em nosso Direito Brasileiro, como já visto aqui, consiste em utilizar forma jurídica diversa daquela que, se praticada diretamente, acarretaria na incidência tributária ou, quando menos, seu agravamento.
(10) Imposto de Renda – alterações fundamentais, 2º volume, Dialética, 1988, pp. 103 e ss.
(13) Entenda-se, por "sem motivação", outra que não seja a economia fiscal. O autor dessa teoria, Marco Aurélio Grecco, disse: "Não nego a existência do direito de o contribuinte se auto-organizar; afirmo apenas que o exercício desse direito é dependente da existência de uma razão extratributária, econômica, empresarial, familiar, etc, que o justifique. Não sustento a aplicabilidade da chamada interpretação econômica das leis tributárias; afirmo apenas que os atos abusivos não serão oponíveis ao Fisco. (…). Não afirmo que o fisco possa, a seu bel-prazer, desqualificar as operações realizadas; afirmo, peremptoriamente, de que cabe ao Fisco o ônus da prova de que o único motivo da operação foi a busca da menor carga tributária". A necessidade do motivo negocial ou real é adotada também pelo direito norte-americano.
(15) O art. 144 do CTN dispõe: "Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros."
(18) Só para se ter uma ideia do perigo que representa para o contribuinte submeter-se ao poder fiscalizatório quase que absoluto dado ao fisco como um cheque em branco pelo parágrafo único do art. 116, citado, o art. 14 da referida MP 66/2002 dispunha que seriam passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visassem a reduzir o valor do tributo, a evitar ou postergar o seu pagamento ou ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. A desconsideração de ato ou negócio jurídico, na dicção do art. 14, se basearia, dentre outras, nos seguintes aspectos: a) falta de propósito negocial; b) abuso de forma jurídica. E indicava como falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa para os envolvidos, dentre aquelas possíveis apresentadas. E, abuso de forma jurídica, a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produzisse o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado. Ou seja, na regulamentação do parágrafo único do art. 116 do CTN, a MP nº 22/2002 foi muito além ao desconsiderar os atos ou negócios jurídicos praticados de forma mais complexa ou de forma indireta – não se limitando apenas aos atos praticados com dissimulação, cujas hipóteses já se encontram expressamente descritas no art. 167, § 1º e incisos do Código Civil.
(20) Conselho de Contribuintes – CC -, com a nova estrutura e novo Regimento passou, a partir de 2009, a ser denominado Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF – e, também, a instância julgadora superior, Conselho Superior de Recursos Fiscais – CSRF.
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