última atualização 15-02-2015//14:27:09
Introdução, Interpretação e Princípios
A aplicabilidade atual do Código Tributário Nacional, sob a égide da Constituição de 1988 decorre do fenômeno, teoria ou princípio da recepção (art. 34, §5 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias).
Promulgada a Constituição, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão editar as leis necessárias à aplicação do sistema tributário nacional nela previsto.
As leis editadas nos termos do parágrafo anterior produzirão efeitos a partir da entrada em vigor do sistema tributário nacional previsto na Constituição.
Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação referida nos §§ 3º e 4º.
Os tributos são, efetivamente, a principal receita financeira do Estado, classificando-se como receita derivada(porque advinda do patrimônio privado) e compulsória (uma vez que, decorrendo de lei, independem da vontade das pessoas de contribuírem para o custeio da atividade estatal).
Cuida-se de prestação em dinheiro exigida compulsoriamente pelos entes políticos de pessoas físicas ou jurídicas, com ou sem promessa de devolução, forte na ocorrência de situação estabelecida por lei que revele sua capacidade contributiva ou sua vinculação a atividade estatal que lhe diga respeito diretamente, com vista à obtenção de recursos para o financiamento geral do Estado ou para o financiamento de atividades ou fins específicos realizado se promovidos pelo próprio Estado ou por terceiros no interesse público.
Tributa-se porque há a necessidade de recursos para manter as atividades a cargo do Poder Público ou, ao menos, atividades que são do interesse público, ainda que desenvolvidas por outros entes.
Com efeito, o Direito Tributário é a representação positivada da ciência jurídica que abarca o conjunto de normas e princípios jurídicos, reguladores das relações intersubjetivas na obrigação tributária, cujos elementos são as partes, a prestação e o vínculo jurídico.
As partes destacam-se como o ente público estatal, de um lado, e o contribuinte (ou responsável), de outro. O objeto é a obrigação em si, que pode consistir numa obrigação de dar, de cunho patrimonial (levar a pecúnia aos cofres públicos), ou numa obrigação de fazer ou não fazer, de cunho instrumental (emitir notas fiscais, entregar Declarações etc.). Por fim, o vínculo jurídico (ou causa) é a norma jurídica que magnetiza o liame obrigacional. Todos esses elementos fundantes serão esmiuçados em momento ulterior, nesta obra, em capítulo próprio, quando se estudar a "obrigação tributária".
Por ora, urge destacar que tal relação jurídica é polarizada, sobressaindo:
(a) no polo ativo (credor), os entes tributantes ou pessoas jurídicas de direito público interno, também conhecidos por Fiscos – a União, os Estados-membros, os Municípios e o Distrito Federal. Curiosamente, o "fisco", no Império Romano, era um cesto de junco, utilizado pelos soldados romanos para a arrecadação de tributos;
Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento.
Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.
(b) no polo passivo (devedor), o contribuinte (ou o responsável), representado pelas pessoas físicas ou jurídicas.
a. contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
b. responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
a. Quanto à fonte da lei, a interpretação pode ser: autêntica, jurisprudencial e doutrinária;
b. Quanto aos meios adequados para sua exegese, a interpretação pode ser: gramatical, lógica, histórica, teleológica, sistemática e evolutiva;
c. Quanto aos resultados da exegese, a interpretação pode ser: declarativa, extensiva ou restritiva.
a. a analogia; O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
b. os princípios gerais de direito tributário;Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários;
São exemplos de máximas oriundas de Princípios Gerais do Direito Público:
a) "a Constituição, quando quer os fins, concede igualmente os meios adequados";
b) "quem pode o mais, geralmente, pode o menos";
c) "o todo explica as partes";
d) "as exceções são restritas";
E, ainda, alguns princípios utilizados:
e) Princípio da Ampla Defesa e do Contraditório;
f) Princípio da Moralidade Administrativa;
g) Princípio da Presunção de Inocência etc.
h) a equidade.
O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.
a. suspensão ou exclusão do crédito tributário;
b. outorga de isenção;
c. dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
a. à capitulação legal do fato;
b. à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
c. à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
d. à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Princípios, Os Limites ao Poder de Tributar
a) Legalidade Tributária;
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
Cabe à lei complementar: estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
1) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
2) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
3) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
4) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Alterado pela EC-000.042-2003)
A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que: (Acrescentado pela EC-000.042-2003)
a. será opcional para o contribuinte;
b. poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado;
c. o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;
d. a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.
a. importação de produtos estrangeiros (II);
b. exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE);
c. renda e proventos de qualquer natureza (IR);
d. produtos industrializados (IPI);
e. operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF);
e. propriedade territorial rural;
f. grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o Tratado disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
b) Anterioridade Tributária;
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, Anterioridade Anual (de Exercício);
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b, Anterioridade Privilegiada ou Nonagesimal (90). (Alterado pela EC-000.042-2003)
A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I, todos da Constituição Federal.(Alterado pela EC-000.042-2003)
Exceções à Anterioridade Anual (de Exercício), todos os tributos federais:
Empréstimo Compulsório de Guerra Externa e
Anterioridade Privilegiada ou Nonagesimal (90):
Empréstimo Compulsório de Guerra Externa &Calamidade Pública
Tributos De Incidência Imediata
Empréstimo Compulsório de Guerra Externa &
Mitigação/ Ressalva/Atenuação (Exceção) Ao Princípio Da Legalidade
ICMS Combustível (único tributo não federal) – Convênio
Interestadual (CONFAZ)
Incidência Em 90 Dias
Incidência Em 1º De Janeiro
Base de Cálculo IPTU
Base de Cálculo IPVA
c) Isonomia Tributária;
A regra da igualdade (ou da isonomia) consiste senão em aquinhoar igualmente aos iguais e desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam. Tal afirmação originou-se do sábio ensinamento de Duguit, que, reproduzindo o pensamento de Aristóteles, permitiu que a clássica idéia da igualdade relativa fosse divulgada a nós por Ruy Barbosa.
A relativização da igualdade obsta que se trate com desigualização aqueles considerados "iguais", ou, ainda, que se oferte um linear tratamento isonômico àqueles tidos como "dessemelhantes", sob pena de se veicular uma condenável desigualdade no lugar de uma aconselhável isonomia.
"Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no país a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, (...)".
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
A igualdade perante a lei mostra-se na substituição do governo dos homens pelo governo das leis, aproximando-se a isonomia do princípio dalegalidade5. Aqui a igualdade não vem regular uma situação, levando-se em conta as condições pessoais dos sujeitos envolvidos, mas, em uma lógica estritamente formal, servir como imperativo de hipoteticidade da norma jurídica
Trata-se de faceta da isonomia dirigida aos aplicadores do Direito,que deverão isonomicamente destinar a norma a todos aqueles que realizar em a conduta descrita na hipótese legal, sob pena de se atentar contra legalidade e, decorrencialmente, contra a isonomia. Na igualdade perante a lei, verificar-se-á tão somente se a lei estásendo cumprida, no plano formal, de maneira uniforme para todos os cidadãos a que se dirige.
A igualdade na lei (ou através da lei), por sua vez, é diferente dimensão da isonomia, que se volta ao legislador, a fim de que este institua a norma com respeito ao imperativo corrente de que os iguais deverão ser igualmente tratados, enquanto os desiguais, na medida de suas dessemelhanças,deverão diferentemente sê-lo.
Daí se falar nas duas dimensões da igualdade:
I) aquela por meio da qual a norma se destina isonomicamente a todos aqueles que realizarem a conduta descrita na hipótese legal; e
II) aqueloutra, em que se busca vedar as desequiparações irracionais, nas quais transborda a inadequação entremeio e fim, servindo como cláusula geral de proibição do arbítrio.
A isonomia tributária e a cláusula pecunia non olet
O tributo deve incidir sobre as atividades lícitas e, de igual modo, sobre aquelas consideradas ilícitas ou imorais.
De fato, há de haver uma universal incidência do tributo, porquanto a hipótese de incidência, materializando-se no fato imponível, é circunstância bastante para a irradiação equitativa da incidência tributária.
A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo- se:
a. da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
b. dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Daí se falar na clássica cláusula "pecunia non olet" (ou denaro non puzza, para os italianos; ou, ainda, money does notsmell, para os ingleses),cujo lastro advém de conteúdo axiológico do valor "justiça", direcionando a exigibilidade da exação sobre quem possui capacidade contributiva, ainda que o rendimento provenha de atividade ilícita (v.g., "o jogo proibido, a prostituição,o lenocínio, a corrupção, a usura, o curandeirismo, o câmbio negro").cobrança de IPTU de proprietário de bem imóvel situado em zona urbana, cuja ocupação, em área de preservação ambiental,tenha sido considerada ilegal (área non aedificandi): neste caso, o fato de cobrar IPTU dos ocupantes em nada altera a situação de ilicitude da ocupação, porquanto a simples cobrança do tributo não indica qualquer concordância do Poder Público em relação à situação fática geradora de sua incidência;
a. da capacidade civil das pessoas naturais;
b. de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;
c. de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.
d) Irretroatividade Tributária)
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: cobrar tributos: em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.
Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.
A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa.
a. tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
b. tratando-se da situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
e) Vedação ao Confisco;
O Confisco Tributário: Conceito
"o ato pelo qual se apreendem e se adjudicam ao fisco bens pertencentes a outrem, por ato administrativo ou por sentença judicial, fundados em lei."
De modo geral, o conceito de confisco tem sido apresentado como a absorção da propriedade particular pelo Estado, sem justa indenização. No momento em que isso ocorre, no plano tributário, exsurge o confisco em matéria tributária, revestindo-se da roupagem de tributo inconstitucional.
"o interesse público autoriza a tomada da propriedade do particular via tributação, mas 'indeniza-lhe' a perda. E somente quando essa – nebulosa – reciprocidade estiver quebrada, atingir-se-á
o efeito de confisco".
É da essência do texto constitucional que a carga tributária seja aceitável, razão por que o legislador ouve por bem regrar o poder de tributar com as conhecidas limitações principiológicas a este poder, destacando-se, sobretudo, o postulado constitucional que veda o tributo com efeito de confisco.
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: utilizar tributo com efeito de confisco;
Ademais, não poderá o exegeta, em sua missão hermenêutica, perder de vista que, em determinadas situações especiais, o postulado da não confiscabilidade deverá ceder passo à extrafiscalidade, dando margem a uma exigência tributária mais elevada.
A lei regulará a individualização da pena e adotará, entre outras, as seguintes: perda de bens.
Todo e qualquer bem de valor econômico apreendido em decorrência do tráfico ilícito de entorpecentes e drogas afins será confiscado e reverterá em benefício de instituições e pessoal especializados no tratamento e recuperação de viciados e no aparelhamento e custeio de atividades de fiscalização, controle, prevenção e repressão do crime de tráfico dessas substâncias.
O confisco tributário e o princípio da capacidade contributiva
A entidade política que se atém aos limites da capacidade contributiva do cidadão mantém-se na ideal zona intermediária entre o confisco e o mínimo razoável na tributação.
"a capacidade contributiva começa além do mínimo necessário à existência humana digna e termina aquém do limite destruidor da propriedade", a intributabilidade do mínimo existencial equivale à face negativa do princípio, ou seja, à não capacidade de pagar.
O confisco tributário e o direito de propriedade
A vedação constitucional do confisco tributário traduz-se na interdição, pela Carta Política, da pretensão governamental tendente à injusta apropriação do patrimônio particular, parcial ou integralmente, sem a correspondente indenização, levando ao seu comprometimento, em face da insuportabilidade da carga tributária imposta.
Se a tributação é modo de apropriação da propriedade do particular, extrai-se que depende tal invasão, em um Estado de Direito, do consentimento dos cidadãos, na via protetiva trazida do princípio da legalidade, como postulado garantidor da segurança jurídica. É que o povo outorga ao legislador o poder de representação, esperando que este se exerça, na via do tributo, por meio de norma que não vilipendie seu patrimônio.
Nesse passo, o "tributo com efeito de confisco" pressupõe a tributação excessiva ou antieconômica, isto é, aquela tributação que imprime à exação conotações confiscatórias, "esgotando a riqueza tributável dos contribuintes"42, em evidente menoscabo de sua capacidade contributiva e de seu direito de propriedade.
Tem-se entendido que a identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga tributária, ou seja, no cotejo entre a capacidade tributária do destinatário do tributo e o grau de suportabilidade econômico-financeira da incidência de todos os tributos que podem sobre ele incidir, em dado período, destinados a uma mesma entidade tributante.
A universalidade da carga tributária, para fins de detecção do confisco tributário, é a única capaz de dimensionar se o pagador de tributos, ao se sujeitar a esta múltipla incidência, terá condições de viver e se desenvolver. Nessa direção, seguiu Ives Gandra da Silva Martins, asseverando que "há, pois, um tributo confiscatório e um sistema confiscatório decorrencial. A meu ver, a Constituição proibiu a ocorrência dos dois, como proteção ao cidadão".
EMENTA: (...) A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte – considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) – para
suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de
determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído (a União
Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferição do grau de insuportabilidade
econômico-financeira, à observância, pelo legislador, de padrões de razoabilidade
destinados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo
Poder Público. Resulta configurado o caráter confiscatório de determinado tributo,
sempre que o efeito cumulativo – resultante das múltiplas incidências tributárias
estabelecidas pela mesma entidade estatal – afetar, substancialmente, de maneira
irrazoável, o patrimônio e/ou os rendimentos do contribuinte. (...) (ADIMC 2.010/DF,
Pleno, rel. Min. Celso de Mello, j. 30-09-1999)
f) Não limitação ao Tráfego de Pessoas e Bens e a Ressalva do Pedágio; estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público;
g) Uniformidade Geográfica (art. 151, I); É vedado à União:instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócioeconômico entre as diferentes regiões do País;
h) Proibição da tributação federal diferenciada da renda da dívida pública e da remuneração dos agentes, em âmbito não federal;Tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;
i) Proibição das Isenções Heterônomas;É vedado à União: instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
IMUNIDADES GERAIS E RECÍPROCAS
A imunidade é um tema constitucional e, sendo constitucional, terá sua disciplina por Lei Complementar. A LC que normalmente disciplina as imunidades é o CTN.
É uma delimitação da competência tributária; sendo delimitação da competência tributária, estabelece os contornos do poder de tributar. Ao estabelecê-los, elege atos, condutas que não poderão ser tributadas. Em virtude disso, trata-se de matéria constitucional, disciplinada por LC, e tem possibilidade de alteração por EC, salvo se se tratar de cláusula pétrea.
A imunidade é em relação a IMPOSTOS, e não TRIBUTOS.
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;As vedações do inciso VI, (a), e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel;
b) templos de qualquer culto;é inviolável a liberdade de consciência e de crença, sendo assegurado o livre exercício dos cultos religiosos e garantida, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e a suas liturgias.
As vedações expressas no inciso VI, alíneas (b) e (c), compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
e) fonogramas e vídeo fonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou litero musicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. (Acrescentado pela EC-000.075-2013)
A vedação do inciso VI, (a), é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
Estudo da Isenção
A incidência da norma isentante tem como necessária contrapartida a não incidência da norma tributária. Nesse sentido, pode-se dizer que a isenção atua como qualquer outra regra excepcional, em face do princípio da generalidade da tributação. Posto a doutrina nem sempre tenha apreendido, com a necessária clareza, essa característica, não tem outro sentido a proposição da Ciência do Direito Tributário de que a regra jurídica de isenção configura hipótese de não incidência legalmente qualificada. A não incidência, aí, é da regra jurídica de tributação, porque a regra jurídica de isenção incide sobre o fato isento e seria absurdo supor-se a existência da regra jurídica que produzisse efeito sem prévia incidência.
A isenção pode ser concedida de forma geral (de modo objetivo) ou de forma específica (de modo subjetivo ou pessoal). Explicando melhor, diz-se que a isenção concedida em caráter geral decorre do fato de que o benefício atinge a generalidade dos sujeitos passivos, independentemente de qualquer comprovação de alguma característica pessoal e particular que dote o beneficiário de certo exclusivismo para fruir o benefício.
A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão. Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas.