MUDANÇAS DE PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL IDENTIFICADAS NA ANÁLISE DE DISCURSO CRÍTICA DOS RA DE EMPRESAS FAMILIARES RESUMO - PDF
MUDANÇAS DE PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL IDENTIFICADAS NA ANÁLISE DE DISCURSO CRÍTICA DOS RA DE EMPRESAS FAMILIARES RESUMO
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Geovane Galvão Brunelli
1 MUDANÇAS DE PRÁTICAS DE CONTABILIDADE GERENCIAL IDENTIFICADAS NA ANÁLISE DE DISCURSO CRÍTICA DOS RA DE EMPRESAS FAMILIARES Ilse Maria Beuren UNIVERSIDADE REGIONAL DE BLUMENAU Jefferson Fernando Grande UNIVERSIDADE REGIONAL DE BLUMENAU RESUMO O estudo objetiva verificar se as mudanças nas práticas de contabilidade gerencial podem ser identificadas no Relatório da Administração de nove empresas familiares por meio da aplicação da Análise de Discurso Crítica. A metodologia da pesquisa aplicada caracteriza-se como exploratória, com abordagem predominantemente qualitativa, utilizando-se da Análise de Discurso Crítica. A pesquisa foi realizada nos relatórios da administração de 1998 a 2007 de nove empresas de capital aberto identificadas na lista das 500 maiores empresas do Brasil da Revista Exame Melhores e Maiores de 2007, ano base Os resultados da pesquisa mostram que na análise representacional do discurso, considerando o significado das palavras, os quatro estágios da contabilidade gerencial descritos pelo IMAP 1 (IFAC, 1998) foram identificados nos RA das empresas. No entanto, no estudo das práticas de contabilidade gerencial adotadas nas empresas familiares pesquisadas não foi constada relação dessas com o processo de permanência ou mudança das gerações familiares na gestão. Assim conclui-se que na Análise do Discurso Crítica, por meio do significado representacional, na análise do significado das palavras, conseguiu-se identificar as mudanças nas práticas de contabilidade gerencial, pois todos os estágios da contabilidade gerencial descritos no IMAP 1 (IFAC, 1998) foram identificados. 1 INTRODUÇÃO As empresas familiares ocupam posição relevante, tanto na economia brasileira como na mundial, estando presentes nos mais diversos setores, como pequenos empreendimentos ou como grandes multinacionais. Lethbridge (2005) destaca o peso das empresas familiares na economia mundial, citando países como Espanha, onde 70% das empresas são familiares, Inglaterra com 75%, Alemanha, 90% e no Brasil, onde elas representam 90% das empresas existentes. Apesar de sua importância, segundo o autor, estima-se que a média histórica mundial de empresas familiares que sobreviveram até a terceira geração atinja no máximo 10%, pois além dos desafios enfrentados por qualquer tipo de empresa, as familiares enfrentam também as dificuldades trazidas pela interação entre a família e os negócios. Disputas nos processos sucessórios, movidos muitas vezes por interesses pessoais e pela interferência das relações familiares, afetam o processo de profissionalização dessas empresas e, conseqüentemente, também o seu processo de gestão. Bernhoeft (1991) aborda esse conflito, afirmando que as empresas familiares são em si uma contradição, pela interação de dois sistemas opostos, o familiar, marcado normalmente pela afetividade, e o profissional, que decorre de baixo envolvimento pessoal e de interesses específicos do trabalho. Esses conflitos ficam latentes quando do processo de sucessão, ou seja, da troca de poder entre os familiares e, principalmente, entre as gerações, visto o aspecto
2 emocional que permeia a gestão das empresas familiares e que atribui às gerações posteriores uma responsabilidade que ultrapassa os aspectos ligados à gestão empresarial. Nesse contexto, torna-se relevante o estudo das práticas de contabilidade gerencial adotadas pelas empresas familiares. Principalmente considerando que desde o final da década de 1980 há uma ampla discussão sobre as práticas de contabilidade gerencial adotadas, provocada pela obra Relevance Lost de Johnson e Kaplan (1987) que proclamou a decadência da contabilidade gerencial, afirmando que ela havia perdido sua relevância, já que os sistemas de contabilidade gerencial utilizados eram inadequados para a realidade da época. As práticas de contabilidade gerencial adotadas nas empresas, especialmente nas empresas familiares, e o entendimento do seu processo de persistência e mudança sucitam pesquisas. Uma das alternativas para estudos relacionados às práticas de contabilidade gerencial adotadas pelas empresas é a utilização de técnicas oriundas das teorias lingüísticas. Recentemente, Ribeiro et al. (2008) utilizaram a gramática funcional de Halliday para analisar a existência de associação entre as escolhas lingüísticas, os custos políticos e o gerenciamento de imagem nas seções narrativas dos relatórios anuais corporativos da Aracruz Celulose S.A. Neste estudo destaca-se o trabalho de Costa (2007), que utilizou a ADC para analisar charges eletrônicas referentes à eleição presidencial no Brasil em 2006, tendo fundamentando sua análise nas obras de Norman Fairclough, autor mencionado por Resende e Ramalho (2006) como o expoente da ADC. Considerou-se neste estudo, assim como no de Costa (2007), a obra de Fairclough que fundamenta as análises é a obra Analysing discourse: textual analysis for social research, pois nessa obra Fairclough (2003) amplia suas discussões sobre a ADC, buscando a análise de textos em pesquisas sociais. Ainda que essa interdisciplinaridade seja recente em estudos da contabilidade, ela já sinaliza para uma maior amplitude. Nesse estudo utiliza-se a ADC sob a abordagem desenvolvida por Norman Fairclough (2003), que propõe analisar o discurso por meio de três tipos de significados: acional, representacional e identificacional. Esses significados correspondem às principais maneiras como o discurso figura em práticas sociais: como modos de agir, modos de representar e modos de ser. Dentre esses três tipos de significados, o presente estudo concentra-se no significado representacional, por estar mais direcionado ao propósito da pesquisa. Com base no exposto, elaborou-se a seguinte questão-problema: As mudanças nas práticas de contabilidade gerencial podem ser identificadas nos Relatórios da Administração de empresas familiares por meio da Análise de Discurso Crítica?Assim o objetivo do estudo é verificar se as mudanças nas práticas de contabilidade gerencial podem ser identificadas no Relatório da Administração de empresas por meio da aplicação da Análise de Discurso Crítica. O estudo está estruturado em sete seções, inciando com essa introdução. Na seqüência faz uma incursão teórica na gestão das empresas familiares, nos estágios evolutivos da contabilidade gerencial e na Análise de Discurso Crítica. Em seguida aborda o método e procedimentos da pesquisa realizada. Após faz a descrição e análise dos dados, com destaque à caracterização das empresas pesquisadas e à Análise do Discurso Crítica dos RA das empresas. Por último, apresenta as conclusões do estudo e recomendações para futuras pesquisas. 2 GESTÃO DAS EMPRESAS FAMILIARES É comum encontrar na literatura abordagens sobre as características das empresas familiares e também sobre suas vantagens e desvantagens ou seus pontos fortes e fracos. A título
3 de exemplo, Ussman (2004) aborda as características genéricas das empresas familiares e Leone (2005) apresenta as vantagens e desvantagens inerentes à empresa familiar. No entanto, a literatura e as pesquisas vêm normalmente focando aspectos relacionados às relações familiares e especialmente ao processo de sucessão (MCCANN III; LEON-GUERRERO; HALEY JR, 2001; KREISER et al., 2006). McCann III, Leon-Guerrero e Haley Jr (2001) afirmam que pesquisas sobre características e práticas de gestão em empresas familiares são bastante escassas. Kreiser et al. (2006) afirmam que estudantes sugerem que mais pesquisas precisam ser feitas sobre a maneira como as empresas familiares desenvolvem suas estratégias de crescimento. De fato, as características das empresas familiares vão além dos aspectos que permeiam seu processo de sucessão. Bornholdt (2005, p. 19) afirma que entre as peculiaridades que envolvem as empresas familiares existem outros aspectos como cultura organizacional e governança que também devem ser considerados. Bernhoeft (1991) apresenta algumas vantagens e desvantagens que advém dessa relação entre família e negócios. Como pontos fortes, podem-se destacar a proximidade entre a empresa e o centro do poder, a possibilidade de decisões ágeis, a facilidade para implantar mudanças estruturais e a agilidade para estabelecer parcerias tecnológicas. Para o autor, as empresas familiares têm um cenário favorável a uma gestão menos burocrática, mais dinâmica e flexível. Por outro lado, aponta também alguns pontos fracos: a confusão entre propriedade e gestão, a ausência de estratégias claramente definidas, as lutas constantes pelo poder e a carência de investimentos em recursos humanos, tecnologia e melhoria de métodos e processos. Ricca (1998 apud LEONE, 2005, p. 13) também menciona alguns pontos fortes e fracos das empresas familiares. Um dos pontos a que o autor dá maior ênfase é à questão cultural nas empresas familiares, como a lealdade e obediência dos empregados à tradição, a criação de valores consentâneos com os do fundador e a tradição em tudo que a empresa faz. No entanto, Ricca (1998 apud LEONE, 2005, p. 13) também aborda que essa ênfase na tradição pode se tornar um dos pontos fracos da empresa familiar, pois isso pode acarretar medo de correr riscos e pouca inovação, assim como adaptação e assimilação mais lentas. Apesar de alguns mitos que são atribuídos às empresas familiares, como falta de profissionalização e gestão ultrapassada, Leone (2005, p. 16) se contrapõe a essas idéias afirmando que, há grupos e empresas familiares que têm uma estrutura altamente profissional. Oliveira (1999) afirma que as empresas familiares que não conseguiram sobreviver no mercado atual ou que não conseguem se desenvolver, pecam pela concentração, por tradição, em um produto específico, do qual não conseguem sair quando o ciclo de vida deste produto entra em declínio ou pela falta de planejamento estratégico estruturado. Analisando as características apontadas pelos autores, encontram-se algumas concordâncias assim como algumas divergências entre eles. Do mesmo modo, pesquisas encontradas na literatura também não permitem a construção de um perfil definitivo sobre a gestão adotada pelas empresas familiares. 3 ESTÁGIOS EVOLUTIVOS DA CONTABILIDADE GERENCIAL O desenvolvimento dos negócios foi marcado por diversas transformações que envolveram alterações no porte e na estrutura das organizações, na forma de condução dos negócios, no aumento do nível de produção e na necessidade de informações e controle, assim como mudanças nos sistemas operacionais, dando origem a novas práticas e técnicas gerenciais.
4 Em março de 1998, a International Federation of Accountants (IFAC) divulgou um pronunciamento intitulado International Management Accounting Practice 1 (IMAP 1) que visava descrever o campo da atividade organizacional conhecido como contabilidade gerencial. Este documento foi desenvolvido na forma de estrutura conceitual (conceptual framework) e apresentava os objetivos, tarefas e parâmetros da contabilidade gerencial. Uma das principais contribuições do documento publicado pela IFAC se encontra na sua segunda seção intitulada Evolution and Change in Management Accounting, onde são relatadas a evolução e as mudanças na contabilidade gerencial, com a definição de quatro estágios, para os quais são descritos o foco de atuação e os objetivos da contabilidade gerencial, conforme demonstrado no Quadro 1. Estágio Período Foco de atuação da contabilidade gerencial Estágio 1 Antes de Foco na determinação de custos e controle financeiro, através do uso de orçamentos 1950 e tecnologias de contabilidade de custos. Estágio Foco no fornecimento de informações para planejamento e controle gerencial, através do uso de tecnologias, tais como análise de decisão e contabilidade por responsabilidade. Estágio Atenção na redução de desperdício dos recursos utilizados nos processos da empresa, através do uso da análise de processos e tecnologias de gerenciamento de custos. Estágio até hoje Atenção na geração de valor através do uso efetivo de recursos, de tecnologias que examinam os direcionadores de valor para o cliente e para o acionista, e de inovação organizacional. Quadro 1 - Estágios da contabilidade gerencial segundo o IMAP 1 Fonte: elaborado com base no IMAP 1 (IFAC, 1998). Abdel-Kader e Luther (2006) afirmam que durante o Estágio 1 a tecnologia de produção era relativamente simples, com custos de mão-de-obra e de materiais facilmente identificáveis. Os processos de manufatura eram principalmente influenciados pela velocidade de operações manuais, o que fornecia uma base natural para atribuição de gastos indiretos aos produtos. O foco no controle de custos era suplementado por orçamentos e pelo controle financeiro da produção. Em relação ao segundo estágio, Abdel-Kader e Luther (2006) afirmam que neste período os controles gerenciais eram orientados para a manufatura e para a administração interna e que a contabilidade gerencial tendia a ser reativa, identificando problemas e ações somente quando os desvios ocorriam. Anthony (1965 apud ITTNER; LARCKER, 2001) descreve que naquela época o controle gerencial era visto como um processo para assegurar que os recursos da empresa eram obtidos e usados com eficácia e eficiência para alcançar os objetivos da organização. O terceiro estágio foi marcado pelo aumento da competição e pelo desenvolvimento tecnológico, que afetou fortemente o setor industrial. O uso de computadores no processo de produção melhorou a qualidade e em muitos casos também reduziu os custos. O uso da informática também aumentou a quantidade de informações disponíveis aos gestores e o desafio da competição global foi encarado com a introdução de novas técnicas gerenciais e de produção (ABDEL-KADER; LUTHER, 2006). Em relação às novas técnicas adotadas, Ittner e Larcker (2001) destacam a adoção crescente de programas de gestão da qualidade, assim como a introdução de novas técnicas de contabilidade, tais como a medição do custo da qualidade, o custeio baseado em atividades, a análise de valor dos processos e a gestão estratégica de custos. Quanto ao quarto estágio, Abdel-Kader e Luther (2006) enfatizam que neste período as indústrias enfrentaram avanços sem precedentes em manufatura e em tecnologias de
5 processamento das informações, citando como exemplo o aparecimento do e-commerce. Ittner e Larcker (2001) afirmam que uma marca registrada deste estágio foi a introdução de um grupo diverso de novas técnicas de contabilidade gerencial direcionadas para promover a criação de valor, destacando-se: o desenvolvimento do balanced scorecard; as medidas de valor econômico preocupadas com os retornos dos acionistas; e de sistemas de contabilidade gerencial estratégica que fornecessem informações a respeito do estado atual e futuro das incertezas estratégicas. Segundo o IMAP 1 (IFAC, 1998), a passagem de um estágio para o outro se deu de forma gradual, sendo que cada estágio representou uma adaptação a um novo conjunto de condições com o qual as organizações se depararam. Assim, cada estágio é uma combinação do velho com o novo, sendo o velho remodelado para se encaixar ao novo, de maneira que houvesse uma adaptação ao conjunto de condições atuais do ambiente. Soutes (2006), ao verificar a utilização de artefatos tradicionais e modernos de contabilidade gerencial em empresas brasileiras, classificou diversos artefatos utilizados pela contabilidade gerencial em tradicionais e modernos e os distribuiu entre os quatro estágios descritos pelo IMAP 1. O Quadro 2 demonstra a classificação adotada por Soutes (2006). Foco Métodos e sistemas de custeio Métodos de mensuração e avaliação e medidas de desempenho Filosofias e modelos de gestão 1 o Estágio 2 o Estágio 3 o Estágio 4 o Estágio Determinação do Informação para controle Redução de perdas Criação de valor através do custo e controle e planejamento gerencial de recursos no uso efetivo dos recursos financeiro processo operacional Custeio por absorção Custeio Baseado em Atividades (ABC) Custeio Variável Custeio Meta (Target Costing) Custeio Padrão Retorno sobre o investimento Preço de transferência Benchmarking Economic Value Added- EVA Moeda constante Valor presente Orçamento Kaizen Simulação Descentralização Just in Time (JIT) Gestão Econômica - GECON Teoria das Balanced Scorecard Restrições Planejamento estratégico Gestão Baseada em Valor (VBM) Gestão Baseada em Atividades (ABM) Quadro 2 Segregação dos artefatos da contabilidade gerencial por estágio evolutivo Fonte: adaptado de Soutes (2006, p. 24). Soutes (2006), além de distribuí-los entre os estágios descritos pelo IMAP 1, também os separou em métodos e sistemas de custeio, métodos de mensuração e avaliação e medidas de desempenho e filosofias e modelos de gestão. 4 ANÁLISE DE DISCURSO CRÍTICA Considerada uma abordagem interdisciplinar, por trazer o diálogo entre várias teorias, principalmente entre teorias sociais e teorias lingüísticas, a Análise de Discurso Crítica (ADC) enfoca a análise de textos para a compreensão das práticas sociais em que os discursos são produzidos, levando em consideração contextos sócio-políticos e ideológicos (CHOULIARAKI; FAIRCLOUGH, 1999). A ADC é, conforme Resende e Ramalho (2005, p. 97), uma:
6 disciplina com amplo escopo de aplicação, constitui modelo teórico-metodológico aberto ao tratamento de diversas práticas na vida social. Situada na interface entre a Lingüística e a Ciência Social Crítica, a ADC procura estabelecer um quadro analítico capaz de mapear a conexão entre relações de poder e recursos lingüísticos selecionados por pessoas ou grupos sociais. Conforme Ramalho (2005), a Análise de Discurso Crítica surgiu no início da década de 1990 quando se reuniram, em um simpósio realizado em janeiro de 1991 em Amsterdã, Teun Van Dijk, Norman Fairclough, Gunter Kress, Theo van Leewen e Ruth Wodak. Resende e Ramalho (2006) destacam também que, nessa época, a abordagem da Análise de Discurso Crítica começava a se constituir como uma ciência crítica sobre a linguagem que poderia contribuir para a conscientização sobre os efeitos sociais de textos e para mudanças sociais que superassem relações assimétricas de poder. Entre esses autores, Resende e Ramalho (2006) mencionam como expoente da Análise de Discurso Crítica o britânico Norman Fairclough. Magalhães (2005, p. 3) afirma que Norman Fairclough contribuiu relevantemente com a análise de discurso em função da criação de um método para o estudo do discurso e seu esforço extraordinário para explicar por que cientistas sociais e estudiosos da mídia precisam dos(as) lingüistas. Resende e Ramalho (2006) e Costa (2007) salientam que os estudos em Análise de Discurso Crítica não se limitam a Fairclough, existindo trabalhos de outros autores, que também são relevantes nessa disciplina. No entanto, deu-se maior ênfase à abordagem de Fairclough visto que o presente trabalho utiliza algumas categorias analíticas semelhantes às adotadas por Costa (2007), que fez suas análises com base principalmente nas obras de Fairclough. A abordagem da Análise de Discurso Crítica desenvolvida por Norman Fairclough é denominada de Teoria Social do Discurso e se baseia em uma percepção da linguagem como parte irredutível da vida social dialeticamente interconectada a outros elementos sociais (FAIRCLOUGH, 2003). Para o entendimento dessa técnica é importante compreender dois conceitos centrais: discurso e prática social. Segundo Chouliaraki e Fairclough (1999, p. 63), os discursos implicam o tipo de linguagem ligado a uma atividade social particular. Em relação às práticas sociais, elas são definidas como maneiras habituais, ligadas a tempos e espaços particulares, nas quais pessoas aplicam recursos (materiais e simbólicos) para atuarem juntas no mundo (CHOULIARAKI; FAIRCLOUGH, 1999, p. 21). Ao analisar os discursos como sistemas abertos, e ao tratá-los como multifuncionais, ou seja, que têm também funções sociais, além de lingüísticas, a Análise de Discurso Crítica, tal como proposta por Fairclough (2003), orienta-se lingüisticamente pela Lingüística Sistêmica Funcional (LSF) de Halliday, pois ela percebe os textos não só como estruturados no sistema, mas também potencialmente inovadores do sistema (RESENDE; RAMALHO, 2006). Ressalta-se que a LSF de Halliday considera que a linguagem se manifesta por meio de três funções que atuam simultaneamente nos textos: função ideacional, função interpessoal e função textual. A função ideacional é aquela por meio da qual a realidade é refletida nos textos. A função interpessoal refere-se ao uso da língua para expressar relações sociais e pessoais presentes no texto. A função textual refere-se aos aspectos semânticos, gramaticais e estruturais do texto. A Análise de Discurso Crítica proposta por Fairclough (2003) propõe que a análise, ao invés de considerar as funções de Halliday, se dê por meio de três tipos de significados: acional,
7 representacional e identificacional. Esses significados correspondem às principais maneiras como o discurso figura em práticas sociais: como modos de agir, modos de representar e modos de ser. A aplicação da Análise de Discurso Crítica neste estudo tem como objetivo verificar se as mudanças nas práticas de contabilidade gerencial adotadas pelas empresas familiares podem ser identificadas e explicadas por meio da Análise de Discurso Crítica, analisando o significado representacional do discurso. 5 MÉTODO E PROCEDIMENTOS DE PESQUISA O estudo caracteriza-se como exploratório com abordagem qualitativa, por meio de análise documental. Conforme Martins (2002), os estudos exploratórios compreendem abordagens adotadas para a busca de maiores informações sobre determinado assunto e são indicados quando se tem pouco conhecimento do assunto. No estudo exploratório foi utilizado pesquisa documental. De acordo com Lakatos e Marconi (2003, p. 174), pesquisa documental é aquela em que a fonte de coleta de dados está restrita a documentos, escritos ou não, constituindo o que se denomina de fontes primárias. A abordagem do estudo é de corte longitudinal. Hair Jr et al. (2005, p. 88) destacam que estudos longitudinais exigem que os dados sejam coletados das mesmas unidades da amostra em diversos pontos no tempo. Os dados representam uma série temporal de observações. Os dados longitudinais permitem mapear elementos administrativos de modo que se possam observar as tendências. Ao selecionar os Relatórios da Administração de um intervalo de tempo de dez anos, referente ao período de 1998 a 2007, para analisar as mudanças nos discursos dos RA ao longo do período, a pesquisa caracteriza como de corte longitudinal. Os RA pesquisados foram retirados do sítio da Bolsa de Valores de São Paulo (BOVESPA) (www.bovespa.com.br). A amostra, segundo Martins (2002, p. 43), é um subconjunto da população. Neste trabalho ela é não probabilística ou intencional e é composta por nove empresas familiares selecionadas entre a população de 25 empresas familiares de capital aberto identificadas no universo das 500 maiores empresas do Brasil, considerando a variável faturamento, conforme a Revista Exame Melhores e Maiores, edição 2007, ano base A partir da coleta dos Relatórios da Administração das empresas referentes aos anos pesquisados, realizou-se análise qualitativa dos dados encontrados. Richardson (1989) explica que a abordagem qualitativa é aquela que descreve a complexidade de determinado problema e analisa a influência mútua de certas variáveis, além de compreender e classificar processos dinâmicos vividos por grupos sociais. O método utilizado é a Análise de Discurso Crítica (ADC), sob a abordagem da Análise de Discurso Textualmente Orientada (ADTO). No estudo trabalhou-se a linguagem sob as teorias da lingüística que estudam a linguagem como reflexo das práticas sociais e que revelam as relações de poder existentes. Para a aplicação da Análise de Discurso Crítica foi estabelecida como fonte de análise o Relatório da Administração. Portanto, o corpus definido para a realização da ADC neste estudo compreende os Relatórios da Administração das empresas pesquisadas, referentes aos anos de 1998 a Nos estudos lingüísticos, o corpus diz respeito a um banco de dados que é coletado em documentos condizentes à pesquisa. Para a realização da Análise de Discurso Crítica, foi adotada uma das categorias analíticas utilizadas por Costa (2007), que consubstanciou sua análise em três macro categorias: o significado acional, o significado representacional e o significado identificacional. Neste estudo
8 abordou-se apenas o significado representacional do discurso, abordando o significado das palavras. Resende e Ramalho (2006, p. 70) afirmam que o significado representacional é relacionado ao conceito de discurso como modo de representação de aspectos do mundo. Com a análise dessa categoria busca-se a identificação das práticas gerenciais adotadas pela empresa, de modo que possibilitem inferir o estágio em que elas se encontram em relação aos Estágios da Contabilidade Gerencial publicados no IMAP 1 (IFAC, 1998). O discurso sob o prisma do significado representacional permite identificar o que acontece no ambiente onde o discurso é produzido. A categoria do significado representacional analisada refere-se ao significado das palavras. Conforme Fairclough (2003, p. 129), os discursos lexicalizam o mundo de maneiras particulares, ou seja, o uso de determinadas palavras ao invés de outras pode significar algo importante para a análise de discurso. Destaca-se como principal limitação que os resultados deste estudo somente se aplicam às empresas pesquisadas. Outra limitação está relacionada ao fato de se utilizarem como parâmetros somente os estágios descritos no IMAP 1 (IFAC, 1998), sem serem consideradas outras bases possíveis para análise. Uma terceira limitação diz respeito à técnica de pesquisa utilizada, a Análise de Discurso Crítica, que implica o estudo depender da interpretação do pesquisador. Por último, é preciso considerar que a análise compreendeu somente os Relatórios da Administração, sem serem investigados outros meios que poderiam contribuir com os resultados da pesquisa. 6 DESCRIÇÃO E ANÁLISE DOS DADOS Na descrição e análise dos dados apresenta-se a caracterização da empresa pesquisada, com destaque à idade da empresa e gerações familiares predominantes na administração da empresa. Na seqüência evidencia-se a análise do discurso presente nos Relatórios da Administração das empresas pesquisadas, com vistas na identificação de mudanças nas práticas de contabilidade gerencial por meio da Análise de Discurso Crítica. 6.1 Caracterização da empresa pesquisada A Tabela 1 apresenta a razão social, o ano de fundação e o tempo de funcionamento das empresas familiares pesquisadas. Tabela 1 Identificação das empresas Razão Social Ano de fundação Anos em funcionamento Klabin S/A Indústrias Romi S/A Sadia S/A Marcopolo S/A Randon S/A Implementos e Participações Eucatex S/A Cia. Brasileira de Petróleo Ipiranga Eleva Alimentos S/A (antiga Avipal) Itautec S/A - Grupo Itautec Fonte: sítio das empresas. Verifica-se na Tabela 1 que somente uma empresa, a Klabin, é centenária, tendo 109 anos de funcionamento. Na seqüência destaca-se a empresa Romi, com 78 anos. Entre as mais novas está a Itautec com 29 anos de funcionamento. Portanto, observa-se que entre a empresa mais antiga, Klabin com 109 anos, e a mais nova, Itautec com 29 anos, tem-se uma diferença de 80 anos, sendo que a média de idade das empresas pesquisadas é de 61 anos.
9 Para averiguar a geração predominante na administração das empresas pesquisadas no período de 1998 a 2007 foram acessadas as Informações Anuais das empresas e verificada a composição dos seus Conselhos de Administração e também de suas Diretorias. A identificação da geração familiar predominante na administração das empresas se deu em função da presença dos membros de cada geração nesses dois órgãos. A Tabela 2 apresenta as empresas familiares pesquisadas e as gerações predominantes em sua administração no período de 1998 a Tabela 2 Gerações predominantes na administração das empresas familiares Ano Cia. Ipiranga 1 a /2 a / 1 a /2 a / 1 a /2 a / 1 a /2 a / 1 a /2 a / 1 a /2 a / 2 a /3 a 2 a /3 a 2 a /3 a 2 a /3 a Ultrapar 3 a 3 a 3 a 3 a 3 a Eleva 1 a 1 a 1 a 1 a /2 a 1 a /2 a 1 a /2 a 1 a /2 a 1 a /2 a 1 a /2 a 1 a /2 a /Perdigão Eucatex 3 a 3 a 3 a 3 a 3 a 3 a 3 a 3 a 3 a 3 a Indústrias Romi 3 a 3 a 3 a 3 a 3 a 3 a 3 a 3 a 3 a 3 a Itautec 2 a /3 a / 2 a /3 a / 2 a /3 a / 2 a /3 a / 2 a /3 a / 2 a /3 a / 2 a /3 a / 2 a /3 a / 2 a /3 a / 2 a /3 a / Klabin 2 a /3 a / 2 a /3 a / 2 a /3 a / 2 a /3 a / 2 a /3 a / 2 a /3 a / 2 a /3 a / 2 a /3 a / 2 a /3 a / 2 a /3 a / Marcopolo 1 a 1 a 1 a 1 a 1 a 1 a 1 a 1 a 1 a 1 a Randon 1 a /2 a 1 a /2 a 1 a /2 a 1 a /2 a 1 a /2 a 1 a /2 a 1 a /2 a 1 a /2 a 1 a /2 a 1 a /2 a Sadia 3 a 3 a 3 a 3 a 3 a 3 a 3 a 3 a 3 a 3 a Fonte: dados da pesquisa. Verifica-se na Tabela 2 que duas empresas (Eleva e Ipiranga) passaram pelo processo transgeracional, em que uma geração passou a administração da empresa para a geração sucessora. A empresa Eleva iniciou em 2001 um processo de transição com a entrada de três membros da segunda geração no Conselho de Administração e diretorias da empresa. Destaca-se também que um dos dois fundadores da empresa só compôs o Conselho de Administração da empresa até o início de 2001, momento em que a sociedade, fundada por dois irmãos, passou a ser controlada por apenas a família de um deles. No final de 2007 houve um fato relevante na Eleva, visto que a empresa e a Perdigão S.A. celebraram um contrato de compra e venda em que a Perdigão adquiriu o controle da Eleva. A concretização da transação, com a saída da família fundadora, só ocorreu em No entanto, quando da publicação das demonstrações contábeis, assim como do Relatório da Administração, a família fundadora não controlava mais a empresa, que já estava sob o controle da Perdigão. A Cia Ipiranga manteve membros da segunda e da terceira geração em sua administração durante todo o período. Porém, até 2003 um membro da primeira geração fazia parte do Conselho de Administração da empresa, sendo que com o seu falecimento somente a segunda e a terceira geração permaneceram na administração. A empresa também passou por mudança em sua propriedade no ano de Em 19 de março de 2007 a Ultrapar Participações S.A., agindo em seu nome e na qualidade de comissária da Braskem S.A. e da Petróleo Brasileiro S.A., anunciou a aquisição do Grupo Ipiranga, que deixou de ser controlado pelas famílias fundadoras. As outras sete empresas (Eucatex, Itautec, Klabin, Marcopolo, Randon, Romi e Sadia) não passaram por nenhuma transição em sua administração, sendo administradas pelas mesmas gerações durante o período de 1998 a Análise do discurso nos Relatórios da Administração das empresas 3 a
10 Neste estudo, o discurso presente nos Relatórios da Administração das empresas pesquisadas é analisado com foco no seu significado representacional, visando à identificação das mudanças nas práticas de contabilidade gerencial por meio da Análise de Discurso Crítica. O significado representacional dos discursos presentes nos Relatórios da Administração das empresas, no período de 1998 a 2007, foi analisado com base no significado das palavras e expressões encontradas nos discursos. Na análise adotaram-se como referência as características de cada estágio evolutivo da contabilidade gerencial apresentadas no Quadro 1, utilizando-se da categoria representacional da Análise de Discurso Crítica. Como forma de melhor visualizar a análise das mudanças ocorridas no discurso ao longo do período analisado, optou-se por realizar a análise considerando períodos de três anos (1998 a 2000 e 2001 a 2003) e de quatro anos ( ), ao invés de analisar as mudanças ocorridas em cada ano separadamente. Na análise das mudanças nas práticas de contabilidade gerencial por períodos, que compreendem três e quatro anos, a presença de um estágio foi considerada como forte sempre que ela foi assim considerada em pelo menos um dos anos compreendidos pelo período. Quando em nenhum dos anos do período analisado a presença do estágio foi considerada como forte, mas em pelo menos um deles foi considerada como tendência, a presença do estágio no período foi considerada como tendência. Em cada RA, quando as palavras e expressões encontradas evidenciaram claramente a presença dos objetivos de um estágio, essa presença foi classificada como forte. Quando apesar de encontradas, essas palavras e expressões relacionadas a determinado estágio não evidenciaram claramente a presença do estágio, essa presença foi classificada como uma tendência ao estágio. O Quadro 3 demonstra a intensidade com que os estágios da contabilidade gerencial descritos pelo IMAP 1 foram encontrados nos RA das empresas nos anos analisados. Empresa Período Significado das palavras (F=Forte, T=Tendência) Estágio 1 (T), Estágio 2 (F), Estágio 3 (T) Ipiranga Estágio 1 (F), Estágio 2 (T), Estágio 3 (T) Estágio 1 (F), Estágio 2 (T), Estágio 3 (T), Estágio 4 (F) Estágio 1 (T), Estágio 2 (T), Estágio 3 (F), Estágio 4 (F) Eleva Estágio 1 (F), Estágio 2 (T), Estágio 3 (F), Estágio 4 (T) Estágio 1 (F), Estágio 2 (F), Estágio 3 (F), Estágio 4 (F) Estágio 1 (F), Estágio 2 (T), Estágio 3 (F) Eucatex Estágio 1 (F), Estágio 3 (F) Estágio 1 (F), Estágio 3 (F) Estágio 1 (F), Estágio 3 (F) Romi Estágio 1 (F), Estágio 2 (T), Estágio 3 (F) Estágio 1 (F), Estágio 2 (T), Estágio 3 (F), Estágio 4 (F) Estágio 1 (F), Estágio 2 (F), Estágio 3 (T), Estágio 4 (F) Itautec Estágio 1 (F), Estágio 2 (F), Estágio 3 (F), Estágio 4 (T) Estágio 1 (F), Estágio 2 (F), Estágio 3 (F), Estágio 4 (F) Estágio 1 (F), Estágio 2 (T), Estágio 3 (F), Estágio 4 (T) Klabin Estágio 1 (F), Estágio 2 (T), Estágio 3 (F), Estágio 4 (F) Estágio 1 (F), Estágio 2 (F), Estágio 3 (F), Estágio 4 (F) Estágio 2 (T), Estágio 3 (T) Marcopolo Estágio 1 (F), Estágio 2 (T), Estágio 3 (F), Estágio 4 (F) Estágio 1 (F), Estágio 2 (F), Estágio 3 (F), Estágio 4 (F) Randon Estágio 1 (F), Estágio 2 (T), Estágio 3 (T), Estágio 4 (T)
11 Estágio 1 (F), Estágio 2 (F), Estágio 3 (F), Estágio 4 (T) Estágio 1 (F), Estágio 2 (F), Estágio 3 (F), Estágio 4 (T) Estágio 1 (F), Estágio 2 (F), Estágio 3 (F), Estágio 4 (F) Sadia Estágio 1 (F), Estágio 2 (F), Estágio 3 (F), Estágio 4 (F) Estágio 1 (F), Estágio 2 (T), Estágio 3 (F), Estágio 4 (F) Quadro 3 - Análise de Discurso Crítica das empresas por meio do significado representacional Fonte: dados da pesquisa. Na seqüência discorre-se sobre cada estágio da contabilidade gerencial identificado por meio da ADC nos RA analisados Estágio 1 do IMAP 1 Verifica-se no Quadro 4 que o Estágio 1, que corresponde à determinação de custos e controle financeiro, foi fortemente encontrado nos RA das empresas em praticamente todos os anos. Somente em três empresas (Eleva, Ipiranga e Marcopolo) o Estágio 1 não foi fortemente encontrado em algum período. De forma geral, o Estágio 1 foi identificado por meio de palavras relacionadas ao controle de custos e ao controle financeiro. O trecho abaixo, encontrado no RA da Romi, é um dos trechos que permite identificar a preocupação de uma empresa com o controle financeiro: As disponibilidades líquidas ao final de 1998 estavam em 44,0 milhões de reais (46,1 em dezembro de 1997), e o endividamento financeiro reduziu de 53,0 milhões de reais de 1997 para 49,6 milhões de reais em A capacidade de pagamento da empresa apresentou ainda um melhor desempenho, e o índice de liquidez corrente subiu de 2,85 para 3,91 em dezembro de 1998, evidenciando a sólida estrutura financeira e patrimonial da companhia (ROMI, 1998) [Grifo nosso]. Outro trecho, encontrado no RA da Klabin demonstra o empenho dessa empresa na redução de custos, por meio da implantação de um programa de redução de custos: A Klabin continua trabalhando na redução de custos e melhoria de qualidade nas suas fábricas. Para ampliar a competitividade e melhorar os resultados foi deflagrado um amplo programa de redução de custos de produção, administrativos, logísticos e financeiros (KLABIN, 2005) [Grifo nosso]. Portanto, considerando que o Estágio 1 se refere às práticas de contabilidade gerencial consideradas tradicionais pela literatura, era esperado que essas práticas já estivessem consolidadas nas empresas, indo ao encontro dos resultados encontrados por Abdel-Kader e Luther (2006), que verificaram que em empresas do Reino Unido as práticas contempladas no primeiro estágio já eram consideradas importantes e freqüentemente utilizadas Estágio 2 do IMAP 1 Quanto ao segundo estágio, fornecimento de informações para planejamento e controle, praticamente em todas as empresas foram verificadas mudanças na presença desse estágio nos RA. A única empresa que não apresentou alteração foi a Itautec, em que o segundo estágio foi fortemente encontrado em todos os períodos. Destaca-se que em cinco empresas houve evolução em relação à identificação do segundo estágio nos RA. Em três empresas (Eleva, Klabin e Marcopolo) verificou-se uma tendência ao segundo estágio nos dois primeiros períodos, passando a ser fortemente encontrado no último período analisado. Na Randon, o segundo estágio apresentou uma tendência no primeiro período
12 e foi fortemente encontrado nos dois últimos períodos. Já na Romi, o segundo estágio não foi encontrado no primeiro período e foi identificado como uma tendência nos dois últimos períodos. Por fim, em três empresas (Eucatex, Ipiranga e Sadia) houve um retrocesso em relação ao segundo estágio. Na Eucatex verificou-se uma tendência aos objetivos do segundo estágio da contabilidade gerencial no primeiro período e nos demais esse estágio não foi encontrado. Na Ipiranga o segundo estágio foi fortemente encontrado no primeiro período, passando para apenas uma tendência nos dois últimos períodos. Por fim, na Sadia o segundo estágio foi fortemente encontrado nos dois primeiros períodos, passando para apenas uma tendência no último período. Destaca-se que nos trechos em que foi possível identificar a presença do segundo estágio, normalmente encontraram-se palavras relacionadas à ferramentas de controle e apoio para tomada de decisões, como percebe-se no trechos abaixo: Investiu-se também R$ mil em informática, destinados a atualização dos equipamentos e aperfeiçoamento das ferramentas de controle e apoio, o que irá permitir um maior suporte à tomada de decisão, além da racionalização de processos (IPIRANGA, 2000) [Grifo nosso]. Verificou-se que na maioria das empresas o Estágio 2 está em fase de consolidação, o que demonstra que a preocupação por planejamento, e informações para tomada de decisões está em ascensão nas empresas pesquisadas, apesar de serem práticas consideradas tradicionais Estágio 3 do IMAP 1 O terceiro estágio foi identificado nos RA de todas as empresas em todos os períodos analisados. Apenas em três empresas (Marcopolo, Randon e Romi) foram identificadas mudanças em relação ao terceiro estágio nos períodos analisados. Nessas três empresas o terceiro estágio foi verificado como uma tendência no primeiro período e passou a ser fortemente encontrado nos dois últimos períodos. Normalmente, o terceiro estágio foi identificado nos RA por meio de palavras e expressões relacionadas à melhoria de processos e aumento da qualidade. O trecho abaixo demonstra uma dessas passagens: A busca contínua da qualidade fez com que a empresa se empenhasse em construir processos internos eficazes e um programa de relacionamento chamado Estar com Você que enxerga cada consorciado como pessoa e não como um número (RANDON, 2005) [Grifo nosso]. O terceiro estágio está consolidado em praticamente todas as empresas. Apesar de compreender práticas de contabilidade gerencial consideradas modernas, verificou-se que este estágio, representado pela preocupação com o uso eficiente de recursos e redução de desperdícios já se encontra presente em todas as empresas pesquisadas. Confirma-se nesse caso os achados de Soutes (2006), a qual verificou que as práticas consideradas modernas eram utilizadas por empresas brasileiras pesquisadas pela autora Estágio 4 do IMAP 1 Sobre o quarto estágio, que tem como objetivo a criação de valor através do uso efetivo dos recursos, identificaram-se várias mudanças nos RA das empresas. Somente em três empresas (Eucatex, Randon e Sadia) não se observaram mudanças. A Eucatex foi a única empresa em que o quarto estágio não foi identificado em nenhum dos períodos. Já na Randon, foi identificada uma tendência ao Estágio 4 em todos os períodos,
13 não ocorrendo variação. Na Sadia o Estágio 4 foi fortemente encontrado em todos os períodos. Em quatro empresas (Ipiranga, Klabin, Marcopolo e Romi) observou-se evolução em relação ao Estágio 4. Na Ipiranga e na Romi o quarto estágio não foi identificado nos dois primeiros períodos, mas passou a ser fortemente identificado no último. Na Marcopolo, o quarto estágio não foi identificado no primeiro período e passou a ser fortemente identificado nos dois últimos períodos. Na Klabin o Estágio 4 foi identificado como uma tendência no primeiro período e como forte nos dois últimos. Em duas empresas (Eleva e Itautec) ocorreram alterações interessantes. Nas duas empresas o quarto estágio foi fortemente identificado no primeiro período, passando para uma tendência no segundo e voltando a ser fortemente identificado no último. Normalmente, nos casos em que o Estágio 4 foi fortemente encontrado, as empresas declararam abertamente a busca por criação de valor, conforme trecho abaixo: A empresa, a exemplo de 1997, deu continuidade ao seu Programa de Relações com os Investidores no sentido de adicionar valor aos seus cerca de acionistas e ampliar sua base acionária (ELEVA, 1998) [Grifo nosso]. Os resultados demonstram que o Estágio 4 está se consolidando nas empresas. Este resultado vai ao encontro do que foi verificado no referencial teórico, considerando que o Estágio 4 compreende práticas gerenciais consideradas modernas e que tal estágio pode ser considerado um fato recente no desenvolvimento da contabilidade gerencial. Considerando a função do discurso como representação do ambiente em que ele é produzido, conforme abordado no referencial teórico, percebeu-se que em geral foram encontradas evidências do que acontece nas empresas, por meio do significado representacional, pois todos os estágios da contabilidade gerencial foram evidenciados na análise. 7 CONCLUSÕES O estudo objetivou verificar se as mudanças nas práticas de contabilidade gerencial podem ser identificadas no Relatório da Administração de nove empresas familiares por meio da aplicação da Análise de Discurso Crítica. Para tal realizou-se pesquisa exploratória, com abordagem predominantemente qualitativa, utilizando-se da Análise de Discurso Crítica. A pesquisa foi realizada nos relatórios da administração de 1998 a 2007 de nove empresas de capital aberto identificadas na lista das 500 maiores empresas do Brasil da Revista Exame Melhores e Maiores de 2007, ano base Em relação à análise do significado representacional do discurso presente nos Relatórios da Administração das empresas, considerando-se o significado das palavras na ADC, verificou-se que o Estágio 1, correspondente à determinação de custos e controle financeiro, foi fortemente encontrado nos RA das empresas em praticamente todos os anos. Somente em três empresas (Eleva, Ipiranga e Marcopolo) o Estágio 1 não foi fortemente encontrado em algum período. Considerando que o Estágio 1 compreende práticas gerenciais tradicionais, é normal que este estágio já esteja consolidado na maioria das empresas. Quanto ao segundo estágio, fornecimento de informações para planejamento e controle, praticamente em todas as empresas foram verificadas mudanças na presença deste estágio nos RA. Destaca-se que em cinco empresas houve evolução em relação à identificação do segundo estágio nos RA, o que demonstra que durante o período analisado em algumas das empresas pesquisadas houve melhoria nas questões envolvendo planejamento e controle. Sobre o terceiro
14 estágio, verificou-se que ele foi identificado nos RA de todas as empresas em todos os períodos analisados, prevalecendo os períodos em que o terceiro estágio foi fortemente encontrado. O quarto estágio, que tem como objetivo a criação de valor através do uso efetivo dos recursos, foi o estágio em que se identificaram mais mudanças nos RA das empresas. Em seis empresas se observaram mudanças. Destaca-se que este estágio foi identificado em oito das nove empresas analisadas. Em quatro empresas (Ipiranga, Klabin, Marcopolo e Romi) observou-se evolução em relação ao Estágio 4. Considerando que as práticas de contabilidade gerencial inerentes a este estágio são consideradas práticas modernas de contabilidade gerencial e que o quarto estágio é tido como o estágio atual da contabilidade gerencial, compreende-se a evolução das empresas para o Estágio 4 durante os períodos. Conclui-se que na Análise do Discurso Crítica, por meio do significado representacional, na análise do significado das palavras, conseguiu-se identificar as mudanças nas práticas de contabilidade gerencial, pois todos os estágios da contabilidade gerencial descritos no IMAP 1 (IFAC, 1998) foram identificados. No entanto, no estudo das práticas de contabilidade gerencial adotadas nas empresas familiares pesquisadas não foi constada relação dessas com o processo de permanência ou mudança das gerações familiares na gestão. Dadas as limitações desta pesquisa, recomenda-se que seja reaplicada em outras empresas e em outros relatórios contábeis publicados pelas empresas para fins comparativos dos resultados. Sugere-se também para próximas pesquisas que a técnica da Análise de Discurso Crítica tenha como referência obra diversa da que foi utilizada nesta pesquisa, uma vez que se trata de técnica recentemente aplicada na área contábil e de diferentes abordagens entre autores para sua aplicação. Também seria interessante explorar formas diversas das descritas no IMAP 1 (IFAC, 1998) para identificar a evolução da contabilidade gerencial. REFERÊNCIAS ABDEL-KADER, M.; LUTHER, R. IFAC's Conception of the evolution of management accounting. In: EPSTEIN, M. J.; LEE, J. Y. (edits.). Advances in management accounting. Greenwich: Elsevier, v. 15, p ANTHONY, R.N. Planning and Control Systems: A Framework for Analysis. Boston, Mass: Harvard Business School, BERNHOEFT, R. Empresa familiar: sucessão profissionalizada ou sobrevivência comprometida. 2. ed. São Paulo: Nobel, BORNHOLDT, W. Governança na empresa familiar: implementação e prática. Porto Alegre: Bookman, CHOULIARAKI, L.; FAIRCLOUGH, N. Discourse in late modernity: rethinking critical discourse analysis. Edinburgh: Edinburgh University Press, COSTA, D.B. Charges eletrônicas das eleições 2006: uma análise de discurso crítica f. Dissertação (Mestrado em Lingüística) Programa de Pós-graduação em Lingüística, Instituto de Letras, Departamento de Lingüística, Línguas Clássicas e Vernácula, Universidade de Brasília, Brasília, FAIRCLOUGH, N. Analysing discourse: textual analysis for social research. London: Routledge, 2003.
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Recebido em 30/09/2010, aprovado em 20/04/2011 disponível em 22/12/2011 Avaliado pelo sistema double blind review Editor científico: Elionor Farah Jreige Weffort ISSN: 1984-3925 Mudanças de Práticas de
PESQUISA EM CONTABILIDADE GERENCIAL COM BASE NO FUTURO NA OPINIÃO DE PROFESSORES DOS PROGRAMAS DE PÓS-GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS DO BRASIL