Nesse sentido, o entendimento da Receita Federal, exarado na Solução de Consulta Cosit nº 03/2016, foi no sentido de que não haveria margem de subjetividade na identificação do fundamento econômico do ágio, devendo o mesmo ser enquadrado nas hipóteses legais, com base no demonstrativo arquivado.
Ocorre que, na prática, muitos contribuintes elaboravam uma documentação fiscal (“laudo fiscal”), baseado na motivação econômica do sobrepreço pago, e uma documentação contábil (“laudo contábil”), com base nos critérios de PPA, do Pronunciamento CPC 15, adotando o primeiro como parâmetro para a mensuração do goodwill fiscalmente amortizável.
Assim, para fins tributários, o contribuinte entendia que durante o RTT deveria prevalecer um critério mais subjetivo de mensuração do ágio (o que não se confunde com arbitrariedade, tendo em vista que demanda demonstração), reconhecendo o goodwill nos casos em que a capacidade de geração de riqueza futura da investida representasse a motivação econômica para a celebração do negócio em valor superior ao PL.
Por outro lado, em relação a essa mesma operação, o contribuinte desdobrava o custo de aquisição do investimento de acordo com as regras de PPA, para fins de conformidade às normas contábeis.
Nesse contexto, a assimetria entre a documentação providenciada pelo contribuinte — para fins de adimplemento às respectivas normas contábeis e fiscais vigentes — tem se demonstrado como ponto de controvérsia para que o Fisco pretenda a requalificação da fundamentação econômica indicada ao ágio para fins tributários e, especialmente, para o cálculo do valor passível de amortização fiscal.
O tema foi analisado no âmbito do Carf em quatro oportunidades, a partir de 2019, todos por um mesmo colegiado, e a questão ainda não foi especificamente enfrentada pela 1ª CSRF. Em todos eles, o fundamento da autuação era a necessidade da apuração do goodwill se dar de forma residual, após a alocação do sobrepreço nos outros fundamentos, mesmo para período anterior à Lei nº 12.973/14.
No Acórdão nº 1201-003.201[4], julgado pelo voto de qualidade, o contribuinte possuía um laudo fiscal, com base no fluxo de caixa descontado, utilizando como fundamento do ágio a expectativa de rentabilidade futura, e um laudo contábil, de acordo com as regras do CPC 15.
Sobre o caso, o relator aponta que a mensuração de ativos pode se dar de diversas formas, tanto pelos valores de entrada (custo histórico; custo histórico corrigido; custo corrente ou de reposição; custo de reposição corrigido; ou custo de reposição futuro), quanto pelos valores de saída (valor realizado; valor corrente de venda; valor realizável líquido; valor de liquidação; valor de realização futuro; ou valor presente do fluxo de caixa futuro), concluindo que sob o ponto de vista econômico, um mesmo ativo poderia ter um valor realizável líquido e um valor de rentabilidade futura da sua utilização, e que ambos poderiam ser fundamento econômico para o pagamento do sobrepreço, sem qualquer ordem de escolha específica. Após tecer considerações explicativas sobre CPC 15, o relator conclui pela inexistência de obrigatoriedade de uma alocação residual do ágio no goodwill, para fins fiscais.
O voto vencedor, entretanto, foi no sentido de que a alocação seria vinculada, em conformidade com a natureza jurídica da perda de capital da amortização fiscal do ágio decorrente de incorporações, conforme o art. 34 do DL nº 1.598/77[5]. O redator afirmou que a regra que tratava da dedutibilidade, como perda de capital, do resíduo devedor entre o valor da participação societária na empresa extinta e do seu acervo líquido avaliado a mercado na incorporação, juntamente ao artigo 7º da Lei nº 9.532/97, que determinava o reconhecimento de intangíveis identificados na investida, dimensionava de forma mais adequada esse valor residual que seria, efetivamente, o ágio decorrente da rentabilidade futura. Nesse sentido, conclui que a Lei nº 12.973/14, ao tratar o goodwill como valor residual após a identificação do PL e dos ativos líquidos a valor justo, apenas tornou claro entendimento que já decorreria da legislação vigente.
Ademais, também é digna de nota a erudita declaração de voto da Conselheira Bárbara Melo Carneiro, na qual explicita as razões pelas quais discorda da premissa assumida pela fiscalização de que o resultado do laudo fiscal e do laudo contábil deveria ser sempre o mesmo. O mesmo entendimento foi mantido nas demais discussões sobre esse tema, havidas nos Acórdãos nº 1201-003.202[6], 1201-003.581[7]e 1201-003.582[8].
Trata-se de um tema relevante e eminentemente técnico, mas cujo debate, para o futuro, deve ser objeto de manifestações dos demais colegiados, mormente em razão das novas regras estabelecidas pela legislação para a resolução de empates nos julgamentos, tendo em vista a circunstância dos julgamentos terem se dado pelo voto de qualidade.
[2] Fala-se em “laudo fiscal” em sentido amplo, significando qualquer documentação apta a demonstrar a fundamentação econômica do ágio, tendo em vista que a exigência efetiva de laudo, em sentido estrito, se deu apenas com a Lei nº 12.973/2014.
[3] Os fundamentos poderiam ser os seguintes: a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade; b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros; c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas.
[5] Art 34 – Na fusão, incorporação ou cisão de sociedades com extinção de ações ou quotas de capital de uma possuída por outra, a diferença entre o valor contábil das ações ou quotas extintas e o valor de acervo líquido que as substituir será computado na determinação do lucro real de acordo com as seguintes normas: I – somente será dedutível como perda de capital a diferença entre o valor contábil e o valor de acervo líquido avaliado a preços de mercado, e o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, optar pelo tratamento da diferença como ativo diferido, amortizável no prazo máximo de 10 anos;

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