Crédito fiscal do IPI: Aquisição de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem - Área: Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
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Postado em: 28/06/2021 - Área: Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).
Prescreve nossa Constituição Federal/1988 que o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) é um imposto não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores. Essa regra é, nada mais nada menos, que o Princípio da Não-Cumulatividade do imposto.
Seguindo os ditames constitucionais a legislação que rege o IPI autorizou o contribuinte do imposto a lançar em sua escrita fiscal, a título de crédito, o valor do imposto anteriormente cobrado quando da aquisição de matérias-primas (MP), produtos intermediários (PI) e materiais de embalagem (ME) a serem aplicados em processo industrial em seu estabelecimento, para ser abatido do que for devido pelos produtos resultantes dele saídos, num mesmo período de apuração. Geralmente, esse período é mensal.
A não-cumulatividade é efetivada num mesmo período, dessa forma, durante o período de apuração do IPI, os contribuintes contabilizam "entradas" e "saídas". As entradas geram créditos fiscais e as saídas, por sua vez, geram débitos fiscais. Abatendo-se dos débitos os créditos, alcança-se, ao fim do período, o imposto devido. Se houver mais créditos do que débitos, não há imposto a pagar, senão créditos a transferir para o período subsequente.
Portanto, com base no Princípio da Não-Cumulatividade, temos que os estabelecimentos industriais poderão se creditar do imposto pago pelo fornecedor, e destacado em Nota Fiscal de aquisição (compras) de insumos industriais (MP, PI e ME), quando os produtos resultantes de sua industrialização derem saída do estabelecimento adquirente tributados pelo IPI. O crédito fiscal aplica-se, inclusive, nos casos de devoluções ou retornos, quando a saída originária também tenha sido gravada pelo imposto.
Lembramos que na aquisição desses insumos (MP, PI e ME) é admitido o crédito fiscal mesmo na hipótese em que o produto resultante seja isento, imune (no caso de exportação) ou sujeito à alíquota de 0% (zero por cento) do imposto (1).
Registra-se que, para exercer o direito ao aproveitamento do crédito fiscal, o industrial deverá observar as diversas disposições previstas no Regulamento do IPI (RIPI/2010) , aprovado pelo Decreto nº 7.212/2010 , e analisadas no presente Roteiro de Procedimentos.
Assim, devido à alta aplicabilidade prática do tema, examinaremos neste Roteiro as particularidades relacionadas ao crédito fiscal do IPI sobre as aquisições de MP, PI e ME constantes do RIPI/2010 , os chamados créditos básicos, bem como outras fontes citadas ao longo do trabalho.
Por fim, nunca é demais lembrar que na espaça legislação do imposto também é possível encontrar outras possibilidades de créditos fiscais, assim, sugerimos a nossos leitores a contratação de um completo planejamento tributário a fim de não "deixar para trás" nenhum crédito legítimo (Vide outros Roteiros de Procedimentos em nosso "Guia do IPI" ou faça uma busca em nosso site: www.valor.srv.br.
(1) Apenas não propiciam direito ao aproveitamento do crédito fiscal os insumos (MP, PI e ME) destinados à fabricação de produtos Não Tributados (NT), assim entendidos aqueles classificados como tais na Tabela de Incidência do IPI (TIPI/2016) , aprovada pelo Decreto nº 8.950/2016 , ou saídos com suspensão cujo estorno seja expressamente determinado pela legislação.
(2) A legislação do IPI veda o aproveitamento do crédito na entrada de bens destinados ao Ativo Permanente, bem como em relação à entrada de material de consumo e/ou consumo (que não participam do processo produtivo), ao contrário da legislação do ICMS, que, como se sabe, passou a prever o direito ao aproveitamento do crédito relativo a esses bens. Esses créditos passaram a ser admitidos a partir de 01/11/1996, quanto aos bens do Ativo Permanente e, a partir de 01/01/2033, em relação ao material de consumo.
Base Legal: Art. 153, IV, § 3º, II da Constituição Federal/1988; Arts. 20, caput e 33, caput, I e III da Lei Complementar nº 87/1996; Art. 11 da Lei nº 9.779/1999; Arts. 225, caput, § 1º e, 251, § 1º do RIPI/2010 e; TIPI/2016 (Checado pela Valor em 28/06/21).
2.1) Produtos tributados:
De acordo com o artigo 2° do RIPI/2010 , o imposto incide sobre produtos industrializados, nacionais e estrangeiros, obedecidas as especificações constantes da TIPI/2016 . Portanto, para fins do presente Roteiro de Procedimentos, produto tributado é o produto industrializado.
É importante observar que o campo de incidência do IPI abrange todos os produtos com alíquota, ainda que 0% (zero por cento), relacionados na TIPI/2016 , observadas as disposições contidas nas respectivas Notas Complementares, excluídos aqueles a que corresponde à notação "NT" (não tributado).
Desta forma, somente poderá apropriar-se do crédito do IPI, o estabelecimento industrial (ou equiparado, nas operações que for equiparado à industrial) que der saídas a produtos com alíquota igual ou maior que zero.
Base Legal: Arts. 2º a 4º do RIPI/2010 e; TIPI/2016 (Checado pela Valor em 28/06/21).
2.2) Produtos não tributados:
Os produtos não tributados pelo IPI são àqueles que possuem indicação "NT" na TIPI/2016 . Estes produtos saem do estabelecimento sem tributação do imposto, porém, não geram direito ao crédito do IPI por ocasião das aquisições de MP, PI e ME.
Assim, é importante distinguir os produtos com alíquota zero e os produtos "NT", visto que o produto com alíquota zero é considerado tributado, conforme disposto no artigo 2° do RIPI/2010 , gerando créditos a serem apropriados, o que não ocorre com os produtos não tributados (NT).
Base Legal: Art. 2º do RIPI/2010 e; TIPI/2016 (Checado pela Valor em 28/06/21).
3) Espécies de créditos:
O RIPI/2010 , para fins de distinção, classifica os créditos escriturais do IPI nas seguintes categorias:
Créditos básicos ( artigos 226 a 228 do RIPI/2010 );
Créditos por devolução ou retorno de produtos ( artigos 229 a 235 do RIPI/2010 );
Créditos como incentivos ( artigos 236 a 239 do RIPI/2010 );
Créditos de outra natureza ( artigo 240 do RIPI/2010 );
Do crédito presumido como ressarcimento de contribuições ( artigos 241 a 250 do RIPI/2010 ).
3.1) Créditos básicos:
Créditos Básicos são aqueles diretamente associados ao Princípio da Não-cumulatividade e ao processo de industrialização, cuja titularidade pertence ao estabelecimento industrial ou equiparado à industrial.
São, por exemplo, as MP, PI e ME, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, também, entre as MP e os PI, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do Ativo Permanente.
Nesse sentido, dispõe o artigo 226 do RIPI/2010 que os estabelecimentos industriais e os que lhes são equiparados poderão creditar-se:
do imposto relativo à MP, PI e ME, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as MP e os PI, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do Ativo Permanente;
do imposto relativo à MP, PI e ME, quando remetidos a terceiros para industrialização sob encomenda, sem transitar pelo estabelecimento adquirente;
do imposto relativo à MP, PI e ME, recebidos de terceiros para industrialização de produtos por encomenda, quando estiver destacado ou indicado na Nota Fiscal;
do imposto destacado em Nota Fiscal relativa a produtos industrializados por encomenda, recebidos do estabelecimento que os industrializou, em operação que dê direito ao crédito;
do imposto mencionado na Nota Fiscal que acompanhar produtos de procedência estrangeira, diretamente da repartição que os liberou, para estabelecimento, mesmo exclusivamente varejista, do próprio importador;
do imposto relativo a bens de produção recebidos por comerciantes equiparados a industrial;
do imposto relativo aos produtos recebidos pelos estabelecimentos equiparados a industrial que, na saída destes, estejam sujeitos ao imposto, nos demais casos não compreendidos nas letras "e" a "g";
do imposto pago sobre produtos adquiridos com imunidade, isenção ou suspensão quando descumprida a condição, em operação que dê direito ao crédito; e
do imposto destacado nas Notas Fiscais relativas a entregas ou transferências simbólicas do produto, permitidas neste Regulamento.
Nas remessas de produtos para armazém-geral ou depósito fechado, o direito ao crédito do imposto, quando admitido, é do estabelecimento depositante.
Note-se que, em princípio, só geram direito ao crédito básico do IPI as aquisições de MP e insumos que forem aplicados ou utilizados na industrialização de produtos tributados na saída do estabelecimento industrial.
(3) Os estabelecimentos industriais, e os que lhes são equiparados, poderão, ainda, creditar-se do imposto relativo à MP, PI e ME, adquiridos de comerciante atacadista não contribuinte, calculado pelo adquirente, mediante aplicação da alíquota a que estiver sujeito o produto, sobre 50% (cinquenta por cento) do seu valor, constante da respectiva Nota Fiscal. Neste sentido, recomendamos a leitura de nosso Roteiro de Procedimentos intitulado "Aquisição de insumos de comerciante atacadista não contribuinte".
(4) As aquisições de produtos de estabelecimentos optantes pelo Simples Nacional, de que trata o artigo 177 do RIPI/2010 , não ensejarão aos adquirentes direito a fruição de crédito do imposto relativo à MP, PI e ME.
Base Legal: Arts. 226 a 228 do RIPI/2010 (Checado pela Valor em 28/06/21).
4) Aquisição de MP, PI e ME - Direito ao crédito:
Conforme visto na letra "a" do subcapítulo 3.1 acima, é assegurado aos estabelecimentos industriais o direito ao credito do IPI relativo à matérias-primas (MP), produtos intermediários (PI) e materiais de embalagens (ME) adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se, entre as MP e os PI, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do Ativo Permanente.
Apesar de o RIPI/2010 não mencionar os conceitos de MP e de PI, o Parecer Normativo CST n° 65/1979 conceitua tais itens como:
Matéria-prima (MP): bens dos quais, através de quaisquer das operações de industrialização enumeradas no RIPI/2010 , resulta diretamente um novo produto, tais como, exemplificativamente, a madeira com relação a um móvel ou o papel com referência a um livro;
Produto Intermediário (PI): produtos que, embora não sofram as referidas operações previstas no RIPI/2010 , são nelas utilizados, consumindo-se em virtude de contato físico com o produto em fabricação, tais como lixas, lâminas de serra e catalisadores.
Base Legal: Art. 226, caput, I do RIPI/2010 e; Parecer Normativo CST nº 65/1979 (Checado pela Valor em 28/06/21).
4.1) Insumos utilizados na industrialização de produtos isentos, tributados à alíquota zero e imunes:
Desde 01/01/19999, nos termos do artigo 11 da Lei nº 9.779/1999 , passou a ser considerado legítimo o crédito do IPI relativo às entradas de insumos (ME, PI e ME) utilizados na industrialização de produtos isentos, tributados à alíquota 0% (zero por cento) ou imunes (Ver subcapítulo 4.5 abaixo).
Desta forma, apenas não propiciam direito ao aproveitamento do crédito fiscal os insumos destinados à fabricação de produtos Não Tributados (NT), assim entendidos aqueles classificados como tais na TIPI/2016 , ou saídos com suspensão cujo estorno seja expressamente determinado pela legislação.
A propósito, se o contribuinte já sabe, de antemão, que os insumos serão destinados à industrialização de produtos não tributados, não deve creditar-se do IPI relativo a esses insumos, desde logo. No entanto, se o contribuinte creditar-se do IPI relativo aos insumos empregados na industrialização, ainda que para acondicionamento, de produtos não tributados, esse crédito deverá ser anulado mediante estorno na escrita fiscal.
Por fim, registra-se que mesmo após a edição da artigo 11 da Lei nº 9.779/1999 , muitos contribuintes ainda possuem dúvidas sobre o direito ao creditamento do IPI sobre ditas aquisições. Porém, segundo entendimento já consolidado da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), em diversas manifestações oficiais, não resta mais dúvidas no sentido de que os insumos que tenham a destinação já mencionada propiciam direito ao crédito do imposto.
Sob esse aspecto, vejamos as ementas das Soluções de Consultas, a seguir transcritas, que versam sobre o assunto:
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 171, DE 22/9/03 (DOU de 29/9/03)
Ementa: IPI. Manutenção e utilização de créditos. Produtos imunes, isentos e tributados à alíquota zero. MP, PI e ME adquiridos de comerciante atacadista não-contribuinte do IPI. Industrialização por encomenda. Data de alteração da legislação de regência. Ressarcimento e compensação. São permitidas a manutenção e a utilização dos créditos de IPI referentes a aquisições de MP, PI e ME, aplicados na industrialização de produtos imunes, isentos ou tributados à alíquota zero, desde que obedecidas às normas da legislação de regência. É permitido que o contribuinte se credite do IPI relativo a MP, PI e ME, adquiridos de comerciante atacadista não-contribuinte do imposto, desde que satisfeitas as exigências da legislação de regência (o imposto a ser creditado deverá ser calculado mediante a aplicação da alíquota a que estiver sujeito o produto sobre cinqüenta por cento do valor das MP, PI ou ME, constante na nota fiscal). Nas operações de industrialização por encomenda com remessa de MP do encomendante para o fabricante, é permitida a utilização dos créditos de IPI referentes a PI e ME, adquiridos de estabelecimentos contribuintes de IPI ou de comerciantes atacadistas não-contribuintes de IPI e aplicados na industrialização de produtos imunes, isentos ou tributados. São permitidas a manutenção e a utilização dos créditos não prescritos de MP, PI e ME, recebidos a partir de 01/01/1999 no estabelecimento industrial ou equiparado e aplicados na industrialização de produtos imunes, isentos, ou tributados à alíquota zero. É permitida a utilização de créditos de IPI para compensação com débitos de outros tributos e contribuições administrados pela SRF, bem como o ressarcimento de tais créditos, sempre obedecendo à legislação de regência, em especial a IN SRF nº 33/1999, a IN SRF nº 210/2002 e o ADI SRF nº 15/2002.
Dispositivos Legais: Lei nº 9.779/1999, art. 11; RIPI/2002, arts.164, 165, 193, I, "a", e 195; IN SRF nº 33/1999; IN SRF nº 210/2002; ADI SRF nº 15/2002.
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 162, DE 17/7/06 (DOU de 11/9/06)
Ementa: Créditos de IPI Relacionados com Produtos Tributados à Alíquota Zero. Possibilidade de Utilização. Contribuintes de IPI estão autorizados a compensar tributos e contribuições administrados pela SRF com o saldo credor de IPI acumulado em cada trimestre calendário, decorrente de aquisição de MP/PI/ME aplicados na industrialização produtos tributados à alíquota zero, desde que tal saldo de IPI se refira a créditos de IPI não decaídos e que a compensação se realize nos termos da legislação de regência, em especial a IN SRF nº 625/2006, a IN SRF nº 600/2005, a IN SRF nº 598/2005 e a IN SRF nº 33/1999.
Dispositivos Legais: Lei nº 9.779/99, art. 11; Lei nº 9.430/1996, arts. 73 e 74; RIPI, arts. 4º, 5º c/c art. 7º e art. 24, II; Solução de Consulta Interna COSIT nº 4/2003.
SOLUÇÃO DE CONSULTA DISIT/SRRF08 Nº 151, DE 12 DE JUNHO DE 2012 (Publicado(a) no DOU de 26/07/2012, seção 1, página 34)
PRODUTOS "NT". PRODUTOS IMUNES. SALDO CREDOR.
Produtos com notação "NT" na Tipi, ainda que amparados pela imunidade, não podem compor o saldo credor do IPI apurado pelo estabelecimento industrial ou equiparado a industrial a cada período. Apenas os créditos do imposto relativos às aquisições de matéria-prima, produto intermediário, e material de embalagem que se destinem a emprego na industrialização de produtos tributados e ao abrigo da imunidade em decorrência da exportação para o exterior (art. 18, inciso II, do Ripi/2010) podem compor o saldo credor do IPI apurado em cada período pelo estabelecimento industrial ou pelo equiparado a industrial e, por conseguinte, compor o saldo credor acumulado a cada trimestre-calendário destes estabelecimentos.
INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. CRÉDITO.
O estabelecimento equiparado a industrial nos termos do art. 9º, inciso IV, do Ripi/2010, nas operações de industrialização que encomendar a terceiros, não deve escriturar os créditos de IPI relativos às aquisições de matérias-primas e materiais de embalagem que, sabidamente, se destinarão ao emprego na industrialização de produtos não-tributados (com notação "NT" na Tipi), ainda que estejam amparados pela imunidade do art. 18, inciso IV, do Ripi/2010 (tal como os produtos derivados de petróleo). Tais créditos não podem compor o saldo credor do IPI apurado em cada período e, por conseguinte, o acumulado a cada trimestre-calendário.
Dispositivos Legais: Lei nº 9.779, de 1999, art. 11; Decreto nº 7.212, de 2010 (Ripi/2010), art.9º, inciso IV, art. 18, inciso II e IV, art. 251, §§ 1º e 2º; art. 254, I, "a"; art. 256, §§ 1º e 2º; art. 257; IN SRF nº 33, de 1999, art. 2º e 4º; e Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 5, de 2006.
Base Legal: Art. 11 da Lei nº 9.779/1999; Arts. 251, § 1º e 254, I, "a" do RIPI/2010; TIPI/2016 e; Súmula Vinculante STF nº 5/2020 (Checado pela Valor em 28/06/21).
4.2) Exigências básicos para escrituração dos créditos fiscais:
O direito à utilização do crédito a que nos referimos no capítulo 4 acima está subordinado ao cumprimento das exigências previstas para a sua escrituração, previstas no RIPI/2010 . Assim, analisando esse Regulamento, temos as seguintes exigências básicas para escrituração dos créditos fiscais relativos às aquisições de insumos pelo estabelecimento industrial:
os insumos devem destinar-se à industrialização de produtos, ainda que tributados com alíquota 0% (zero por cento), salvo se eles forem Não Tributados (NT) ou saídos com suspensão cujo estorno seja expressamente determinado pela legislação;
os créditos devem ser escriturados por ocasião da efetiva entrada dos insumos no estabelecimento industrial, com base em documento que lhes confira legitimidade, ou seja, Nota Fiscal idônea emitida de acordo com todos os requisitos regulamentares exigidos, observado o prazo de 5 (cinco) dias.
Base Legal: Arts. 251, caput, I e II, § 1º, 257 e 446, caput do RIPI/2010 (Checado pela Valor em 28/06/21).
4.3) Identificação dos insumos que geram direito ao crédito:
Cabe ao estabelecimento industrial ou a ele equiparado identificar quais as MP e os PI consumidos em seu processo industrial que geram direito ao crédito do IPI nas condições do artigo 226, I do RIPI/2010 (Ver capítulo 4 acima), respondendo pelo ônus decorrente da errônea caracterização das MP ou do PI, podendo ser-lhe exigidas, no prazo previsto no artigo 150, § 4º do CTN/1966 , eventuais diferenças de imposto resultantes daquela incorreção:
Art. 150 O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 05 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Registra-se que o Fisco somente poderá exigir essa diferença quando, efetivamente, houver errônea caracterização dos insumos por parte do contribuinte, tal como, no caso em que um dado contribuinte escritura (indevidamente) créditos do IPI relativos à aquisição de material de consumo (exemplo: material de manutenção predial), o qual não propicia direito ao aproveitamento do crédito porque não integra o produto final, nem é consumido no processo de industrialização.
(5) De acordo com a Solução de Divergência Cosit nº 4/2018 (DOU de 14/12/2018, seção 1, página 24) , as agulhas de teares industriais circulares, responsáveis por transformar o fio em tecido de malha, não são consideradas produtos intermediários para fins de IPI. Por outro lado, os créditos escriturais do IPI não se sujeitam à atualização monetária por falta de previsão legal.
Base Legal: Art. 150, § 4º do CTN/1966 e; Arts. 226, caput, I do RIPI/2010; Parecer Normativo CST nº 65/1979; ADN Cosit nº 59/1994 e; Solução de Divergência Cosit nº 4/2018 (Checado pela Valor em 28/06/21).
4.4) Insumos adquiridos com isenção, não tributados ou sujeitos à alíquota de 0% (zero por cento):
O Supremo Tribunal Federal (STF), através dos Súmula Vinculante STF nº 58/2020 , manifestou entendimento no sentido da impossibilidade de o contribuinte tomar créditos fiscais do IPI nas aquisições de insumos saídos do estabelecimento fornecedor com isenção, não tributados ou tributados à alíquota de 0% (zero por cento).
Base Legal: Art. 251, § 1º do RIPI/2010 e; Súmula Vinculante STF nº 58/2020 (Checado pela Valor em 28/06/21).
4.5) Utilização do crédito fiscal:
Os créditos do IPI escriturados pelos estabelecimentos industriais, ou equiparados a industrial, serão utilizados mediante dedução do imposto devido pelas saídas de produtos dos mesmos estabelecimentos.
Quando, do confronto dos débitos e créditos, num período de apuração do imposto, resultar saldo credor, será este transferido para o período seguinte.
O saldo credor de que trata o parágrafo anterior, acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de MP, PI e ME, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento, tributado à alíquota 0% (zero por cento), ou ao abrigo da imunidade em virtude de se tratar de operação de exportação, nos termos do artigo 18, II do RIPI/2010 , que o contribuinte não puder deduzir do imposto devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos artigos 268 e 269 do RIPI/2010 , observadas as normas expedidas pela RFB.
Sobre esse assunto, cabe-nos ainda trazer a tona o Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 5/2006 que nos trás importantes esclarecimentos:
ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO SRF Nº 5, DE 17 DE ABRIL DE 2006 (Publicado(a) no DOU de 18/04/2006, seção , pág. 12)
Base Legal: Art. 11 da Lei nº 9.779/1999; Art. 256 do RIPI/2010 e; ADI SRF nº 5/2006 (Checado pela Valor em 28/06/21).
5) Bens que não integram o produto final:
Conforme já visto neste trabalho, os insumos que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, também geram direito ao crédito do IPI, exceto os compreendidos entre os bens do Ativo Permanente.
A fim de situar nosso leitor no histórico normativo relativo ao mencionado crédito, apresentamos abaixo um resumo do tratamento fiscal dado aos insumos que não se integram ao produto final desde a vigência do RIPI/1972 :
até 12/03/1979, na vigência do RIPI/1972 , o direito ao crédito era condicionado a que os insumos fossem consumidos, imediata e integralmente, no respectivo processo de industrialização;
a partir de 13/03/1979, na vigência do RIPI/1979 , passaram a propiciar direito ao crédito quaisquer insumos que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou, vice-versa, proveniente de ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, desde que não devam, em face de princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no Ativo Permanente.
Já o RIPI/1982 , o RIPI/2002 , bem como o atual ( RIPI/2010 ) dispõem sobre o assunto de forma idêntica à apresentada na letra "b", ou seja, a mesma prevista no RIPI/1979 .
Portanto, temos que os Regulamentos, desde 1979, fazem restrição apenas a bens que integram o Ativo Permanente. Desse modo, todos os insumos, inclusive ferramentas, que se consomem ou se desgastam no respectivo processo de industrialização geram direito ao aproveitamento do crédito fiscal do imposto.
Para melhor entendimento do assunto, transcrevemos, a seguir, a íntegra do Parecer Normativo CST nº 65/1979 , que examina o direito ao crédito tratado no presente capítulo, com base no artigo 66 do RIPI/1979 , cujas disposições correspondem ao artigo 226, I do RIPI/2010 :
Parecer Normativo CST nº 65/79 (DOU de 6/11/79)
4.18.01.00 - Crédito do imposto - Matérias-primas, Produtos Intermediários e Material de Embalagem.
A partir da vigência do RIPI/79, ex vi do inciso I de seu art. 66, geram direito ao crédito ali referido, além dos que se integram ao produto final (matérias-primas e produtos intermediários stricto sensu, e material de embalagem), quaisquer outros bens, desde que não contabilizados pelo contribuinte em seu Ativo Permanente, que sofram, em função de ação exercida diretamente sobre o produto em fabricação, alterações tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas. Inadmissível a retroação de tal entendimento aos fatos ocorridos na vigência do RIPI/72 que continuam a se subsumir ao exposto no Parecer Normativo CST nº 181/74.
Em estudo o inciso I do art. 66 do Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados, aprovado pelo Decreto nº 83.263, de 09 de março de 1979 (RIPI/79).
2 - O art. 25 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, com a redação que lhe foi dada pela alteração 8ª do art. 2º do Decreto-lei nº 34, de 18 de novembro de 1966, repetida ipsis verbis pelo art. 1º do Decreto-lei nº 1.136, de 07 de dezembro de 1970,
"Art. 25 - A importância a recolher será o montante do imposto relativo aos produtos saídos do estabelecimento, em cada mês, diminuído do montante do imposto relativo aos produtos nele entrados, no mesmo período, obedecidas as especificações e normas que o regulamento estabelecer."
2.1 - Como se vê, trata-se de norma não auto-aplicável, de vez que ficou atribuído ao Regulamento especificar os produtos entrados que geram o direito à subtração do montante de IPI a recolher.
3 - Diante disso, ressalte-se serem ex tunc os efeitos decorrentes da entrada em vigência do inciso I do art. 66 do RIPI/79, ou seja, usando da atribuição que lhe foi conferida em lei, o novo Regulamento estabeleceu as normas e especificações que a partir daquela data passaram a reger a matéria, não se tratando, como há quem entenda, de disposição interpretativa e, por via de conseqüência, retroativa, somente sendo, portanto, aplicável à norma em análise, a seguir transcrita, aos fatos ocorridos a partir da vigência do RIPI/79:
"Art. 66 - Os estabelecimentos industriais e os que lhe são equiparados poderão creditar-se (Lei nº 4.502, arts. 25 a 30; e Decreto-lei nº 3.466, art. 2º, alt. 8ª):
I - do imposto relativo a matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem, adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados, incluindo-se entre as matérias-primas e os produtos intermediários aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do Ativo Permanente."
4 - Note-se que o dispositivo está subdividido em duas partes, a primeira referindo-se às matérias-primas, aos produtos intermediários e ao material de embalagem; a segunda relacionada às matérias-primas e aos produtos intermediários que, embora não se integrando ao novo produto, sejam consumidos no processo de industrialização.
4.1 - Observe-se, ainda, que enquanto na primeira parte da norma "matérias-primas" e "produtos intermediários" são empregados stricto sensu, a segunda usa tais expressões em seu sentido lato: quaisquer bens que, embora não se integrando ao produto em fabricação, se consumam na operação de industrialização.
4.2 - Assim, somente geram o direito ao crédito os produtos que se integram ao novo produto fabricado e os que, embora não se integrando, sejam consumidos no processo de fabricação, ficando definitivamente excluídos aqueles que não se integrem nem sejam consumidos na operação de industrialização.
5 - No que diz respeito à primeira parte da norma, que se refere a matérias-primas e produtos intermediários stricto sensu, ou seja, bens dos quais, através de quaisquer operações de industrialização enumeradas no Regulamento, resulta diretamente um novo produto, tal como, exemplificativamente, a madeira com relação a um móvel ou o papel com referência a um livro, nada há que se comentar de vez que o direito ao crédito, diferentemente do que ocorre com os referidos na segunda parte, além de não se vincular a qualquer requisito, não sofreu alteração com relação aos dispositivos constantes dos regulamentos anteriores.
6 - Todavia, relativamente aos produtos referidos na segunda parte, matérias-primas e produtos intermediários entendidos em sentido amplo, ou seja, aqueles que embora não sofram as referidas operações são nelas utilizados, se consumindo em virtude de contato físico com o produto em fabricação, tais como lixas, lâminas de serra e catalisadores, além da ressalva de não gerarem o direito se compreendidos no Ativo Permanente, exige-se uma série de considerações.
6.1 - Há quem entenda, tendo em vista tal ressalva (não gerarem direito a crédito os produtos compreendidos entre os bens do Ativo Permanente), que automaticamente gerariam o direito ao crédito os produtos não inseridos naquele grupo de contas, ou seja, que a norma em questão teria adotado como critério distintivo, para efeito de admitir ou não o crédito, o tratamento contábil emprestado ao bem.
6.2 - Entretanto, uma simples exegese lógica do dispositivo já demonstra improcedência do argumento, de vez que, consoante regra fundamental de lógica formal, de uma premissa negativa (os produtos ativados permanentemente não gerarem o direito) somente conclui-se por uma negativa, não podendo, portanto, em função de tal premissa, ser afirmativa a conclusão, ou seja, no caso, a de que os bens não ativados permanentemente geram o direito de crédito.
7 - Outrossim, aceita, em que pese a contradição lógico-formal, a tese de que para os produtos que não sejam matérias-primas nem produtos intermediários stricto sensu, vigente o RIPI/79, o direito ou não ao crédito deve ser deduzido exclusivamente em função do critério contábil ali estatuído, estar-se-ia considerando inócuas diversas palavras constantes do texto legal, de vez que bastaria que o referido comando, em sua segunda parte, rezasse "... e os demais produtos que forem consumidos no processo de industrialização, salvo se compreendidos entre os bens do Ativo Permanente", para que se obtivesse o mesmo resultado.
7.1 - Tal opção, todavia, equivaleria a pôr de lado o princípio geral de direito consoante o qual "a lei não deve conter palavras inúteis", o que só é lícito fazer na hipótese de não se encontrar explicação para as expressões presumidas inúteis.
8 - No caso, entretanto, a própria exegese histórica da norma desmente esta acepção, de vez que a expressão "incluindo-se, entre as matérias-primas e os produtos intermediários, aqueles que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização" é justamente a única que consta de todos os dispositivos anteriores (inciso I do art. 27 do Decreto nº 56.791/65, inciso I do art. 30 do Decreto nº 61.514/67 e inciso I do art. 32 do Decreto nº 70.162/72), o que equivale a dizer que foi sempre em função dela que se fez a distinção entre os bens que, não sendo matérias-primas nem produtos intermediários stricto sensu, geram ou não direito ao crédito, isto é, segundo todos estes dispositivos, geravam o direito os produtos que, embora não se integrando ao novo produto, fossem consumidos no processo de industrialização.
8.1 - A norma constante do direito anterior (inciso I do art. 32 do Decreto nº 70.162/72), todavia, restringia o alcance do dispositivo, dispondo que o consumo do produto, para que se aperfeiçoasse o direito ao crédito, deveria ser dar imediata e integralmente.
8.2 - O dispositivo vigente (inciso I do art. 66 do RIPI/79), por sua vez, deixou de registrar tal restrição, acrescentando, a título de inovação, a parte final referente à contabilização no Ativo Permanente.
9 - Como se vê, o que mudou não foi o critério, que continua sendo o do consumo do bem no processo industrial, mas a restrição a este.
10 - Resume-se, portanto, o problema na determinação do que se deva entender como produtos "que, embora não se integrando ao novo produto, forem consumidos no processo de industrialização", para efeito de reconhecimento ou não do direito ao crédito.
10.1 - Como o texto fala em "incluindo-se entre as matérias-primas e os produtos intermediários", é evidente que tais bens hão de guardar semelhança com as matérias-primas e os produtos intermediários stricto sensu, semelhança esta que reside no fato de exercerem na operação de industrialização função análoga à destes, ou seja, se consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por este diretamente sofrida.
10.2 - A expressão "consumidos", sobretudo levando-se em conta que as restrições "imediata e integralmente", constantes dos dispositivos correspondentes do Regulamento anterior, foram omitidas, há de ser entendida em sentido amplo, abrangendo, exemplificativamente, o desgaste, o desbaste, o dano e a perda de propriedades físicas ou químicas, desde que decorrentes de ação direta do insumo sobre o produto em fabricação, ou deste sobre o insumo.
10.3 - Passam, portanto, a fazer jus ao crédito, distintamente do que ocorria em face da norma anterior, as ferramentas manuais e as intermutáveis, bem como quaisquer outros bens que, não sendo partes nem peças de máquinas, independentemente de suas qualificações tecnológicas, se enquadrem no que ficou exposto na parte final do subitem 10.1 (se consumirem em decorrência de um contato físico, ou melhor dizendo, de uma ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, ou por este diretamente sofrida).
10.4 - Note-se, ainda, que a expressão "compreendidos no Ativo Permanente" deve ser entendida faticamente, isto é, a inclusão ou não dos bens, pelo contribuinte, naquele grupo de contas deve ser juris tantum aceita como legítima, somente passível de impugnação para fins de reconhecimento, ou não, do direito ao crédito quando em desrespeito aos princípios contábeis geralmente aceitos.
11 - Em resumo, geram direito ao crédito, além dos que se integram ao produto final (matérias-primas e produtos intermediários, stricto sensu, e material de embalagem), quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função de ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação; ou, vice-versa, proveniente de ação exercida diretamente pelo bem em industrialização, desde que não devam, em face de princípios contábeis geralmente aceitos, ser incluídos no Ativo Permanente.
11.1 - Não havendo tais alterações, ou havendo em função de ações exercidas indiretamente, ainda que se dêem rapidamente e mesmo que os produtos não estejam compreendidos no Ativo Permanente, inexiste o direito de que trata o inciso I do art. 66 do RIPI/79.
CST/Assessoria, 30 de outubro de 1979.
6) Crédito extemporâneo:
A escrituração dos créditos do IPI devem ser efetuados por ocasião da efetiva entrada dos produtos no estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, com base em documento que lhes confira legitimidade (Ver subcapítulo 4.2 acima).
Conforme artigo 446 do RIPI/2010 , deverá ser observado o prazo de 5 (cinco) dias para escrituração do documento fiscal, contados da data do respectivo documento a ser escriturado, ou seja, a escrituração fiscal não poderá ficar atrasada por mais de 5 (cinco) dias.
Entretanto, há casos em que o contribuinte deixa de efetuar o lançamento do crédito no prazo regularmente estabelecido, isto é, no próprio período de apuração em que os insumos entram efetivamente no estabelecimento. Nesses casos, a escrituração desses créditos poderá ser feita extemporaneamente (fora do prazo regulamentar), desde que o contribuinte possa provar a legitimidade do crédito.
Base Legal: Arts. 251, caput, I e II e 446, caputdo RIPI/2010 e; Parecer Normativo CST nº 65/1979 (Checado pela Valor em 28/06/21).
7) Prescrição do direito ao crédito fiscal:
O direito à escrituração extemporânea do crédito de que trata o capítulo 6 prescreve em 5 (cinco) anos contados da data da entrada dos insumos no estabelecimento industrial ou equiparado a industrial, documentados pelas respectivas Notas Fiscais, de acordo com entendimento exposto no Parecer Normativo CST nº 515/1971 .
Base Legal: Parecer Normativo CST nº 515/1971 (Checado pela Valor em 28/06/21).
8) Sucata:
Conforme já visto neste trabalho, é assegurado aos estabelecimentos industriais o direito ao credito do IPI relativo a MP, PI e ME adquiridos para emprego na industrialização de produtos tributados. Esse crédito poderá ser efetuado, inclusive, na aquisição de insumos (MP, PI e ME) para fabricação de produtos isentos, tributados à alíquota de 0% (zero por cento), bem como nos casos de operações específicas, como a de exportação.
O RIPI/2010 autoriza a manutenção do crédito desses insumos inclusive no caso de o industrial efetuar a saída de sucata, aparas, resíduos, fragmentos e semelhantes resultantes do emprego deles na fabricação de produtos destinados à saídas tributadas subsequentes. Situação plenamente justificável, tendo em vista que tais resíduos fazem parte do preço dos produtos comercializados pelo estabelecimento.
Assim, nossa Equipe Técnica esclarece que, mesmo que esses insumos constem na TIPI como não tributados (NT), o contribuinte poderá manter o crédito pelos motivos expostos, bem como pela previsão constante do artigo 255 do RIPI/2010 :
Abaixo, reproduzimos parte do Parecer Normativo CST nº 192/1974 , que nos trás importantes esclarecimentos sobre o assunto:
Parecer Normativo CST nº 192/1974
01.16 - OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
A saída, de estabelecimento industrial, de sucata, aparas, resíduos, fragmentos e semelhantes, quando não tributados, dispensa o estorno de créditos e o cumprimento de obrigações acessórias previstas no RIPI, ressalvado o disposto em seu artigo 121, item II.
O § 2º do artigo 37 do RIPI exclui a obrigatoriedade de anulação de créditos "a saída de sucata, aparas, resíduos, fragmentos e semelhantes, que resultam do emprego de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem".
2. Os Pareceres Normativos CST nº 125/71 (itens 6 e 7) e 369/71 (itens 8 e 9) já discorreram sobre o assunto estabelecendo o alcance do dispositivo regulamentar citado. Aos conceitos emitidos acrescente-se, porém, que a saída, a qualquer título, do estabelecimento industrial, de resíduos provenientes do processo de industrialização, quando tributados pelo IPI, obriga a emissão de nota fiscal com destaque do imposto.
3. Na hipótese da saída envolver "resíduos" não tributados, além de inexistir a obrigação do estorno de eventuais créditos, não estará o estabelecimento industrial obrigado ao cumprimento de obrigações acessórias previstas no RIPI, ressalvado o disposto em seu artigo 121, item II.
Publicado no Diário Oficial, em 13.12.74.
Republicado em 08.01.75.
Base Legal: Lei nº 9.779/1999; Arts. 226, cite, I e 255 do RIPI/2010; ADI nº 5/2006 e; Parecer Normativo CST nº 192/1974 (Checado pela Valor em 28/06/21).
9) Peças de reposição:
Consideram-se produtos intermediários, para fins de creditamento do IPI, desde que atendidos todos os requisitos legais e normativos, as partes e peças de reposição que, apesar de não integrarem o produto final, desgastam-se mediante ação direta (contato físico) sobre o produto industrializado, exigindo sua constante substituição.
Esse é o entendimento da Coordenação-Geral de Tributação (Cosit) trazida pela Solução de Consulta Cosit nº 24/2014 , in verbis:
SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 24, DE 23 DE JANEIRO DE 2014 (Publicado(a) no DOU de 30/01/2014, seção 1, pág. 22)
EMENTA: CRÉDITOS. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. INDÚSTRIA DE FIAÇÃO E TECELAGEM. PEÇAS DE REPOSIÇÃO. MANCHÕES. ROLETES. VIAJANTES.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Decreto nº 3.000, de 1999, art. 346, § 1º; Decreto nº 7.212, de 2010 (Ripi/2010), art. 226, I; Parecer Normativo CST nº 65, de 1979.
Base Legal: Solução de Consulta Cosit nº 24/2014 (Checado pela Valor em 28/06/21).
Este material foi escrito no dia 26/05/2016 pelo(a) Valor Consulting e está atualizado até a doutrina e legislação vigente em 28/06/2021 (data da sua última atualização), sujeitando-se, portanto, às mudanças em decorrência das alterações doutrinárias e legais.
"Valor Consulting. Crédito fiscal do IPI: Aquisição de matérias-primas, produtos intermediários e material de embalagem (Área: Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)). Disponível em: https://www.valor.srv.br/artigo.php?id=450&titulo=credito-fiscal-do-ipi-aquisicao-de-materias-primas-produtos-intermediarios-e-material-de-embalagem. Acesso em: 20/09/2021."