Repercussão dos incentivos fiscais de ICMS concedidos pelo Estado do Amazonas na apuração do IRPJ, CSLL, PIS e COFINS – Miguel Zaim Advocacia
DA NATUREZA JURÍDICA DO CRÉDITO ESTÍMULO/PRESUMIDO DE ICMS CONCEDIDO PELO ESTADO DO AMAZONAS
Inicialmente, convém antecipar que incentivo fiscal é um conceito amplo, que abrange modalidades específicas como a isenção, o diferimento, as hipóteses de desoneração parcial como a redução da alíquota, da base de cálculo e, no caso que será abordado, a subvenção concedida pelo estado do Amazonas, na modalidade de crédito estímulo/presumido de ICMS.
Subvenção pode ser entendida como a destinação de recursos públicos – assim entendido, para os fins deste estudo, como um incentivo fiscal – a entes privados com o objetivo de suportar gastos ou investimentos que originalmente caberiam ao Estado, dado determinado interesse público no desenvolvimento de certa atividade ou região.
Dessa forma, como identificado por Reinaldo Pizolio[1], a subvenção, na qualidade de instrumento viabilizador de interesses públicos, submete-se a regime jurídico próprio, subdividindo-se em duas modalidades.
Primeira delas, as subvenções correntes, que a lei tributária trata como direcionadas para o custeio ou para a operação, isto é, são concedidas à pessoa jurídica para que esta possa fazer frente aos seus custos, por assim dizer comuns ou ordinários como, por exemplo, necessidades de caixa ou determinados déficits operacionais.
As subvenções para investimento, por sua vez, caracterizam-se pela destinação dos recursos à empresa para que sejam aplicados em sua expansão, em alocação de valores para implementação de seu parque industrial, aumento do seu capital social, amortização de prejuízos fiscais, ou ainda, para que possa desenvolver novas atividades econômicas.
Assim, comprovado que determinada sociedade empresarial fornece contrapartida ao Estado, mediante dispêndios em favor de área sociais, culturais, ambientais e econômicas, nos termos da legislação de regência, os incentivos concedidos moldam-se ao conceito e a natureza jurídica de subvenção para investimento[2].
Como o nosso foco gira em torno do estudo do incentivo fiscal de ICMS do Amazonas, tomamos como base a legislação de incentivos fiscais e extrafiscais deste estado, a Lei n° 2.826/2003, onde é possível perceber o intuito de estimulo à implantação ou expansão dos empreendimentos econômicos ali instalados, eis que a concessão de incentivos caberá, unicamente, aos empreendimentos considerados fundamentais para o desenvolvimento da região:
1º Consideram-se de fundamental interesse ao desenvolvimento do Estado, para efeito do que dispõe esta Lei, as empresas cujas atividades satisfaçam pelo menos 4 (quatro) das seguintes condições:
XI – estimule a atividade de reciclagem de material e ou resíduo (Grifos Nossos)
No artigo 19, Seção XI, da mesma legislação estadual, há condições que a empresa beneficiada com o incentivo fiscal deverá, obrigatoriamente, cumprir como requisito para usufruir da subvenção estadual:
I- Implantar o projeto técnico e de viabilidade econômica na forma aprovada pelo CODAM, observado o processo produtivo, o montante do investimento e a quantidade de mão de obra previstos para cada ano, no prazo máximo de 24 (vinte e quatro) meses, a contar da data da publicação do Ato Concessivo, prorrogável desde que devidamente justificado com novo cronograma aprovado pelo CODAM
II – Manter programas de benefícios sociais para os seus empregados, de acordo com o enunciado nos arts. 8º e 212, § 1º da Constituição Estadual, especialmente, nas áreas de alimentação, saúde, lazer, educação, transporte e creche a preços subsidiados;
III – desenvolver programas de regionalização e de desenvolvimento tecnológico, nos termos e condições estabelecidas pela legislação;
IV – Manter programas de gestão de qualidade, meio ambiente e de segurança e saúde ocupacional;
V – Manter em seus estabelecimentos, em local visível ao público, placa alusiva aos incentivos previstos nesta Lei, de acordo com modelo e especificações aprovados pela SEPLAN;
VII – assegurar, em condições semelhantes de competitividade, quanto a preços, nestes incluídos os custos totais de logísticas, qualidade e prazo de entrega, preferência à aquisição de produtos intermediários, partes e peças, produtos secundários e materiais de embalagens, fabricados em território amazonense, preferencialmente no interior do Estado;
VIII – utilizar, em condições semelhantes de competitividade, infraestrutura local de serviços, tais como: publicidade, consultoria, construção civil, contabilidade, gráficos, segurança, fechamento de contrato de câmbio, aquisição de passagens aéreas e locação de veículos;
IX – Manter a administração no Estado, inclusive um diretor-residente;
X – Recolher o Fundo de Garantia por Tempo de Serviço – FGTS e contribuições sociais e previdenciárias no Estado do Amazonas;
XI – manter menores e deficientes físicos em seu quadro funcional, salvo se a empresa incentivada desenvolver atividades penosas, perigosas ou insalubres, observada a legislação federal pertinente;
XII – recolher os ICMS apurados, relativos à saída do produto incentivado, no prazo regulamentar;
XIII – recolher contribuição financeira, em caráter irretratável e irrevogável, durante todo o período de fruição dos incentivos, observadas as formas e condições estabelecidas em regulamento (…) (Grifos Nossos)
Como facilmente se percebe, as condições estabelecidas pela Lei para a concessão dos benefícios fiscais relevam que as empresas beneficiárias deverão promover o desenvolvimento da região mediante a realização de investimentos em diversas áreas sociais e/ou econômicas.
A previsão contida no artigo 2° da Lei n° 2.826/03 está, portanto, em consonância com a premissa que falamos ao início sobre as subvenções para investimento, pois define que os incentivos fiscais concedidos pelo Estado do Amazonas devem guardar obediência com diversos princípios, dentre eles, o da reciprocidade, que impõe à beneficiária contrapartida às subvenções concedidas, mormente em relação aos salários, encargos e benefícios sociais locais, definidos nos artigos 8° e 212[3] da Constituição do Estado do Amazonas:
I – Reciprocidade – contrapartida a ser oferecida pela beneficiária, expressa em salários, encargos e benefícios sociais locais, definidos nos arts. 8º e 212, da Constituição do Estado do Amazonas;
Desse modo, o incentivo fiscal concedido não é apenas para fazer frente às necessidades de caixa ou operacionais das pessoas jurídicas instaladas neste estado. Nada disso. O próprio modelo Zona Franca de Manaus exige que as empresas aqui instaladas observem uma série de rigorosas exigências que deverão ser cumpridas com o objetivo de fomentar e desenvolver a economia da região, ocorrendo absoluta e clara correspondência entre: Concessão do incentivo fiscal e a aplicação dos recursos, com retorno benéfico para o desenvolvimento social e econômico da região amazônica.
Assim, na generalidade da Lei de incentivos amazonense, a empresa não deixa de "pagar" (é creditada) o ICMS por um benefício qualquer, pois há uma série de contrapartidas que envolvem investimento de fato.
De se notar, com isso, que embora os pareceres normativos 112/78 e 02/78 demandem vinculação das subvenções para investimento à compra de bens para o ativo fixo, afirmamos, como base nas lições de Bulhões Pedreira[4], que pode haver transferência de capital (subvenção) sem vinculação à implantação ou expansão de determinados empreendimentos econômicos: basta que a intenção do doador seja transferir capital e que a pessoa jurídica registre os recursos recebidos como reserva de capital (ou de lucros). Veja-se trecho do voto condutor do acórdão n° 1202-00.691[5] do CARF, que ratifica este raciocínio:
A subvenção para investimento (deixando de lado o mérito de tratar-se, juridicamente, de uma doação), caracteriza-se em função de sua natureza – de uma transferência de capital sendo irrelevante a destinação do seu valor. Vale dizer, a palavra investimento, no caso, deve ser entendida nos seus dois sentidos de criação de bens de produção e de aplicação financeira" (Bulhões Pedreira), jamais como condicionante de que o valor recebido deva estar vinculado (implantação ou expansão de determinados empreendimentos econômicos) aquisição de determinados bens ou direitos sujeitos a imobilização. (…)
Segundo essa interpretação, para que se configure a subvenção de investimento, faz-se mister a presença dos seguintes elementos: (i) transferência de recursos públicos para o contribuinte; (ii) o intuito de estimulo à implantação ou expansão de empreendimento econômico; (iii) registro da transferência em conta de reserva de capital, que somente deverá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social. Não é relevante, portanto, a destinação especifica dos recursos na aquisição de determinados bens e direitos.
Analisando o caso concreto, vislumbro a presença desses três requisitos, os quais estão reconhecidos pelo próprio autuante ou comprovados nos autos. É conveniente deter-se em evidenciar a presença do segundo requisito, por expressar o intuito de subvencionar a implantação ou expansão do empreendimento econômico, a par de ser um requisito menos rigoroso àquele exigido pelo Parecer CST n.° 112/78, qual seja, a destinação especifica dos recursos na aquisição de determinados bens e direitos. (…) (grifos nossos).
Assim, como não poderia deixar de ser, o E. Conselho de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda (CARF) já assentou em sua jurisprudência que se os valores de incentivos fiscais do ICMS concedidos pelos Estados servirem para "fomentar a manutenção e a ampliação da atividade industrial e a geração de empregos diretos e indiretos, demonstra-se o caráter de investimento dos incentivos" que, por sua vez, podem ser deduzidos do lucro tributável:
Ementa: CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. DECRETO Nº 1.152-R/2003 DO ESTADO DO ESPÍRITO SANTO. SUBVENÇÃO.
EXCLUSÃO NO CÁLCULO DO LUCRO REAL. O crédito presumido de ICMS de que trata o Decreto Nº 1.152-R/2003, baixado pelo Poder Executivo do Espírito Santo, é suscetível de exclusão no cômputo de lucro real, como receita de subvenção para investimento, desde que, a juízo do Poder Público concedente, estejam realizados os encargos relacionados aos compromissos assumidos pela Consulente, na adesão à proposta do Fisco estadual, e satisfeitas as demais condições estipuladas pelo ente político estatal, no exercício de sua competência tributária.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Decreto Nº 1.152-R do Estado do Espírito Santo; PN CST Nº 112/1978; CPC Nº 07, itens 13, b, e 41;
Decreto-lei Nº 1.598/1977, artigo 38, § 2º; Lei Nº 11.941/2009, artigo 18, II.
MARCOS LUÍS ACCIARIS VALLE DA SILVA – Chefe (grifos nossos).
Processo nº 10380.012049/200988
Acórdão nº 1202-000.921 – 2ª Câmara / 2ª Turma Ordinária
Sessão de 5 de dezembro de 2012
Ano-calendário: 2004, 2005, 2006
IRPJ. LUCRO REAL. INCENTIVOS FISCAIS. EMPRÉSTIMOS SUBSIDIADOS. CRÉDITO PRESUMIDO DO ICMS. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. CARACTERIZAÇÃO.
A concessão de incentivos à implantação de indústrias consideradas de fundamental interesse para o desenvolvimento de municípios no interior dos Estados do Ceará e da Bahia, consistentes em empréstimos subsidiados e crédito presumido de ICMS, configuram subvenções para investimento, notadamente quando presentes: i) a intenção do Poder Público em transferir capital para a iniciativa privada; ii) a verba oriunda da subvenção foi destinada para investimento na implantação de empreendimentos econômicos de interesse público; iii)) o beneficiário da subvenção é pessoa jurídica constituída sob a forma de companhia; iv) a subvenção foi registrada em conta de reserva de capital; v) ocorreu aumento de capital na pessoa jurídica subvencionada, mediante incorporação das reservas ao seu capital.
A conta de reserva de capital poderá ser utilizada apenas para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, não podendo ser distribuída.
LANÇAMENTOS REFLEXOS. CSLL. PIS. COFINS.
As subvenções para investimento não integram a receita bruta e, por consequência, não compõem o faturamento, base de cálculo do PIS e da Cofins, bem como não integram o lucro líquido do exercício, ponto inicial para apuração da base de cálculo da CSLL.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, em negar provimento ao recurso de ofício e, quanto ao recurso voluntário, em dar provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.
Nelson Lósso Filho
QUARTA CMARA – SEGUNDA TURMA
MATÉRIA: COFINS, PIS
ACÓRDÃO: 3402-003.042
Data da Decisão: 27/04/2016, Publicação em 31/05/2016.
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – Cofins Período de apuração: 01/01/2011 a 31/12/2013 CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NATUREZA JURÍDICA DE SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ESCRITURAÇÃO EM CONTA DE RESULTADO. POSSIBILIDADE DA EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DA COFINS. O PN CST nº112/78 extrapolou dos requisitos de caracterização de uma subvenção de investimentos previstos no Decreto 1.578/77, inovando no ordenamento quando deveria apenas explicitar. Não há exigência legal de aplicação dos recursos recebidos a título de subvenção de investimento na composição do ativo permanente da empresa – exige-se tão somente que a subvenção tenha sido concedida como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, na forma estipulada no art.38, 2º do Decreto-Lei 1.598/77. Dessa forma, é inequívoca a subsunção dos créditos presumidos de ICMS, concedidos no contexto de guerra fiscal, ao conceito de subvenção de investimentos. Se o legislador ordinário vinculou a não tributação das subvenções de investimento pelo IRPJ e pela CSLL à manutenção de tais valores em conta de reserva de incentivos fiscais, o mesmo não foi estipulado para a exclusão desses valores das bases de cálculo das contribuições. Conquanto o art.38, 2º do Decreto-lei 1.598/77 traga os elementos caracterizadores da subvenção de investimento, da sua redação resta claro que as alíneas trazem requisitos para o seu não cômputo na apuração do Lucro Real, nada dizendo acerca do PIS e da Cofins, estes regidos pelo art.21 da Lei 11.941/09.
Recurso Voluntário Provido. (grifos nossos).
CARF – Primeira Seção
MATÉRIA: AUTO DE INFRAÇÃO E IMPOSIÇÃO DE MUTA ­ AIIM
ACÓRDÃO: 1202-001.175
Data da Decisão: 22/08/2014, Publicação em 22/08/2014.
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Ano-calendário: 2007, 2008, 2009 Ementa: SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO. CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NÃO VINCULAÇÃO DOS RECURSOS PARA CARACTERIZAÇÃO. A vinculação dos recursos recebidos à empreendimentos não se mostra necessária para a caracterização dos mesmos como subvenções para investimentos. O que se mostra indispensável para tanto é o propósito da subvenção, pois, uma vez concebido pelo subvencionador como estimulo à implantação ou expansão de um empreendimento econômico deve ser registrado como reserva de capital e não como receita, nos termos do art. 443 do RIR/99. Assim, demonstrado o cumprimento dos requisitos do art . 443 do RIR/99 e a intenção do ente público no estímulo fiscal ao desenvolvimento empresarial, nos termos da legislação estadual pertinente, correto o enquadramento como subvenção para investimentos. (grifos nossos).
ACÓRDÃO: 1302-001.380
Data da Decisão: 19/05/2014, Publicação em 19/05/2014.
Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ Exercício: 2009, 2010, 2011 SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS. CARACTERIZAÇÃO. Os incentivos concedidos pelo Governo do Estado de Goiás com a finalidade de promover investimentos de seu interesse são caracterizados como subvenção para investimento, ao restar provado nos autos: (i) a intenção do subvencionador de direcionar os recursos para investimentos; (ii) a efetiva aplicação, pelo beneficiário, dos recursos auferidos nos investimentos previstos contratualmente; e (iii) que o beneficiário da subvenção é o titular do empreendimento econômico projetado. SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTOS. RESTRIÇÕES. EXCLUSÃO DO LUCRO REAL. EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DA CSLL. As subvenções para investimentos não integrarão o lucro real nem a base de cálculo da CSLL se atendidos os requisitos de somente serem utilizadas para absorção de prejuízos ou incorporação ao capital social. A partir do ano-calendário 2008, a obrigatoriedade de registro em conta de reserva de capital deixou de existir, diante das alterações promovidas pelas Leis nº 10.638/2007 e nº 11.941/2009. (grifos nossos).
CARF – 2a. Seção
2 – QUARTA TURMA
MATÉRIA: CONTRIBUINTES INDIVIDUAIS. PLANO SAÚDE ODONTOLÓGICO
ACÓRDÃO: 2402-004.871
Data da Decisão: 27/01/2016, Publicação em 17/02/2016.
Contribuição para o PIS/Pasep Período de apuração: 01/02/2009 a 31/12/2009 CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS. NATUREZA JURÍDICA DE SUBVENÇÃO DE INVESTIMENTO. ESCRITURAÇÃO EM CONTA DE RESULTADO. POSSIBILIDADE DA EXCLUSÃO DA BASE DE CÁLCULO DOS PIS. O PN CST nº112/78 extrapolou dos requisitos de caracterização de uma subvenção de investimentos previstos no Decreto 1.578/77, inovando no ordenamento. (grifos nossos).
Considerando, assim, que ao percorrer os diversos dispositivos da Lei estadual amazonense é possível notar que esta é enfática ao estabelecer que só concederá incentivos fiscais às pessoas jurídicas instaladas nesta região caso promovam investimentos para integração, expansão, modernização e consolidação dos setores econômicos do Estado, o conceito de subvenção para investimento adotado pelo CARF enquadra-se, também, às condições estabelecidas pela Norma estadual:
Não por outro motivo, a Lei Estadual n° 2.826/03, no que diz respeito ao processo de concessão dos benefícios fiscais, assim dispôs:
1º É condição para a SEPLAN apreciar o projeto técnico-econômico que a empresa interessada tenha protocolado pedido de licença prévia ao órgão responsável pela política estadual da prevenção e controle da poluição, melhoria e recuperação do meio ambiente e da proteção aos recursos naturais, tendo em vista a observância dos aspectos relativos à conservação ambiental, ficando, em caso de aprovação do projeto pelo CODAM, a emissão do Decreto Concessivo vinculado à emissão da respectiva autorização.
1° O início do período de vigência dos incentivos fiscais é a data da publicação do Decreto Concessivo no Diário Oficial do Estado, o qual passará a produzir efeitos com a comprovação do implemento das condições exigidas na legislação, através de Laudo Técnico de Inspeção.
2º A aplicação do incentivo fiscal está condicionada à expedição de Laudo Técnico de Inspeção pela SEPLAN.
3º A empresa que mantiver produção incentivada de bens intermediários e bens finais está sujeita a inscrições distintas no Cadastro do Contribuinte do Estado do Amazonas – CCA.
5º Na hipótese de deferimento do pedido a que se refere o parágrafo anterior, a SEPLAN expedirá novo Laudo Técnico de Inspeção.
6º A autorização prevista no parágrafo anterior será submetida à homologação do CODAM. (Grifos Nossos).
Os trechos acima destacados relevam parte das exigências para a concessão dos benefícios fiscais e indicam que o Estado quer assegurar que os recursos transferidos para o setor privado alcancem objetivos estabelecidos pela Lei, dentre eles, a apresentação de projeto técnico de viabilidade técnico-econômica do empreendimento; licença prévia ao órgão ambiental responsável pela política estadual de prevenção e controle da poluição ao meio ambiente; aprovação do projeto pelo Conselho de Desenvolvimento da Amazônia (CODAM); laudo técnico de inspeção para comprovar a aplicação dos recursos; recolhimento de contribuição financeira destinada à Universidade do Estado do Amazonas (UEA).
Parece claro, portanto, que o incentivo fiscal formulado pelo estado do Amazonas, na modalidade de crédito estímulo/presumido de ICMS não pode possuir outra natureza jurídica se não a de subvenção para investimento, pois, no caso concreto, faz-se presente todos os seus elementos fundamentais: (I) Transferência de recursos públicos para o Contribuinte (artigo 13, Lei 2.826/03); (II) Intuito de estímulo à implantação ou expansão de empreendimento econômico com contrapartidas obrigatórias (artigos 1°, 2°, 5°, da Lei 2.826/03); e (III) as transferências realizadas foram destinadas para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social da empresa[6], que fornece contrapartida ao Estado mediante dispêndios em favor de área sociais, culturais, ambientais e econômicas (Artigos 4° e 19, da Lei 2.286/03)
DA POSSIBILIDADE DE DEDUZIR DO IRPJ E DA CSLL OS VALORES CREDITADOS COMO INCENTIVO FISCAL DE ICMS CONCEDIDOS PELO ESTADO DO AMAZONAS
Como visto, o incentivo fiscal de ICMS concedido pelo Estado do Amazonas possui natureza jurídica de subvenção para investimento.
Com isso, nos termos do art. 443 do regulamento do imposto de renda e do art. 38 do Decreto-lei 1.598/77, as receitas decorrentes desta subvenção de investimento são tidas como não tributáveis (isentas):
Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, desde que:
– Decreto-Lei n° 1.598/77
Art. 38 – Não serão computadas na determinação do lucro real as importâncias, creditadas a reservas de capital, que o contribuinte com a forma de companhia receber dos subscritores de valores mobiliários de sua emissão a título de:
[…] § 2º – As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, não serão computadas na determinação do lucro real, desde que:
A discussão aqui abordada surgiu após as alterações promovidas pela Lei n° 11.638/07, que revogou a alínea `d´ do §1° do artigo 182 da Lei n° 6.404/76[7], dispositivo que regulamentava o registro das subvenções para investimento em conta de reserva de capital.
Assim, a par das modificações perpetradas pela Lei n° 11.638/07 foi editada a MP n° 449/08, que instituiu o regime transitório de tributação (RTT) até que regulamentadas, pela legislação fiscal, as alterações promovidas pela lei contábil. No que tange, especificamente, ao tratamento das subvenções para investimento, a exposição de motivos da referida Medida Provisória foi categórica ao afirmar que as transferências efetuadas mediante subvenções para investimento já eram isentas do IRPJ por força do artigo 38 do Decreto-Lei n° 1.598/77 e assim permanecem, muito embora sejam contabilizadas como receita:
(…)11. O art. 38 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, isenta do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas – IRPJ as importâncias relativas a subvenções para investimento e doações recebidas do Poder Público, bem como o prêmio na emissão de debêntures, desde que tais valores sejam mantidos em reserva de capital. O Estado abre mão da tributação para capitalizar a empresa, razão pela qual tal valor deve ser mantido em reserva e não distribuído sob qualquer forma. Ocorre, porém, que o art. 195-A, inserido pela Lei nº 11.638, de 2007, na Lei nº 6.404, de 1976, criou um obstáculo ao gonzo da isenção, ao determinar que tais valores transitem pelo resultado da empresa e que possam compor a base de cálculo dos dividendos obrigatórios. Assim, para que tais isenções sejam mantidas sem perder a finalidade para a qual foram criadas – a capitalização das empresas – são propostos os arts. 18 e 19 do Projeto, os quais excluem tais valores da base tributável do imposto de renda, desde que mantidos em reservas de lucros, ainda que tenham transitado pelo resultado da empresa. (Grifos Nossos)
Dessa forma, embora integrante do lucro contábil e passível de compor uma modalidade de reserva de lucros (incentivos), o aporte de capitais efetuado por meio da subvenção para investimento concedida pelo Estado do Amazonas não se figura acréscimo de patrimônio suscetível à incidência do IRPJ e da CSLL, conforme determina os já citados artigos 443 do regulamento do imposto de renda e 38 do Decreto-lei 1.598/77.
A doutrina especializada robora esta tese: Ana Cláudia AkieUtumi[8] fundamenta que o montante recebido sob a rubrica de subvenção para investimento não se reveste da natureza de ingressos gerados pelas atividades operacionais da empresa, não são receitas, e, portanto, não devem estar na base de cálculo do IRPJ. Para os autores Gustavo Brigagão e Mariana Barreira Jatahy[9], a classificação contábil da reserva para investimento na conta de reserva de capital, destinada à manutenção ou desenvolvimento da pessoa jurídica, dela retiraria o caráter de renda.[10]
Importante destacar que em caso específico envolvendo a antiga Lei de incentivos fiscais amazonense, há posicionamento favorável do CARF quanto à caracterização desta como subvenção para investimento e, por consequência, à dedução dos valores creditados a esse título do cálculo do IRPJ e da CSLL da empresa subvencionada:
CARF – Câmara Superior de Recursos Fiscais CSRF
SUPERIOR – PRIMEIRA TURMA
RECURSO: NÃO INFORMADO – 141.268
MATÉRIA: IRPJ – AF- omissão receitas – demais presunções legais
ACÓRDÃO: 9101-00.566
IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 1999, 2000, 2001
Ementa: SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. RESTITUIÇÃO DE ICMS. BENEFÍCIO FISCAL. CARACTERIZAÇÃO. CONTRAPARTIDA. NÃO VINCULAÇÃO DA APLICAÇÃO DOS RECURSOS.
A concessão de incentivos às empresas consideradas de fundamental interesse para o desenvolvimento do Estado do Amazonas, dentre eles a restituição total ou parcial do ICMS, notadamente quando presentes a i) intenção da pessoa jurídica de Direito Público em subvencionar determinado empreendimento e o ii) aumento do estoque de capital na pessoa jurídica subvencionada, mediante incorporação dos recursos no seu patrimônio, configura outorga de subvenção para investimentos. O conjunto de obrigações assumidas pela beneficiária, em contrapartida ao favor fiscal, não configura aplicação obrigatória dos recursos transferidos.
Acordam os membros do colegiado, por unanimidade de votos, dar provimento ao recurso do contribuinte, nos termos do relatório e voto que integram o presente julgado.
Portanto, dada a natureza jurídica de subvenção para investimento dos incentivos concedidos pelo estado do Amazonas, estes valores devem ser excluídos do computo do débito do IRPJ e da CSLL das pessoas jurídicas estabelecidas neste estado.
3.1. UMA SEGUNDA TEORIA PARA A EXCLUSÃO DOS VALORES DE CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL
Como já informamos linhas acima, incentivo fiscal é um conceito bastante amplo. Sendo certo, porém, que nem toda espécie de ajuda ou simplificação de formalidades pode ser definida como "incentivo fiscal".
Em uma análise do regime constitucional dos auxílios estatais, encontramos alguns incentivos autorizados na Constituição[11]: (I) sob a forma de isenção total ou parcial (crédito presumido, redução de alíquota etc.), chamados de "incentivos tributários", os quais podem vir de modo autônomo ou em concomitância com as espécies dos chamados (II) "incentivos financeiros", aplicáveis a todos os outros casos em que não persistam vinculações à regra-matriz de incidência de um dado tributo, agregando-se nova relação jurídica àquela de natureza estritamente tributária ou mesmo independente desta.
Dito isto, para fins de delimitação do objeto do presente tópico, apenas serão consideradas como relevantes para essa teoria os créditos presumidos equivalentes a 100% (cem por cento) do valor do tributo devido, conforme previsto nos casos descritivos no art. 13, §§ 3º, 13, 18, 20 da Lei 2.826/03 (Lei de incentivos fiscais do Estado do Amazonas).
Isto porque, em termos lógicos, a subvenção – quer para custeio, quer para investimento -, quando reduz a 0 (zero) o valor do tributo devido, é equivalente, pois, a uma isenção, tendo em vista que em razão de uma ou de outra, não haverá a formação da respectiva obrigação tributária, com atribuição do dever de pagamento do débito tributário.
Como veremos, seja qual for a definição de isenção adotada pela doutrina, sua equivalência com a subvenção total prevalecerá, especialmente quanto ao seu regime jurídico e impactos contábeis/fiscais na apuração do IRPJ e da CSLL. E antes que se prossiga com essa análise, cumpre, por respeito intelectual, avisar, desde logo, que as conclusões feitas a seguir têm como base a brilhante doutrina do professor da PUC/SP, Paulo de Barros Carvalho[12]. Sigamos.
A doutrina dita "tradicional"[13], que tem suas origens no anteprojeto do Código Tributário Nacional, de responsabilidade de Rubens Gomes de Sousa, caracteriza a isenção como a "dispensa legal de pagamento de tributo devido". Neste sentido, anota o autor que, "na isenção, não estrutural ao tributo, a obrigação tributária ocorre, mas não é cobrável porque a lei dispensa o pagamento do crédito correspondente" [14]. Idêntica é a doutrina de Bernardo Ribeiro de Moraes[15].
Assim, a citada corrente, ao interpretar o fenômeno isencional, defende que a norma veiculadora da isenção tem o condão de dispensar o pagamento relativamente ao crédito tributário, cujo nascimento não é obstado pela norma de isenção[16].
Nessa esteira, são, também, as considerações de Ruy Barbosa Nogueira e Paulo Roberto Cabral Nogueira, para quem "a exoneração ou isenção é sempre uma dispensa legal do pagamento de um tributo, tendo em vista considerações econômicas ou sociais, de ordem geral, no interesse do bem comum, e não privilégio de alguns em detrimento da maioria"[17].
Note-se, portanto, que, segundo esse posicionamento, a isenção não teria o condão de obstaculizar a incidência tributária. Ao contrário, dar-se-ia a incidência da norma de tributação, fazendo surgir a obrigação tributária, nos termos do artigo 113 do Código Tributário Nacional. Apenas em um segundo momento é que a norma veiculadora da isenção tributária incidiria e, assim, produziria efeitos, seguindo-se da dispensa do pagamento do tributo que havia se tornado devido[18].
Para essa primeira proposta teórica, dita "tradicional", a subvenção total deve ser, necessariamente, qualificada como modalidade isencional, pois há a incidência da norma tributária e, posteriormente, a dispensa do pagamento do tributo, tendo em vista a existência de um crédito presumido de 100% (cem por cento).
Em movimento crítico à cronologia na qual se lastreia a chamada "doutrina tradicional" são as lições do professor Alfredo Augusto Becker, para quem, "na verdade, não existe aquela anterior relação jurídica e respectiva obrigação tributária que seriam desfeitas pela incidência da regra jurídica de isenção. Para que pudesse existir aquela anterior relação jurídica tributária, seria indispensável que, antes da incidência da regra jurídica de isenção, houvesse ocorrido a incidência da regra jurídica de tributação. Porém, esta nunca chegou a incidir porque faltou, ou excedeu, um dos elementos da composição de sua hipótese de incidência, sem o qual ou com o qual, ela não se realiza ".
Para o saudoso Alfredo Augusto Becker, portanto, aquele elemento faltante, ou excedente, é justamente o elemento que, entrando na composição da hipótese de incidência da regra jurídica de isenção, permitiu diferençá-la da regra jurídica de tributação, de modo que aquele elemento sempre realizará uma única hipótese de incidência: a da isenção, e desencadeará uma única incidência: a da regra jurídica da isenção, cujo efeito jurídico é negar existência de relação jurídica tributária. Nas palavras do autor, "a regra jurídica de isenção incide para que a de tributação não possa incidir"[19].
José Souto Maior Borges[20], por outro lado, traz a seguinte conclusão: "certo é que a pessoa ou objeto isento poderia ser alcançado pela tributação e a ela estaria realmente submetido, se excepcionalmente a lei tributária não o tivesse colocado fora do seu campo de incidência"[21]. Para ele, a isenção corresponde a uma espécie de não incidência legalmente qualificada, porquanto relativa à pessoa ou objeto colocado, por lei ordinária, "fora do campo de incidência", em caráter excepcional.
Também para essa segunda corrente doutrinária, a subvenção total, por obstar o nascimento da obrigação tributária, deve ser entendida como uma modalidade de isenção; entendida, conforme exposto, como não incidência legalmente qualificada, à medida que o quantum da obrigação tributária foi propositadamente reduzido a zero.
Por fim, uma terceira corrente merece ser destacada, como sendo uma das principais críticas à posição de Alfredo Augusto Becker, segundo a qual a norma de isenção incide para que a norma de tributação não possa incidir, e é oposta por Sacha Calmon Navarro Coêlho, segundo o qual "os dispositivos isencionais, assim como os imunizantes, entram na composição das hipóteses de incidência das normas de tributação, delimitando o perfil impositivo do 'fato jurígeno' eleito pelo legislador".[22] O autor, assim, posiciona-se pela inexistência de norma isentiva autônoma, porquanto, em sua ótica, as previsões isencionais deveriam ser apreciadas, de forma simultânea, às previsões imunizantes, para comporem uma única hipótese de incidência da norma tributária.
Paulo de Barros Carvalho, autor sobre o qual nos debruçamos ao estudo para chegar às conclusões aqui feitas, igualmente considera descabido haver, primeiramente, a incidência da norma veiculadora da isenção, a qual teria o condão de impedir a tributação; ou seja, posiciona-se contrário às duas correntes doutrinárias anteriores, que "disputavam a velocidade da incidência das normas jurídicas" [23].
Assim, rechaçando a idéia de velocidade na incidência normativa, Paulo de Barros Carvalho afirma, relativamente às isenções:
As normas de isenção pertencem à classe das regras de estrutura, que intrometem modificações no âmbito da regra-matriz de incidência tributária. Guardando sua autonomia normativa, a norma de isenção atua sobre a regra-matriz de incidência tributária, investindo contra um ou mais critérios de sua estrutura, mutilando-os, parcialmente. Com efeito, trata-se de encontro de duas normas jurídicas que tem por resultado a inibição da incidência da hipótese tributária sobre os eventos abstratamente qualificados pelo preceito isentivo, ou que tolhe sua consequência, comprometendo-lhe os efeitos prescritivos da conduta. Se o fato é isento, sobre ele não opera a incidência e, portanto, não há que falar em fato jurídico tributário, tampouco em obrigação tributária. E se a isenção se der pelo consequente, a ocorrência fáctica encontrar-se-á inibida juridicamente, já que sua eficácia não poderá irradiar-se[24].
Vistas as principais corrente teóricas acerca do regime jurídico da isenção, a proposta do professor Paulo de Barros Carvalho será, portanto, a adotada por nosso trabalho, tendo em vista não somente a sua larga acolhida em meios doutrinários, mas especialmente por estar condizente com as regras da teoria geral do direito.[25]
Das lições de Direito Privado, alias, resta claro que todas as obrigações deverão ter, por objeto, uma correspondente prestação. No caso das obrigações tributárias, não poderia ser diferente: fala-se, então, no instituto do crédito tributário como sendo o conteúdo material, o objeto, da modalidade obrigacional que nasce, quando da concreção suficiente, no mundo da vida, dos suportes fáticos consignados, pelo legislador, na hipótese de incidência de uma norma impositiva de tributação.
Ora, inexistente, quantitativamente, por lhe faltar o prescritor (consequente normativo), o crédito tributário, em razão da aplicação de um crédito presumido na razão de 100%, é certo que nenhuma obrigação, a este correlata, existirá no mundo jurídico. Esta obrigação sequer chega a nascer, eis que, de pronto, já teve o seu conteúdo esvaziado pelo legislador.
Por isso mesmo, podemos afirmar, em arremate, que a subvenção total, quanto aos efeitos, nada mais não é do que a supressão do critério quantitativo do consequente da norma impositiva de tributação (prescritor). Trata-se, técnica e pragmaticamente, de verdadeira isenção, a qual, como visto, impede a incidência de tal norma impositiva de tributação[26].
Ultrapassada essa questão, a pergunta que se faz é: Se nos casos de crédito de presumido de ICMS, concedidos no percentual de 100%, estamos diante de verdadeira isenção, poderiam tais "valores" ser entendidos como ativos para fins de computar o lucro tributável (critério quantitativo do IRPJ e da CSLL)?
A resposta pode ser encontrada, inclusive, nas normas financeiras que regem a elaboração do orçamento (no Brasil o orçamento é multidocumental: PPA, LDO, LOA), que esclarecem que as subvenções são caracterizadas como renúncia de receita. Em uma análise da LOA de 2017 do Estado do Amazonas (colocar trecho da LOA), os créditos de ICMS aqui abordados estão fixados no campo em que se estima a renúncia de receita, na forma o art. 11 da LRF, e não na parte que fixa a despesa, isto é, nossa tese ganha ainda mais força ao percebermos que, para o Estado, tais valores não transitam por despesa.
Deveras, em nosso sentir, a resposta será negativa. Se estamos diante de uma isenção, um, por assim dizer, "nada jurídico"[27], não há valores transitando pelo ativo –circulante ou não circulante – da empresa, conforme determinado para fins de contabilização após as alterações promovidas pela aludida Lei 11.638/07 (IFRS).
Até mesmo por uma questão de neutralidade tributária, deve-se anular os efeitos que eventualmente ocorram na apuração desses tributos federais, após a adequação do Brasil às normas contábeis internacionais (Lei nº 11.638/07 e 12.973/14), nos casos das subvenções totais concedidas (custeio ou investimento). Ainda que não seja acerca do objeto em estudo, a questão da neutralidade tributária das referidas mudanças contábeis foi expressamente adotada pela Receita Federal na Instrução Normativa 1.753/2017.
A NECESSÁRIA EXCLUSÃO DOS VALORES ESCRITURADOS A TÍTULO DE CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS
O incentivo fiscal de ICMS concedido pelo Estado do Amazonas possui natureza jurídica de subvenção para investimento, de forma que o presente tópico serve para demonstrar que não há fato tributável pelas contribuições sociais do PIS e da COFINS, que possuem como hipótese abstrata de incidência a receita bruta[28].
A discussão aqui abordada surgiu após as alterações promovidas pela já citada Lei n° 11.638/07, que revogou a alínea "d", do §1°, do artigo 182, da Lei n° 6.404/76 (Lei da S.A.) [29], dispositivo que regulamentava o registro das subvenções para investimento em conta de reserva de capital.
Ocorre, no entanto, que embora as atuais normas contábeis determinem a passagem dos valores referentes ao crédito estímulo/presumido de ICMS pelo resultado fiscal, isto não significa que a natureza jurídica das subvenções tenha sido alterada.
Não se pode olvidar que receita não é um conceito meramente contábil, mas sim jurídico-substancial que dimensiona a hipótese material de incidência tributária (critério material), pela qualificação da competência constitucional a ser exercida pela União, conforme o já dito, critério quantitativo eleito pelo Constituinte[30].
Dessa forma, embora integrante do "lucro" contábil e passível de compor uma modalidade de reserva de lucros (incentivos), o aporte de capitais efetuado por meio da subvenção para investimento concedida pelo Estado do Amazonas não se figura acréscimo de patrimônio suscetível à incidência do PIS e da COFINS, eis que não possui a natureza jurídica de receita ou faturamento.
Trata-se, por outro lado, de uma forma de diminuir os custos incorridos por uma empresa ao se instalar em uma Região tão distante dos demais centros consumidores de seus produtos, mediante contrapartidas obrigatórias definidas pela Lei estadual 2.826/03.
Isto quer dizer que, embora integrantes de uma modalidade de "aporte contábil", os valores referentes a esses créditos de ICMS passam de forma transitória e condicionada pelo caixa da empresa, ao contrário do conceito jurídico de receita que, por sua natureza, deve integrar definitivamente o patrimônio da pessoa jurídica. Receita é entrada que, integrando-se ao patrimônio, sem quaisquer reservas ou condições, vem acrescentar o seu vulto como elemento novo positivo, de forma definitiva e sem reservas, repisa-se.
Geraldo Ataliba[31], com a usual maestria, já nos ensinava que: "o Conceito de receita refere-se a uma espécie de entrada. Entrada é todo dinheiro que ingressa nos cofres de uma entidade. Nem toda entrada é uma receita. Receita é a entrada que passa a pertencer à entidade. Assim, só se considera receita o ingresso de dinheiro que venha a integrar o patrimônio da entidade que a recebe".
Os créditos de ICMS concedidos pelo Estado do Amazonas (subvenção para investimento) não podem sofrer a tributação do PIS e da COFINS, pois não constituem Receita, na medida em que servem apenas para (i) descontar débitos tributários relativos ao próprio ICMS, impondo aos beneficiários reserva, condição e compromisso ao seu usufruto, não sendo, por isso mesmo, elemento novo e positivo; (ii) não há o sentido de permanência; (iii) não remunera a entidade por não corresponder ao benefício resultante de atividades suas; (iv) não exprime capacidade contributiva da entidade; (v) não modifica o seu patrimônio.[32]
E nem poderia ser diferente, eis que como identificado por Noe Winkler[33], trata-se de uma contribuição pecuniária com destinação específica, sem retorno ou exigibilidade. Isto significa que o capital transferido para o patrimônio da empresa beneficiária do incentivo fiscal concedido, pela Lei de incentivos do Amazonas, não importa na assunção de dívida ou obrigação. Esta operação assemelha-se, pois, aos recursos trazidos pelos sócios da pessoa jurídica na condição de não serem exigidos ou cobrados porque injetados no capital da sociedade. A ciência contábil denomina-os capital próprio. Diferentes, portanto, do capital alheio ou de terceiros, cujos recursos são sempre exigíveis e cobráveis.
Assim, não obstante o fisco federal pretenda tratar o crédito presumido de ICMS concedido à empresa e o próprio valor pago de ICMS como receita bruta de venda, tal conceito não perpassa a realidade jurídica sobre apresso e não altera a natureza jurídica dessa subvenção – com já esclarecido, receita bruta é conceito jurídico-tributário -.
Em leading case sobre a matéria, sua Excelência, o Desembargador federal Joel Pacionrnik[34], já destacou que o crédito presumido de ICMS não constitui receita, seja do ponto de vista contábil, seja do ponto de vista econômico-financeiro, visto que não compõe o somatório das vendas de mercadorias ou de serviços realizados pela empresa, tampouco denota manifestação de riqueza. O benefício fiscal representa mero ressarcimento dos custos de sua produção.
Este raciocínio também se encontra pacificado em ambas as turmas da 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. OMISSÃO. INEXISTÊNCIA. IMPOSSIBILIDADE DE INCLUSÃO DO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. SÚMULA 83/STJ. 1. Não é o órgão julgador obrigado a rebater, um a um, todos os argumentos trazidos pelas partes em defesa da tese que apresentaram. Deve apenas enfrentar a demanda, observando as questões relevantes e imprescindíveis à sua resolução. Nesse sentido: REsp 927.216/RS, Segunda Turma, Relatora Ministra Eliana Calmon, DJ de 13/8/2007; e REsp 855.073/SC, Primeira Turma, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, DJ de 28/6/2007. 2. A jurisprudência do STJ firmou-se no sentido de que o crédito presumido referente ao ICMS não tem natureza de receita ou faturamento, razão pela qual não pode ser incluído na base de cálculo do PIS e da Cofins. Incide, pois, na hipótese o enunciado da Súmula 83/STJ. 3. Agravo Regimental não provido.[35] (Grifos Nossos)
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. NÃO INCLUSÃO DOS VALORES REFERENTES A CRÉDITOS PRESUMIDOS DE ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. PRECEDENTES DESTA CORTE SUPERIOR. CONCEITO DE RECEITA, PARA O FIM DE IMPOSIÇÃO TRIBUTÁRIA. INAPLICABILIDADE DA CLÁUSULA DA RESERVA DO PLENÁRIO. INTERPRETAÇÃO DE LEI. AGRAVO REGIMENTAL DA FAZENDA NACIONAL DESPROVIDO.
1. A base de cálculo do PIS/COFINS é o total das receitas obtidas pelo contribuinte, em decorrência da venda de mercadorias ou de serviços (art. 1º. e §§ das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003), de modo que para definir aquela mesma base se requer a devida compreensão do conceito jurídico de receita. Há generalizado consenso, entre os doutos, que se entende por receita, para fins de incidência de tributos que a têm como suporte, o ingresso financeiro que se incorpore, positiva e definitivamente, ao patrimônio de quem o recebe e, ademais, represente retribuição ou contraprestação de atos, operações ou atividades da pessoa jurídica ou, ainda, seja contraprestacional do emprego de fatores produtivos titulados pela sociedade.3. Assim, o crédito presumido do ICMS configura incentivo voltado à redução de custos, com vistas a proporcionar maior competitividade no mercado para as empresas de um determinado Estado-membro, não assumindo natureza de receita ou faturamento, razão pela qual não pode ser incluído na base de cálculo do PIS e da COFINS. 4. Mostra-se, por fim, inaceitável a argumentação relacionada à observância da cláusula de reserva de plenário (art. 97 da CF) e do enunciado 10 da Súmula Vinculante do STF, pois, na decisão recorrida, não houve declaração de inconstitucionalidade dos dispositivos legais suscitados, tampouco o seu afastamento: apenas a sua interpretação, aliás, consonante com a jurisprudência desta Corte.5. Agravo Regimental da Fazenda Nacional desprovido.[36] (Grifos Nossos)
Vale lembrar, aliás, que no emblemático julgamento do RE 240.785/MG, de Relatoria do Eminente Ministro Marco Aurélio, o STF, por maioria, destacou que a Lei tributária não pode transmutar conceitos contidos no direito privado e na Constituição federal. Receita bruta de venda tem conceito definido e traçado pela própria constituição federal de 1988, sendo aquilo que decorre das operações mercantis, negócios jurídicos realizados pela empresa que incorporem, positiva e definitivamente, ao seu patrimônio[37].
De igual modo, ao finalizar o julgamento do Recurso Extraordinário (RE) 574706, com repercussão geral reconhecida, prevaleceu o entendimento no sentido de que a arrecadação do ICMS não se enquadra entre as fontes de financiamento da seguridade social previstas nas Constituição, pois não representa faturamento ou receita, representando apenas ingresso de caixa ou trânsito contábil a ser totalmente repassado ao fisco estadual
Portanto, dada a natureza jurídica de subvenção para investimento dos incentivos concedidos pelo estado do Amazonas, estes valores devem ser excluídos do computo do débito de PIS e COFINS, pois não se encontram no consequente normativo de incidência tributária "receita bruta" (critério quantitativo).
[1]PIZOLIO, Reinaldo. Imposto de Renda Pessoa Jurídica e Subvenções para Investimento. Artigo in Revista Dialética de Direito Tributário, v. 52. São Paulo: Dialética, 2002, p. 149.
[2]Defendem essa mesma tese: Régis Fernandes de Oliveira (Curso de Direito Financeiro. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2006, p. 369-371. 6), Modesto Carvalhosa (Comentários à Lei das Sociedades Anônimas. São Paulo: Saraiva, 1997, v. 3, p. 603).
[3] Art. 212. O Poder Executivo, na forma do disposto no art.150, § 1º, I, e art. 154. I, desta Constituição, condicionará a concessão de incentivos fiscais e financeiros ao cumprimento de programas específicos de benefícios sociais.
1º. São entendidos como benefícios sociais os dispêndios efetuados pelas empresas, em favor de seus empregados e da comunidade, relativos a formação, treinamento e capacitação de pessoal, saúde, alimentação, transporte, desporto, creches, investimentos preventivos à ocorrência de acidentes de trabalho, sinistros, comprometimento ambiental, atividades culturais, estágios concedidos , admissão de menores e de deficientes, prêmios ou estímulos à produtividade, investimento em pesquisas de interesse coletivo estadual e auxílios a entidades filantrópicas ou culturais sediadas no Estado.
[4] PEDREIRA, Bulhões. Imposto sobre a Renda – Pessoa Jurídica, Vol. II, pg. 686/687.
[5] Processo n° 10380.016589/2008-50. Acórdão 1202-00.691, 2ª turma ordinária, da 2ª câmara, da 1ª seção de julgamento do CARF. Julgamento unânime.
[6] Art. 30, Lei n° 12.973/2014: as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para:
[7]Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.
1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem:
[8]UTUMI, Ana Cláudia Akie. Lei nº 11.638/2007 e Implicações Tributárias das Subvenções para Investimento. In: Rocha, Sergio André (Coord.). Direito Tributário, Societário e a Reforma da Lei das S/A – Inovações da Lei 11.638. São Paulo: QuartierLatin, 2008, p. 28-29.
[9]BIRGAGÃO, Gustavo e JATAHY, Mariana Barreira. O Regime Tributário das Subvenções e as Mudanças Introduzidas pela Lei 11.638, de 28.12.2007. In: Rocha, Sergio André (Coord.). Direito Tributário, Societário e a Reforma da Lei das S/A – Inovações da Lei 11. 638.SãoPaulo: QuartierLatin, 2008, p.137-139.
[10]No mesmo sentido, JimirDoniak Jr. (Considerações sobre Alguns Possíveis Reflexos Fiscais Advindos da Lei nº 11.638/07. In: ROCHA, Sergio André (Coord.). Direito Tributário, Societário e a Reforma da Lei das S/A –Inovações da Lei 11.638. São Paulo: QuartierLatin, 2008, p. 199-204)
[11] Art. 43, CF/88. Para efeitos administrativos, a União poderá articular sua ação em um mesmo complexo geoeconômico e social, visando a seu desenvolvimento e à redução das desigualdades regionais.
III – isenções, reduções ou diferimento temporário de tributos federais devidos por pessoas físicas ou jurídicas; (…)
[12] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3ª ed. São Paulo: Noeses, 2009, em capítulo específico sobre a exclusão do crédito tributário.
[13] Cf. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo, da interpretação e da exoneração tributária. São Paulo: Dialética: 2003, p. 206; CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3ª ed. São Paulo: Noeses, 2009, p. 590.
[14] SOUSA, Rubens Gomes de. Pareceres – 1: imposto de renda. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 269.
[15] "A isenção tributária consiste num favor concedido por lei no sentido de dispensar o contribuinte do pagamento do imposto. Há a concretização do fato gerador do tributo sendo este devido, mas a lei dispensa seu pagamento." (MORAES, Bernardo Ribeiro. Doutrina e prática do imposto das indústrias e profissões. São Paulo: Max Limonad, 1964, p. 673).
[16] Bernardo Ribeiro de Moraes anota que "a finalidade do Estado não é cobrar tributos, mas promover o interesse público através dos exercícios de seus poderes constitucionais, dentre eles o de tributar. Consequentemente, a outorga de uma isenção, nos casos que a lei entenda que o interesse público é melhor servido pela dispensa de pagamento do tributo que pela sua cobrança, figura apenas como uma forma do Estado exercer o seu poder" (MORAES, Bernardo Ribeiro. Compêndio de direito tributário. v. 2. 3ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 360).
[17] NOGUEIRA, Ruy Barbosa; NOGUEIRA, Paulo Roberto Cabral. Direito tributário aplicado e comparado. v. 1. Forense: Rio de Janeiro, 1977, p. 73.
[18] A esse respeito, vale citar a análise de Sacha Calmon Navarro Coêlho, destacando-se, contudo, que o autor insurge-se contra a corrente tradicional. Cf. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo, da interpretação e da exoneração tributária. São Paulo: Dialética: 2003, p. 206.
[19] BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3ª ed. São Paulo: Lejus, 1998, p. 306.
[20]BORGES,José Souto Maior. Teoria geral da isenção tributária. 3ª ed. São Paulo: Malheiros, 2007, p. 190.
[21] Ibidem, p. 154-155.
[22] "As normas não derivam de textos legais isoladamente tomados, por isso que se projetam do contexto jurídico. A norma é resultante de uma combinação de leis ou de artigos de leis (existentes no sistema jurídico). As leis e artigos de leis (regras legais) que definem fatos tributáveis se conjugam com as previsões imunizantes e isencionais para compor uma única hipótese de incidência: a da norma jurídica de tributação. Assim, para que ocorra a incidência da norma de tributação, é indispensável que os fatos jurígenos contidos na hipótese de incidência ocorram no mundo. E esses 'fatos jurígenos' são fixados após a exclusão de todos aqueles considerados não tributáveis em virtude de previsões expressas de imunidade e isenção. (…) Destarte, é incorreto supor, como faz a doutrina tradicional, que a incidência da norma de tributação precede a incidência da norma de isenção (que, por isso, é 'desjuridicizante' ou 'destributante'). Tal sucessividade inexiste no plano lógico-jurídico." (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Teoria geral do tributo, da interpretação e da exoneração tributária. 3ª ed. São Paulo: Dialética, 2003, pp. 209-210).
[23] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3ª ed. São Paulo: Noeses, 2009, p. 591.
[24] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 3ª ed. São Paulo: Noeses, 2009, p. 593.
[25]Assim, seja por ausência de critério da hipótese ou do consequente, haverá isenção tributária, com seus efeitos de estilo, como bem observou o precitado jurista:"O que o preceito de isenção faz é subtrair parcela do campo de abrangência do critério do antecedente ou do consequente, podendo a regra de isenção suprimir a funcionalidade da regra-matriz tributária de oito maneiras distintas: (i) pela hipótese: i.1) atingindo-lhe o critério material, pela desqualificação do verbo; i.2) mutilando o critério material, pela subtração do complemento; i.3) indo contra o critério espacial; i.4) voltando-se para o critério temporal; (ii) pelo consequente, atingindo: ii.1) o critério pessoal, pelo sujeito ativo; ii.2) o critério pessoal, pelo sujeito passivo; ii.3) o critério quantitativo, pela base de cálculo; e ii.4) o critério quantitativo pela alíquota"(CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário linguagem e método. 4. ed. rev. e ampl. São Paulo: Noeses, 2011, p. 593.
[26] "Aqui, o argumento trabalha a ideia de que o Direito não pode ser redutível a uma mera arquitetônica formal. O "fato gerador" da obrigação tributária seria, antes de mais nada, como o nome está a indicar, um "fato jurígeno"(criador de efeitos jurídicos). Assim, a teoria do fato gerador estaria radicalmente comprometida com o princípio da funcionalidade. Ao que a tese contrária, por admitir um "fato gerador que nada gera" (não há valor tributário a ser pago), estaria admitindo uma obrigação sem objeto. Sabido que a obrigação só nasce para se extinguir, porquanto é da sua essência a transitoriedade, a aceitação da tese implicaria o absurdo normativo de uma obrigação sem credor, nem prestação, nem obrigado. Por tais razões, doutrinadores como Paulo de Barros Carvalho, Roque Carrazza e Misabel Derzi, entre outros, sustentam, por exemplo, que a alíquota zero é uma isenção." COÊLHO, Sacha Calmon Navarro; DERZI, Misabel Abreu Machado. PIS/Cofins – regime de crédito – contratos de longo prazo – Instrução Normativa nº 468/04 da SRF – ilegalidade. Revista Dialética de Direito Tributário. n. 114. São Paulo: Dialética, 2005, pp. 133-134.
[27] Para fins de delimitar o lucro tributável.
[28] Aqui se registra que, o Constituinte, ao prever abstratamente na competência impositiva da União para instituir Contribuições sociais sobre a receita ou faturamento, claramente estabeleceu como limite ao exercício da competência tributária da União o critério quantitativo da exação. Conclusão que nos leva a afirma que, qualquer tributação que o ente federativo exercer fora do molde constitucionalmente previsto, incorrerá ,peremptoriamente, em inconstitucionalidade (ou vício no exercício da competência tributária).
[29] Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada.
[30] GRECO, Marco Aurélio. Revista Dialética de Direito Tributário n. 50, p. 131.
[31] ATALIBA, Geraldo. ISS e Base Imponível. Estudos e Pareceres em Direito Tributário. São Paulo, RT, 1978, 1° VOL, p. 81/85 e 91.
[32] As doutrinas de Ruy Barbosa Nogueira (NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Contribuições especiais ao fundo do PIS/PASEP.São Paulo. Resenha Triubutária, 1977, pág. 333.) e José Eduardo Soares de Melo (SOARES DE MELO, José. Contribuições sociais no sistema tributário. Malheiros, p. 147.) corroboram com o nosso pensamento.
[33]WINKLER, Noe. Imposto de Renda –Doutrina –Comentários –Decisões e Atos Administrativos –Jurisprudência Conselho de Contribuintes –Poder Judiciário. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2 eds., 2002, p. 659/660.
[34] AMS nº 2007.71.00.025170-6/RS, Rel. Des. Federal Joel Paciornik, 1ª Turma, DJe 18.06.08.
[35] STJ – AgRg no AREsp: 661146 SC 2015/0027892-4, Relator: Ministro HERMAN BENJAMIN, Data de Julgamento: 18/06/2015, T2 – SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 05/08/2015.
[36] STJ – AgRg no REsp 1.363.902/RS, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, DJe 19/08/2014.
[37] Art. 110, CTN: A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.