Substituição tributária e exame do Convênio ICMS nº 52/17 - Lex Doutrina
O Convênio ICMS nº 52, de 7-4-2017, com previsão de vigência a partir do dia 1º de dezembro de 2018, foi objeto de Ação Direta de Inconstitucionalidade - ADI - impetrada pela Confederação Nacional da Indústria - CNI - que o acoimou de inconstitucionalidade total por versar sobre matéria sob reserva de lei complementar.
§ 5º. - As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, inclusive as relativas à apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g" (1).
§ 4º. - Nas hipóteses do inciso XII, h (2), observar-se-á o seguinte:
II - nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias
O entendimento do Supremo Tribunal Federal acerca do convênio é o de que se trata "de ato infralegal, celebrado de forma a complementar a atuação legislativa estadual, a qual, por sua vez, deve subsumir-se às regras gerais estabelecidas em lei complementar nacional editada para esse específico fim" (3). O STF não reconhece a validade do convênio enquanto instrumento normativo autônomo de natureza geral, que é atribuição privativa da lei complementar (art. 146, III e art. 155, § 2º, XII da CF). Nem poderia ser de outra forma, pois o Confaz, órgão que edita os convênios sequer tem existência legal, criado que foi pelo Convênio nº 8/75 de 14 de abril de 1975, isto é, o órgão destinado a editar convênios nasceu de um convênio. É o caso de se perguntar: quem nasceu primeiro? O ovo ou a galinha?
Tanto é que o STF já teve a oportunidade de julgar inconstitucionais os §§ 10 e 11, da cláusula vigésima primeira do Convênio nº 110/2007 nas redações dadas pelos Convênios nºs 101/2008 e 136/2008 que prescreviam o estorno de créditos "na forma de recolhimento do valor correspondente ao ICMS diferido", ao invés de prescrever simplesmente a anulação escritural de créditos, fato que implica bitributação, ofensiva aos arts. 145, § 1º, 150, I e 155, § 2º, I e § 5º da CF (ADI nº 4171-DF, Relatora Ministra Ellen Gracie, DJe de 21-8-2015).
O Convênio sob análise está fundado nos arts. 6º a 10 da Lei Complementar nº 87/96, arts. 102 e 199 do CTN, na alínea "a", do inciso XII, do § 1º e nos §§ 7º e 8º, do art. 13, no art. 21-B e nos §§ 12 a 14 do art. 26, todos da Lei Complementar nº 123/2006.
a) as condições em que incidirão as normas dos protocolos firmados pelos Estados e Distrito Federal nas operações de substituição tributária;
b) a maneira de encontrar a base de cálculo do ICMS para os fins de substituição tributária;
c) a forma de calcular o imposto por dentro (imposto que incide sobre si próprio);
d) a forma de pagamento do ICMS devido nas operações de substituição tributária, distinguindo as operações realizadas entre contribuintes do ICMS e aquelas destinada a uso, consumo ou integração ao ativo imobilizado;
e) as regras para o ressarcimento de impostos anteriormente alcançados pelo regime de substituição tributária;
f) as variadas obrigações tributárias acessórias para implementar o regime de substituição tributária para frente;
g) a formulação de delineamentos para a obtenção de valor estimado de bens e mercadorias por meio de regras burocráticas confusas e duvidosas;
h) a revisão dos protocolos e convênios até agora firmados pelos Estados e Distrito Federal.
I - Cláusulas 8º, 9º e 16ª
Cláusula oitava - O contribuinte remetente que promover operações interestaduais com bens e mercadorias especificadas em convênio ou protocolo que disponha sobre o regime de substituição tributária será o responsável, na condição de sujeito passivo por substituição, pela retenção e recolhimento do ICMS relativo às operações subsequentes devido à unidade federada de destino, mesmo que o imposto tenha sido retido anteriormente.
§ 1º - A responsabilidade prevista no caput desta cláusula aplica-se também ao imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna da unidade federada de destino e a alíquota interestadual incidente sobre as operações interestaduais com bens e mercadorias especificadas em convênio ou protocolo que disponha sobre o regime de substituição tributária e destinadas ao uso, consumo ou ativo imobilizado do destinatário.
§ 2º - O destinatário de bens e mercadorias submetidas ao regime de substituição tributária, inclusive o varejista, é responsável pelo imposto devido à unidade federada de destino por substituição tributária, quando o remetente, sujeito passivo por substituição, não efetuar a retenção ou efetuar retenção a menor do imposto, salvo disposição em contrário prevista na legislação da unidade destinatária.
Cláusula nona - O regime de substituição tributária não se aplica:
§ 1º - Ficam as unidades federadas de destino autorizadas a não aplicar o regime de que trata o caput nas operações entre estabelecimentos de empresas interdependentes, exceto se o destinatário for varejista, observado o disposto no § 6º da cláusula décima primeira.
§ 2º - Em substituição ao inciso I do caput, não se aplica o regime de substituição tributária nas operações interestaduais destinadas a estabelecimento industrial localizado no Estado de São Paulo que seja fabricante de bem e mercadoria pertencentes ao mesmo segmento.
§ 3º - Em substituição ao disposto no inciso II, nas transferências interestaduais destinadas aos Estados de Alagoas, Bahia, Minas Gerais, Paraíba e Rio de Janeiro, o regime de que trata o caput não se aplica quando promovidas entre estabelecimentos do industrial fabricante, exceto quando destinada a estabelecimento varejista. (Nova redação dada pelo Conv. ICMS 134/17).
§ 4º - Para aplicação do disposto no § 3º, em se tratando de transferência para estabelecimento distribuidor, atacadista, depósito ou centro de distribuição, estes deverão operar exclusivamente com produtos fabricados por estabelecimento industrial de mesma titularidade.
§ 5º - O regime de que trata o caput não se aplica, também, às operações interestaduais promovidas por contribuintes varejistas com destino a estabelecimento de contribuinte não varejista localizado no Estado de São Paulo.
§ 6º - Para os efeitos desta cláusula, não se considera industrialização a modificação efetuada no bem ou na mercadoria pelo estabelecimento comercial para atender à especificação individual do consumidor final.
§ 7º - Na hipótese desta cláusula, exceto em relação ao inciso V do caput, a sujeição passiva por substituição tributária caberá ao estabelecimento destinatário, salvo disposição em contrário na legislação da unidade federada de destino.
§ 8º - Nas hipóteses de inaplicabilidade do regime de substituição tributária tratadas nesta cláusula, o sujeito passivo indicará, no campo "Informações Complementares" da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) que acobertar a operação, o dispositivo em que se fundamenta a referida inaplicabilidade.
§ 9º - O disposto no inciso IV do caput somente se aplica a partir do primeiro dia do primeiro mês subsequente ao da disponibilização, pelas unidades federadas, em seus respectivos sítios na internet, do rol dos contribuintes e respectivos segmentos de bens, mercadorias ou itens, detentores de regimes especiais de tributação que lhes atribuam a responsabilidade, na condição de substituto tributário, pela retenção e recolhimento do ICMS devido pelas operações subsequentes.
§ 10 - O rol dos contribuintes e respectivos segmentos de bens, mercadorias ou itens, de que trata o § 9º desta cláusula, deve ser encaminhado à Secretaria Executiva do CONFAZ, para disponibilização em seu sítio na internet.
Cláusula décima sexta - Nas operações interestaduais com bens e mercadorias já alcançadas pelo regime de substituição tributária, o ressarcimento do imposto retido na operação anterior deverá ser efetuado pelo contribuinte, mediante emissão de NF-e exclusiva para esse fim, em nome de qualquer estabelecimento fornecedor, inscrito como substituto tributário.
§ 1º - O ressarcimento de que trata esta cláusula deverá ser previamente autorizado pelo órgão fazendário em cuja circunscrição se localizar o contribuinte.
§ 2º - O estabelecimento fornecedor, de posse da NF-e relativa ao ressarcimento de que trata o caput desta cláusula, poderá deduzir o valor a ser ressarcido do próximo recolhimento do imposto retido, a ser feito à unidade federada do contribuinte que tiver direito ao ressarcimento.
§ 3º - Quando for impossível determinar a correspondência do ICMS retido à aquisição do respectivo produto, tomar-se-á o valor do imposto retido quando das últimas aquisições dos bens e mercadorias pelo estabelecimento, proporcionalmente à quantidade saída.
§ 4º - O valor do ICMS retido por substituição tributária a ser ressarcido não poderá ser superior ao valor retido quando da aquisição dos respectivos bens e mercadorias pelo estabelecimento.
§ 5º - Em substituição à sistemática prevista nesta cláusula, ficam as unidades federadas autorizadas a estabelecer forma diversa de ressarcimento, ainda que sob outra denominação.
No aludido julgamento foi enfatizado preliminarmente que "aos convênios atribui-se competência para delimitar hipóteses de concessões de isenções, benefícios e incentivos fiscais, nos moldes do art. 155, § 2º, XII, g da CRFB/1988 e da Lei Complementar nº 24/1975, hipóteses inaplicáveis in casu". A impugnação versou sobre o Protocolo ICMS nº 21/2011 que legitimava "a aplicação da alíquota interna do ICMS na unidade federada de origem da mercadoria ou bem, procedimento correto e apropriado, bem como a exigência de novo percentual, a diferença entre a alíquota interestadual e a alíquota interna, a título também de ICMS, na unidade destinatária, quando o destinatário final não for contribuinte do respectivo imposto" (item 7). A Corte entendeu que isso viola o princípio do não confisco que encerra direito fundamental do contribuinte. Ora, é exatamente essa norma reprimida pelo STF que está expresso no § 1º da cláusula 8ª do convênio que estamos comentando. Foi também enfatizado nesse julgado que "os imperativos constitucionais relativos ao ICMS se impõem como instrumento de preservação da higidez do pacto federativo, et pour cause, o fato de tratar-se de imposto estadual não confere aos Estados membros a prerrogativa de instituir, sponte sua, novas regras para a cobrança do imposto, desconsiderando a altiplano constitucional" (item 13).
Cláusula décima - A base de cálculo do imposto para fins de substituição tributária em relação às operações subsequentes será o valor correspondente ao preço final a consumidor, único ou máximo, fixado por órgão público competente.
Cláusula décima primeira - Inexistindo o valor de que trata a cláusula décima, a base de cálculo do imposto para fins de substituição tributária em relação às operações subsequentes corresponderá, conforme definido pela legislação da unidade federada de destino, ao:
III - preço praticado pelo remetente acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, ainda que por terceiros, adicionado da parcela resultante da aplicação sobre o referido montante do percentual de Margem de Valor Agregado (MVA) estabelecido na unidade federada de destino ou prevista em convênio e protocolo, para a mercadoria submetida ao regime de substituição tributária, observado o disposto nos §§ 1º e 2º.
§ 1º - Nas operações interestaduais com as mercadorias submetidas ao regime de substituição tributária, quando o coeficiente a que se refere o inciso IV deste parágrafo for maior que o coeficiente correspondente à alíquota interestadual, para efeitos de apuração da base de cálculo com utilização de MVA, esta será ajustada à alíquota interestadual aplicável, observada a fórmula "MVA ajustada = {[(1+ MVA-ST original) x (1 - ALQ inter) / (1 - ALQ intra)] -1} x 100", onde:
II - "MVA-ST original" é o coeficiente correspondente à margem de valor agregado estabelecida na legislação da unidade federada de destino ou previsto nos respectivos convênios e protocolos;
III - "ALQ inter" é o coeficiente correspondente à alíquota interestadual aplicável à operação;
IV - "ALQ intra" é o coeficiente correspondente à alíquota interna ou percentual de carga tributária efetiva, quando este for inferior à alíquota interna, praticada pelo contribuinte substituto da unidade federada de destino.
§ 2º - O disposto no § 1º não se aplica à operação que tenha como remetente contribuinte optante pelo Simples Nacional.
§ 4º - Nas operações internas e interestaduais, as unidades federadas ficam autorizadas a estabelecer como base de cálculo a prevista no inciso III do caput desta cláusula quando o valor da operação própria praticado pelo remetente for igual ou superior a percentual estabelecido pela legislação interna da unidade federada de destino do valor do PMPF ou preço sugerido para o bem e a mercadoria.
§ 5º - Na hipótese do inciso II do caput e dos §§ 3º e 4º, todos da cláusula nona, a base de cálculo poderá ser definida conforme critérios estabelecidos pela unidade federada de destino.
§ 6º - Nas operações de que trata o § 1º da cláusula nona destinadas ao Rio de Janeiro, o valor inicial para a determinação da base de cálculo do imposto devido por substituição tributária será o preço praticado pelo adquirente nas operações com o comércio varejista, adotando-se a MVA-ST original.
§ 7º - As MVA-ST originais estabelecidas na legislação da unidade federada de destino serão divulgadas pela Secretaria Executiva do CONFAZ, na forma prevista em Ato COTEPE.
§ 8º - A MVA-ST original prevista em convênio ou protocolo produzirá efeito em relação às operações destinadas à unidade federada de destino, a partir da data estabelecida em sua legislação interna.
§ 9º - Na impossibilidade de inclusão do valor do frete, seguro ou outro encargo na composição da base de cálculo, o recolhimento do imposto correspondente a essas parcelas será efetuado pelo estabelecimento destinatário, acrescido dos percentuais de MVA, observado o inciso III desta cláusula.
§ 10 - Não se aplica o disposto no § 9º desta cláusula, quando a unidade federada de destino estabelecer MVA específica, na hipótese dos valores de frete, seguro e outros encargos serem desconhecidos pelo substituto tributário.
Cláusula décima segunda - Tratando-se de operação interestadual com bens e mercadorias submetidas ao regime de substituição tributária, destinados a uso, consumo ou ativo imobilizado do adquirente, a base de cálculo do imposto devido será o valor da operação interestadual adicionado do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna a consumidor final estabelecida na unidade federada de destino para o bem ou a mercadoria e a alíquota interestadual.
Cláusula décima quarta - O imposto a recolher por substituição tributária será:
d) "ALQ interna" é a alíquota interna estabelecida na unidade federada de destino para as operações com o bem e a mercadoria a consumidor final;
e) "ALQ interestadual" é a alíquota estabelecida pelo Senado Federal para a operação.
§ 1º - Para efeitos do disposto nesta cláusula, na hipótese em que o remetente for optante pelo Simples Nacional, deverá ser deduzido, a título de ICMS da operação própria, o resultado da aplicação da alíquota interestadual estabelecida pelo Senado Federal.
§ 2º - É vedada a compensação de débito relativo à substituição tributária com qualquer crédito do imposto da operação própria decorrente de entrada de mercadoria ou de utilização de serviço.
A cláusula 11ª, por sua vez, prescreve que na ausência de valor fixado na forma da cláusula antecedente, a base de cálculo para fins de substituição tributária em relação às operações subseqüentes corresponderá ao Preço Médio Ponderado ao Consumidor Final - PMPF; ao preço final a consumidor sugerido pelo fabricante; ou ao preço praticado pelo remetente acrescido de valores correspondentes a fretes, seguros, impostos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados, tudo de conformidade com o definido pela legislação da unidade federada de destino.
Pois bem, é de se lembrar que na visão atual do STF o princípio da reserva legal é flexibilizado, permitindo-se a delegação a ato normativo infralegal para fixação do valor do tributo em proporção razoável com o custo da atuação estatal, como acontece com as taxas de polícia. Dessa forma, o princípio da reserva legal na atual jurisprudência do STF não é absoluto, admitindo-se uma "legalidade suficiente" dependendo sua maior ou menor abertura da natureza e da estrutura do tributo a que se aplica (RE nº 838.248-SC, Rel. Min. Dias Toffoli, DJe de 22-9-2017).
Cláusula décima terceira - O imposto devido por substituição tributária integra a correspondente base de cálculo, inclusive na hipótese de recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna da unidade federada de destino e a alíquota interestadual.
Cláusula vigésima quarta - A MVA será fixada com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou por dados fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados.
§ 1º - O levantamento previsto no caput desta cláusula será promovido pela administração tributária, que poderá admitir, a seu critério, pesquisa realizada por entidade de classe representativa do setor, observando-se:
§ 2º - A MVA será fixada pela unidade federada de destino para atender as peculiaridades na comercialização da mercadoria, estabelecendo-se a relação percentual entre os valores obtidos nos incisos IV e II ou entre os incisos IV e III, todos do caput desta cláusula.
Cláusula vigésima sexta - A pesquisa para obtenção da MVA ou do PMPF observará, ainda, o seguinte:
§ 1º - A pesquisa poderá utilizar os preços obtidos a partir dos documentos fiscais eletrônicos e da EFD constantes da base de dados das unidades federadas, respeitado o sigilo fiscal na apresentação das informações.
§ 2º - A unidade federada poderá, ainda, estabelecer outros critérios para a fixação da MVA ou do PMPF.
§ 3º - Aplica-se o disposto nas cláusulas vigésima terceira, vigésima quarta e vigésima oitava à revisão da MVA ou do PMPF da mercadoria, que porventura vier a ser realizada, por iniciativa de qualquer unidade federada ou por provocação fundamentada de entidade representativa do setor interessado.
A cláusula 13ª determina a inclusão do valor do ICMS em sua própria base de cálculo, inclusive na hipótese de recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alpíquota interna da unidade federada de destino e a alíquota interestadual.
A cláusula 24ª, por sua vez, dispõe sobre regras de fixação da margem de valor agregado - MVA - considerando os valores usualmente praticados, obtidos por levantamentos, ainda que por amostragem ou por dados fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados.
Por derradeiro, a cláusula 26ª traça os critérios para a pesquisa com vistas à obtenção da margem de valor agregado - MVA - ou do preço médio ponderado a consumidor final - PMPF, facultada à unidade federada o estabelecimento de outros critérios para a fixação da MVA ou do PMPF. Como prescrito na cláusula 11ª a MVA e o PMPF são utilizados para o encontro do valor da base de cálculo nas operações sujeitas à substituição tributária, sempre que inexistente o valor correspondente ao preço final a consumidor, único ou máximo, fixado por órgão público competente conforme dispõe a cláusula 10ª.
Quanto à inclusão do valor do ICMS em sua própria base de cálculo, por si só, nada temos a objetar à vista da jurisprudência tranquila e pacífica do STF (RE n? 21.209-RS, Rel. Min. Marco Aurélio, DJ de 24-2-2003; RE nº 212.209, Relo. Min. Nelson Jobim, DJ de 14-2-2003; AI nº 397.743-AgRg, Relatora Ministra Ellen Gracie, DJ de 18-2-2005; AI nº 413.753-AgRg, Rel. Min. Eros Grau, DJ de 15-10-2004). Finalmente, o tema foi decidido definitivamente em recurso extraordinário onde se reconheceu a existência de repercussão geral da controvérsia constitucional suscitada, fixando a tese da legitimidade da cobrança do ICMS incluindo o montante desse imposto em sua base de cálculo, conforme RE nº 582.461, Rel. Min. Gilmar Mendes, DJe de 18-8-2011.
Além do mais, a EC nº 33/01 veio explicitar a tributação por dentro ao acrescentar a letra i ao inciso XII, do § 2º, do art. 155 da CF para consignar a fixação da "base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço". O advérbio também está a significar que nas demais operações (operações internas) o ICMS integra a sua base de cálculo. Constitucionalizou-se, dessa forma, a tributação por dentro que vinha sendo debatida pela doutrina e jurisprudência.
O pedido de liminar abrangia, também, as cláusulas 3ª e 27ª. A cláusula terceira determina a aplicação dos termos do Convênio sob análise a todos os contribuintes do ICMS, optantes ou não pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional - instituído pela Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006. A cláusula vigésima sétima, a seu turno, dispõe que a unidade federada poderá autorizar que a pesquisa para obtenção da MVA ou do PMPF poderá ser realizada por instituto, órgão ou entidade de reputação idônea, desvinculado da entidade representativa do setor.
Como não é possível identificar a base de cálculo do imposto (preço da compra e venda de mercadorias e da prestação de serviços) sem a prévia ocorrência concreta do fato gerador, os astutos burocratas do governo engendraram a figura da base de cálculo presumida que foi transposta para o texto constitucional com o nome de fato gerador presumido (§ 7º, do art. 150 da CF). Mais de uma década foi consumida pela jurisprudência até distinguir uma coisa da outra e, finalmente, determinar a restituição da diferença resultante do emprego da base de cálculo presumida para efeito de tributação antecipada, e aquela que resultou da efetiva transação mercantil. Por mais de uma década os contribuintes substituídos arcaram com prejuízos por conta da confusão entre o aspecto nuclear do fato gerador e o seu aspecto quantitativo que varia em cada etapa de circulação da mercadoria. Até então sustentava-se que se o fato gerador ocorreu, não há que se falar em restituição.
Tudo isso decorre da absoluta incapacidade dos governantes de conter as despesas correntes. Para atender a demanda dessas despesas, que sustentam o governo, inúmeras medidas são implementadas: (a) a espiral da carga tributária por "n" mecanismos, dentre os quais, o espelhado neste Convênio sob comento, seguido da contraditória desoneração tributária por incontáveis incentivos e benefícios fiscais à margem dos princípios da generalidade e da universalidade da tributação; (b) reformas para diminuir os benefícios sociais, ao invés de aumentar aos poucos ao longo do tempo; (c) o desmonte sistemático da LRF e do Orçamento Anual por meio da DRU, um cancro implantado no seio da LOA que de 20% passou para 30% de desvinculação do produto de arrecadação de todo tributo federal (pretende-se, agora, aumentar esse percentual para 50%); (d) está em cogitação do governo a apresentação de uma PEC para permitir a emissão de moeda com a finalidade de custear as despesas correntes. No setor privado, quando se começa contrair dívidas para pagar a folha significa o começo do fim irreversível. Mas, o governo nunca vai a falência, porque sempre há meios de coação cada vez mais violentos para a transferência de riquezas produzidas por particulares. A emissão de papel moeda para fazer face às despesas correntes, notadamente, as de custeio, se vier a ocorrer, certamente, irá reativar o processo inflacionário da década de oitenta e início da década de noventa que custou caro à sociedade brasileira.
Mas, pergunta-se, tudo isso é culpa do Presidente da República? Claro que não! Qualquer que venha ser o Presidente a ser eleito em 2018 terá que conviver com esse sistema presidencialista de coalizão, vale dizer, será prisioneiro de 28 partidos com representação no Congresso Nacional, alguns deles, "partidos nanicos", em que um determinado parlamentar torna-se líder de si próprio. Parece piada, mas é assim mesmo! O brocardo cunhado pelo Presidente Sarney "é dando que se recebe" vigora até os dias de hoje, talvez com intensidade maior do que no passado, e com a diferença de que hoje dá-se muito mais do que o governo recebe em troca.
É preciso mudar, e mudar com urgência, implantando o sistema parlamentarista de governo que está na base da Constituição de 1988, repentinamente torpedeada e convolada em sistema presidencialista de governo por mera conveniência daqueles que se estavam no poder.
Sumário: 1 Introdução. 2 Campo de atuação dos convênios. 3. Exame do Convênio nº 52/17. 4 Suspensão dos efeitos das cláusulas apontadas. 5 Considerações finais.
(1) Insere na competência da lei complementar a regulamentação da forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
(2) h - definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b.