EMENTA: ICMS. AS OPERAÇÕES INTERNAS COM MERCADORIAS DESTINADAS AO ATIVO IMOBILIZADO OU AO USO OU CONSUMO DO ADQUIRENTE, NÃO ESTÃO SUBMETIDAS AO REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. NESTES CASOS, PARA QUE O SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO POSSA APLICAR ADEQUADAMENTE E COM SEGURANÇA AS DISPOSIÇÕES DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA, PODERÁ MUNICIAR-SE DE QUAISQUER ELEMENTOS DE PROVA ADMITIDOS EM DIREITO, QUE PERMITAM COMPROVAR SUA IDONEIDADE NAS OPERAÇÕES REALIZADAS.
Disponibilizado na PeSEF em 10.12.13
Da Consulta
A Consulente informa que atua na comercialização de revestimentos cerâmicos que estão submetidos à tributação segundo a sistemática da substituição tributária.
Sua dúvida circunscreve-se a vendas que realiza para empresas que exercem atividades de comércio varejista ou atacadista de material de construção e que, eventualmente, comunicam previamente que os produtos adquiridos se destinam à integração ao ativo imobilizado ou para uso e consumo.
Diante desta situação questiona:
a) se as operações devem ser submetidas ao regime de substituição tributária?
b) Em caso negativo, que documento a consulente deve manter em seus arquivos para comprovar sua boa-fé, em eventual fiscalização futura?
Informa ainda que a matéria objeto do pedido não está sujeita aos impedimentos do artigo 152-C do Regulamento das Normas Gerais de Direito Tributário - RNGDT/SC.
A consulta foi informada na GERFE de origem, conforme determina o artigo 152-B, § 2°, II, do RNGDT/SC, aprovado pelo Decreto nº 22.586, de 27 de junho de 1984, manifestando-se favoravelmente ao recebimento e análise do pedido em face do atendimento dos critérios de admissibilidade.
Legislação
Constituição da República Federativa do Brasil, artigo 150, §7º.
Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, artigo 6º.
Lei nº 10.297, de 26 de dezembro de 1996, artigo 37, inciso II e artigo 41, inciso II.
RICMS/SC, aprovado pelo Decreto 2.870, de 28 de agosto de 2001, Anexo 3, artigo 227.
Fundamentação
A substituição tributária está amparada no artigo 150, § 7°, da Constituição Federal, incluído pela Emenda Constitucional nº 3/1993, com a seguinte redação:
“§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”
A constitucionalização deste instituto, que vigora desde a edição do Código Tributário Nacional editado em 1966, tem por fundamento a operacionalização da arrecadação em bases simplificadas, considerando a redução do quantitativo de contribuintes sujeitos ao controle fiscal. No entender de Queiroz, são três os motivos determinantes da instituição da substituição tributária: a) a dificuldade em fiscalizar contribuintes extremamente pulverizados; b) a necessidade de evitar, mediante a concentração da fiscalização, a evasão ilícita; c) como medida adequada para agilizar a arrecadação e, consequentemente, acelerar a disponibilidade dos recursos. (QUEIROZ, Luís César Souza de. Sujeição passiva tributária. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 199)
A matéria foi regulada pela Lei Complementar 87/96, cujo artigo 6º e seu § 1ºestabelecem:
“Art. 6o Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.” (grifo nosso)
A questão trazida pela Consulente envolve a sistemática da substituição tributária denominada “para frente” que, no contexto do ICMS, afigura-se apenas como um regime diferenciado de apuração do cálculo, apuração e recolhimento do imposto, com o objetivo facilitar o seu controle na origem. Para a concretização deste modelo, a responsabilidade sobre a antecipação do recolhimento do imposto recai, por exemplo, sobre o fabricante, o atacadista e o importador. Deste modo, não altera a estrutura lógica do sistema tributário.
No contexto da legislação tributária catarinense, a matéria vem disciplinada no Capítulo VI, da Lei nº 10.297 de 26/12/1996, destacando-se o artigo 37, inciso II, e seu ¿§ 2°, pela pertinência com a temática, que assim dispõem:
“Art. 37. Fica responsável pelo recolhimento do imposto devido, na condição de substituto tributário:
II - o estabelecimento que as houver produzido, o importador, o atacadista ou o distribuidor, conforme dispuser o regulamento, pelo imposto devido pelassaídas subsequentes das mercadorias relacionadas na Seção V do Anexo Único desta Lei, caso em que a substituição tributária será implementada, relativamente a cada mercadoria, por decreto do Chefe do Poder Executivo”. (grifo nosso)
“§ 2° A substituição tributária referida no inciso II abrange:
I - o valor correspondente à diferença entre as alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado neste Estado, que seja contribuinte do imposto”.
Especificamente em relação aos produtos comercializados pela Consulente, a matéria está regulamentada na Seção XXXVI, que trata das operações com materiais de construção, acabamento, bricolagem ou adorno, em cujo artigo 227 estabelece:
“Art. 227. Nas operações internas e interestaduais destinadas a este Estado com materiais de construção, acabamento, bricolagem ou adorno relacionadas no Anexo 1, Seção XLIX, ficam responsáveis pelo recolhimento do imposto relativo às operações subseqüentes ou de entrada no estabelecimento destinatário para o ativo permanente ou para uso ou consumo:
I - o estabelecimento industrial fabricante ou importador;
II - qualquer outro estabelecimento, sito em outra unidade da Federação, nas operações com destinatários localizados neste Estado.”
Das disposições indicadas é possível inferir que para a caracterização do regime de substituição tributária previsto na Seção XXXVI, do Anexo 3, do Regulamento do ICMS/SC, relativo às operações posteriores, é necessário a ocorrência de um evento subsequente que pode materializar-se por meio da comercialização das mercadorias adquiridas ou pela sua imobilização, uso ou consumo, quando se tratarem de operações oriundas de outras unidades da Federação.
Neste modelo, tem-se a figura do substituto tributário, a quem a lei atribui o dever de recolher o imposto relativo às operações subsequentes àquela por ele praticada, e do substituído, que é aquele que promoverá o evento seguinte cujo recolhimento a legislação atribuiu ao substituto.
Tratando-se de operações com mercadorias adquiridas para fins de comercialização, o imposto devido nas operações subsequentes deverá ser calculado e retido pelo substituto, tomando por base o valor da operação própria, acrescida dos demais acréscimos cobrados ou transferidos aos adquirentes e da margem do valor agregado, conforme dispõe o inciso II, do artigo 41, da Lei nº 10.297/96.
No caso de operações com mercadorias destinadas ao ativo imobilizado, uso ou consumo do contribuinte adquirente, somente são suscetíveis de tributação pelo regime de substituição tributária, quando oriundas de outra unidade da Federação, hipótese em que, de acordo com o disposto no inciso I, do § 2º, do artigo 37, da Lei nº 10.297/96, o valor corresponderá à diferença entre as alíquotas interna e interestadual.
Destas considerações é possível abstrair que a essência do regime de substituição tributária assenta-se na premissa de que é necessária a ocorrência de uma operação subsequente que, no caso de operações interestaduais pode se materializar pela imobilização, uso ou consumo, hipótese em que é cabível apenas o diferencial de alíquota. Afastar essa premissa fundamental implica em afronta à estrutura lógica do regime jurídico da substituição tributária.
A situação trazida à apreciação pela Consulente envolve operações internas, nas hipóteses em que o adquirente informa antecipadamente que as mercadorias não se destinam à revenda, mas para integralização no ativo imobilizado ou para seu uso ou consumo. Nestas situações não há que se falar em diferença de alíquota. Portanto, no plano jurídico, estas operações não são submetidas ao regime de substituição tributária.
Nesta linha é o entendimento já firmado por esta Comissão, a exemplo da COPAT nº 61/2010:
“EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. AS OPERAÇÕES DE SAÍDA COM PRODUTOS, ORIGINALMENTE ARROLADOS COMO SUBMETIDOS À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, QUANDO DESTINADOS AO ATIVO PERMANENTE, AO USO OU CONSUMO DO ADQUIRIENTE, NÃO SE SUBMETEM AO REGIME, EM RAZÃO DE NÃO HAVER OPERAÇÃO SUBSEQUENTE A SER TRIBUTADA. ENTRETANTO, CASO SE TRATE DE OPERAÇÃO INTERESTADUAL, O REMENTE É O RESPONSÁVEL, POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, PELO RECOLHIMENTO DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DEVIDO AO ESTADO DO DESTINATÁRIO, A SER CALCULADO SEM QUALQUER MARGEM DE VALOR AGREGADO.”
Feitas estas considerações preliminares, insta avaliar o problema relativo à eventual responsabilidade da Consulente em relação a operações praticadas sem a retenção do ICMS, a título de substituição tributária, com fundamento na informação do adquirente de que se destinam ao ativo imobilizado, ou para uso ou consumo.
A atribuição da condição de substituto tributário decorre de lei, que delimita objetivamente as situações em que lhe compete reter e recolher o imposto relativo às operações, que no caso em apreciação dizem respeito às subsequentes. Assim, para este efeito, por ocasião da emissão do documento fiscal, deverá o substituto fazer constar em campo próprio o ICMS retido sobre as operações ou, sendo o caso, proceder ao seu recolhimento antecipado em guia própria.
A ausência da retenção do imposto no documento fiscal ou da comprovação do seu recolhimento, em operação exigida pela lei, resulta na prática de conduta caracterizada como infração à legislação tributária, portanto, sujeita à sanção pecuniária. A descrição dos fatos tipificados como infrações e as respectivas penalidades estão previstas expressamente em normas sancionadoras, que indicam ainda os sujeitos passivos sobre os quais deve recair a imposição da sanção correspondente.
Para a identificação do sujeito passivo infrator, o agente do fisco exerce atividade vinculada à lei, significando que deve comprovar a plena correlação entre todos os elementos que envolvem o fato ocorrido e o comando normativo da infração.
Como se asseverou, as operações internas com mercadorias destinadas ao ativo imobilizado ou ao uso ou consumo do adquirente não estão albergadas pelo regime de substituição tributária. Diante destas situações, para que o substituto tributário possa aplicar adequadamente e com segurança as disposições da legislação tributária, poderá provar, por qualquer meio admitido em Direito, que as mercadorias destinam-se ao ativo imobilizado do adquirente.
Amparado em documento comprobatório da destinação que será dado à mercadoria pelo adquirente, o substituto estará juridicamente apto a emitir o documento fiscal sem a retenção do imposto da substituição tributária. Por evidente, configurando-se uma operação interna, e ficando comprovado para o substituto que as mercadorias são destinadas ao consumo final, não estará obrigado a adotar procedimentos que não são exigidos legalmente por aquele regime. A propósito, isto está em consonância com o texto constitucional, ao dispor em seu artigo 5º, inciso II, que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei.”
Deste modo, adotada esta providência, regra geral, estará assegurada para o substituto a correção dos atos praticados. Contudo, cabe enfatizar que se o Fisco identificar elementos que venham demonstrar a participação do substituto, em conluio ou não com o substituído, visando evitar que as operações sejam submetidas ao regime de substituição tributária, responderá solidariamente com este pelos prejuízos causados ao erário público.
Por outro lado, se as mercadorias adquiridas com o fim de imobilização, uso ou consumo foram posteriormente comercializadas, por ação exclusiva e deliberada do destinatário, sem o recolhimento do imposto devido a título de substituição tributária, recairá sobre este a exigência do imposto, multa e juros cabíveis.
Por fim, é de se ressaltar que não cabe cogitar o aspecto de que as empresas adquirentes exercem o comércio varejista das mesmas mercadorias adquiridas para uso, para fundamentar a aplicação de tratamento diverso daquele expresso na legislação tributária. Eventuais desnaturações das operações devem ser coibidas com os mecanismos coercitivos que o Fisco dispõe, durante as ações de fiscalização.
Resposta
Isto posto, responda-se à Consulente que as operações internas com mercadorias destinadas ao ativo imobilizado ou ao uso ou consumo do adquirente, não estão submetidas ao regime de substituição tributária. Nestes casos, para que o substituto tributário possa aplicar adequadamente e com segurança as disposições da legislação tributária, poderá municiar-se de quaisquer elementos de prova admitidos em Direito, que permitam comprovar sua idoneidade nas operações realizadas.
JOACIR SEVEGNANI
AFRE IV - Matrícula: 1849336
De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 21/11/2013.
A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.