Hercília Maria do Amaral dos Santos
Advogada associada a Barretto Ferreira, Kujawski, Brancher e Gonçalves - Sociedade de Advogados., São Paulo, Brasil. Especialista em Direito Tributário pela PUC-SP (COGEAE).
Artigo - Federal - 2003/0542
PLC 73/03 - Alteração do Código Tributário Nacional - Extinção do crédito tributário
Hercília Maria do Amaral dos Santos*
Foi apresentado pela Casa Civil, em 30/07/03, o Projeto de Lei Complementar nº 73/03, que visa alterar alguns dispositivos da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional.
De acordo com as razões elencadas pelo governo (assinadas pelo Ministro Antônio Pallocci), justificando a apresentação do projeto, o projeto além de modificar o Código Tributário Nacional de modo a torná-lo permeável às inovações que serão trazidas pela nova Lei de Falências, "também veicula normas interpretativas que eliminam dúvidas acerca do alcance de dispositivos do Código Tributário Nacional, com evidentes benefícios para o contribuinte e para a Fazenda Pública federal, estadual e municipal, mormente no que toca á segurança jurídica". (grifos nossos)
Dispõe da seguinte forma o art. 3º do mencionado projeto de lei complementar:
"Art. 3º - Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei nº 5.172 de 1966 - Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, nos casos dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o §1º do art. 150".
Lançamento tributário, de acordo com o art. 142 do Código Tributário Nacional é ato privativo da autoridade administrativa, que tem por objetivo constituir o crédito tributário. Não obstante o dispositivo citado determine que se trata de ato administrativo (portanto, privativo de autoridade pública), dentre as modalidades de lançamento há o lançamento por homologação.
Nesta modalidade de lançamento todo o procedimento de verificação da ocorrência do fato gerador tributário, assim como a delimitação de sua materialidade e dimensionamento, com a conseqüente determinação do quanto é devido a título de tributo, bem como referido pagamento, são realizados pelo contribuinte. Cabe ao Fisco, nestes casos, apenas homologar o procedimento efetuado pelo sujeito passivo do tributo.
Portanto, nesta hipótese, a homologação é o ato que dá a característica de ato administrativo, já que cabe à autoridade a verificação de sua veracidade, atestando-lhe validade plena no mundo jurídico.
Esta homologação, por sua vez, poderá se dar de duas formas: expressa e tacitamente. Expressamente, por óbvio, é quando o Fisco emite comunicado ao contribuinte informando sobre a aceitação do lançamento por ele efetuado, conferindo-lhe caráter de inalterabilidade. São raras as vezes em que se houve falar de uma atuação da autoridade fiscal, no sentido de homologar o lançamento expressamente.
Na maioria dos casos (senão na totalidade), o lançamento do contribuinte é homologado tacitamente pelo Fisco. O art. 150 do CTN trata desta modalidade de lançamento e, também, normatiza a homologação tácita, que ocorre da seguinte forma, verbis:
"Art. 150 - ...omissis...
§4º - Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco ) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado este prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação."(grifos nossos)
Portanto, a figura da homologação tácita por mais extraordinária que possa parecer, foi criada com a finalidade de impedir que o procedimento realizado pelo contribuinte (de verificação da ocorrência do fato gerador, suas dimensões e conseqüente delimitação do tributo), ficasse pendente de aprovação do Fisco por tempo indeterminado.
Assim, determina o CTN que decorridos cinco anos do fato gerador (que é o momento em que o contribuinte pode iniciar o procedimento de verificação da ocorrência do fato e da conseqüente quantificação do tributo), caso a Fazenda não homologue expressamente o lançamento, nem tampouco lavre Auto de Infração (se entender que o procedimento do contribuinte não está correto e, logo, não poderia ser homologado), considerar-se-á homologado tacitamente o lançamento.
Assim, o prazo para que o Fisco se manifeste sobre um determinado fato gerador (seja homologando expressa ou tacitamente o lançamento, ou ainda, através de lavratura de auto de infração), sujeito ao lançamento por homologação é de cinco anos. Este é, portanto, o prazo decadencial dos tributos em tela. Ou seja, a autoridade fazendária tem um prazo de cinco anos, contados da ocorrência do fato gerador para se manifestar acerca do lançamento do tributo, sob pena de decair em seu direito de fazê-lo.
Das modalidades de extinção do crédito tributário, especialmente nos casos de lançamento por homologação
O Código Tributário Nacional dispõe sobre as modalidades de extinção do crédito tributário, elencando-as em seu art. 156, verbis:
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§1º a 4º;
VIII - a consignação em pagamentom nos termos do disposto no §2º do art. 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim a entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais posa ser objeto de ação anulatória;
XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. "(grifos nossos)
O art. 150 do Código Tributário Nacional, por sua vez, regula o lançamento por homologação determinando em seu Parágrafo Primeiro que o pagamento antecipado da obrigação extingue o crédito tributário, pendente condição resolutória de que ocorra posteriormente a homologação do lançamento pela autoridade fiscal.
Ou seja, de acordo com o mencionado dispositivo, nos casos de tributos sujeitos ao lançamento por homologação, o contribuinte lança e paga o tributo, sendo que a extinção do crédito tributrário, em definitivo, fica pendente até que o Fisco homologue o lançamento realizado.
De acordo com o Parágrafo Quarto do mesmo artigo 150, caso a lei não fixe prazo para o Fisco realizar a homologação do lançamento, este será de cinco anos. Logo, decorrido este lapso temporal, sem que haja a manifestação expressa da autoridade fical, considerar-se-á homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito tributário.
Portanto, a condição resolutória de ulterior homologação do lançamento, a ser realizada pelo Fisco, para que então se considere definitivamente extinto o crédito tributário apurado e pago pelo contribuinte, ocorre quando a autoridade fiscal homologa (senão expressamente) tacitamente o procedimento realizado pelo sujeito passivo do tributo, ou seja, quando decorridos cinco anos da ocorrência do fato gerador. Logo, extingue-se o crédito tributrário, definitivamente, através da homologação tácita do lançamento, cinco anos após a ocorrência do fato gerador do tributo, quando já ocorrido o pagamento do tributo.
Existem discussões tributárias no sentido de que o pagamento realizado pelo contribuinte, em conjunto com o lançamento por homologação, extinguiria o crédito tributário, em razão do que determina o art. 156, I do CTN (supra transcrito). Ou seja, como o pagamento (de acordo com o dispositivo citado) é forma de extinção do crédito tributário, então aquele efetuado pelo contribuinte no momento em que lança o tributo também teria força extintiva.
Data máxima vênia, tal argumento não procede.
O dispositivo do CTN que trata da extinção do crédito tributário elenca diversas formas através das quais a extinção ocorre. Dentre elas destacamos duas: a do inciso I, que é o pagamento; e a do inciso VII, que é o pagamento antecipado e a homologação do lançamento, nos termos do disposto no art. 150 e seus parágrafos.
Considerando que estão elencadas as duas formas de extinção é equivocada a interpretação de que o pagamento a que se refere o inciso um seja a mesma forma de extinção presente do inciso sete. Inadmissível supor que o legislador elencaria duas hipóteses distintas para se referir à mesma modalidade de extinção de crédito.
Além disso, admitir que a extinção através do pagamento, constante do inciso I, se refere, também, ao pagamento efetuado pelo contribuinte quando do lançamento por homologação (art. 150, §1º do CTN), implica em desconsiderar o comando constante no art. 150 no sentido de que há condição resolutória para que se extinga o crédito tributário.
E mais, seria ignorar o art. 150, §4º do CTN que determina expressamente que o crédito tributário só é considerado definitivamente extinto após a homologação do lançamento, por parte do fisco, seja esta homologação expressa ou tácita!
A modalidade de extinção do crédito tributário, classificada como "pagamento" (art. 156, I do CTN) deve ser interpretada em seu sentido estrito, qual seja o efetivo pagamento em moeda. De outra forma não seria, visto que dentre as demais hipóteses elencadas no art. 156 do CTN encontram-se espécies do gênero pagamento, como a compensação, a transação, a conversão do depósito em renda, da dação em pagamento e o próprio pagamento antecipado condicionado à posterior homologação do lançamento.
Ou seja, da interpretação sistemática dos dispositivos do Código Tributário Nacional que tratam da extinção do crédito tributário, e daqueles que cuidam do lançamento por homologação, é forçoso concluir que a forma de extinção definitiva do crédito, no caso específico dos tributos sujeitos à esta modalidade de lançamento, é o pagamento e posterior homologação do lançamento do tributo, a ser realizada pelo fisco.
Admitir outra interpretação seria abandonar diversos dispositivos legais e, portanto, incorrer em equívoco.
Do prazo para requerer a restituição de tributos
No que tange á restituição de tributos, a ser requerida pelo contribuinte, o inciso I do art. 168 do CTN, determina:
As hipóteses dos incisos I e II do art. 165 são as seguintes:
"Art. 165 - ...omissis...
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;"
Compreende-se da leitura dos dispositivos supra transcritos que, nas hipóteses dos incisos II e II do art. 165 (dentre elas o pagamento indevido ou a maior de tributo), o contribuinte poderá requerer a restituição do tributo em até cinco anos, contados da data da extinção do crédito tributário.
Conforme já mencionado, a extinção do crédito tributário pode se dar através de diversas modalidades seja o pagamento (no sentido estrito), a compensação (art. 156, II do CTN, sendo considerada espécie do gênero pagamento, quando este é entendido em seu sentido lato), através da ocorrência da prescrição ou da decadência (art. 156, V do CTN) e, nos casos em que o tributo está sujeito ao lançamento por homologação, com o pagamento antecipado e a homologação do lançamento (art. 156, VII).
Observe-se que nesta última hipótese a extinção só ocorrer quando há o pagamento e a homologação do lançamento. Por ser uma modalidade em que se conjugam dois acontecimentos, o pagamento e a homologação, estamos diante de uma outra espécie do gênero pagamento. Logo, não se confunde com o simples pagamento do inciso I do art. 156 do CTN, sendo necessária além da quitação do tributo a homologação do lançamento efetuado.
A interpretação sistemática dos dispositivos do Código Tributário Nacional permite que se desenvolva o correto raciocínio e aplicação da lei.
A proposta de alteração da interpretação do CTN
De acordo com aquilo que já foi exposto anteriormente, há um projeto de Lei Complementar, enviado ao Congresso Nacional pela Presidência da República que tem por objetivo alterar a interpretação do momento da extinção do crédito tributário, nos casos de tributos sujeitos ao lançamento por homologação.
Nestes casos específicos, a interpretação correta da legislação tributária vigente para o momento da extinção do crédito, é a de que ocorre quando efetuado o pagamento do tributo o lançamento é homologado pela autoridade fiscal, consoante exaustivamente demonstrado no decorrer deste trabalho.
Com a justificativa exdrúxula de beneficiar o contribuinte e a Fazenda Pública, mencionado projeto de lei visa alterar a interpretação correta do dispositivo, para que seja considerado extinto o crédito tributário no momento do pagamento antecipado do tributo, quando sujeito ao lançamento por homologação.
Ora, além de desrespeitar a interpretação sistemática do Código Tributário Nacional, ao inovar o ordenamento com norma interpretativa que vai contra aquilo que o próprio Código dispõe, o dispositivo que se pretende criar irá beneficiar unicamente a Fazenda, pois restringirá o prazo para que o contribuinte requisite sua restituição, não obstante o prazo para que o Fisco cobre o tributo, permaneça o mesmo!
Haveria um embate entre a análise sistemática do ordenamento, que apresenta, portanto, uma interpretação correta do dispositivo referente à extinção do crédito tributário nos casos de tributos sujeitos ao lançamento por homologação (para o momento em que há o pagamento e a homologação) e a pretensa norma interpretativa que traz uma versão distinta ao dispositivo interpretado. Teríamos então interpretação sistemática distinta da norma interpretativa.
Além disso, a norma dita "interpretativa" estaria revogando norma do CTN na medida em que dispõe de maneira contrária ao art. 156, inciso VII do CTN, visto que esta norma diz que considerar-se-á extinto o crédito tributário, nos casos em que o tributo é sujeito ao lançamento por homologação, no momento em que efetuado o pagamento e homologado o lançamento.
Teríamos o absurdo de uma norma "interpretativa" do art. 156, VII revogar o próprio dispositivo ao determinar que a extinção ocorre independentemente da homologação do lançamento, apenas com o mero pagamento do tributo.
Vejamos a incongruência:
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§1º a 4º;"
PLC 73/03:
"Art. 3º - (...) a extinção do crédito tributário ocorre, nos casos dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o §1º do art. 150".
E mais, seria possível extinguir um crédito, sem que antes ocorresse sua constituição definitiva? Afinal, assim determinaria o dispositivo em tela, caso aprovado pelo Congresso Nacional, pois nos casos de tributos sujeitos ao lançamento por homologação apenas a expressa ou tácita homologação, por parte do Fisco, tem o condão de constituir em definitivo o crédito tributário. Antes disso pode ser alterado o procedimento realizado pelo contribuinte, caso a autoridade fiscal entenda que o que foi calculado não corresponde à realidade.
Admitir a extinção do tributo com o mero pagamento, nestes casos, significa admitir que neste mesmo momento o crédito está constituído em definitivo, findo o prazo decadencial da Fazenda. De outra forma, se estaria admitindo o absurdo de extinguir-se algo que nem sequer foi constituído em definitivo.
Este, no entanto, não deverá ser o intuito do governo. Determinará a extinção do crédito com o pagamento, mas deverá preservar (não há indícios do contrário) o prazo de cinco anos para que a Fazenda homologue o lançamento (prazo decadencial), inobstante o absurdo lógico-jurídico em que incorrerá.
Ademais, considerando que nos casos de lançamento por homologação o pagamento se dá em momento próximo ao da ocorrência do fato gerador, admitir que o mero pagamento (independentemente da homologação do pagamento) extinguiria o crédito tributário, iniciando a contagem do prazo de cinco anos para que se requisite eventual restituição, colocaria em situação desigual o contribuinte e a Fazenda.
Isto porque, nos casos de lançamento por homologação o contribuinte teria cinco anos da extinção, que se daria em momento próximo ao do fato gerador (e não mais em cinco anos, quando do pagamento e homologação tácita), enquanto o Fisco teria um prazo de cinco anos contados da data da homologação para cobrar o crédito decorrente do mesmo fato gerador. A homologação, por sua vez, poderá se dar em até cinco anos contados da mesma data.
Ou seja, no cômputo geral do tempo, o contribuinte teria um prazo, para requerer restituição, de até cinco anos a partir do pagamento do tributo (que se daria em momento próximo ao da ocorrência do fato gerador) enquanto o Fisco teria um lapso temporal de até 10 anos a partir ocorrência do fato, para constituir o tributo e cobrá-lo (sendo cinco anos de decadência e cinco anos de prescrição).
Assim, para que o contribuinte verifique se o pagamento se deu corretamente ou não, com eventual requerimento de restituição o prazo é de cinco anos. Para o fisco, por outro lado, para que verifique se o lançamento e conseqüente pagamento do tributo ocorreu corretamente, o prazo é de 10 anos no total (decadência e prescrição). Há ofensa flagrante, portanto, à isonomia entre os entes.
A interpretação sistemática do ordenamento vigente, mais especificamente do Código Tributário Nacioal, em seus artigos 150 e 156, leva-nos à certeza de que, nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, a extinção do crédito tributário se dá com o pagamento do tributo e a homologação do lançamento. São duas condições que devem ocorrer concomitantemente para que haja a extinção. Considerando que a homologação deve se dar após o pagamento, é geralmente naquele momento que deverá ser extinto o crédito.
Prescindem, portanto, duas condições para a extinção nestes casos.
Não obstante, pretende-se alterar o ordenamento para que se interprete a norma constante do art.156, VII de outra forma, a fim de que se extingua o crédito tributário com o simples pagamento, nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, contratriando o próprio dispositivo que pretende interpretar, lém de ofender a lógica, que impede que se extinga algo ainda não constituído definitivamente.
Portanto, a inserção do art. 3º do Projeto de Lei Complementar nº 73/03 em nosso ordenamento poderá causar diversos transtornos ao contribuinte. Esperamos que o Governo e o Congresso Nacional tomem conhecimento dos problemas que tais alterações podem vir a ocasionar, de modo a impedir sua aprovação, evitando que o contribuinte seja colocado em posição ainda mais vulnerável frente ao Fisco, por ofensa aos seus direitos e à garantia constitucional de tratamento isonômico entre os entes.
São Paulo, 18 de agosto de 2003.
barretto@cff.com.br
hmas@cff.com.br
Leia o curriculum do(a) autor(a): Hercília Maria do Amaral dos Santos.
- Publicado em 01/10/2003
· A lista de serviços do ISS e a expressão "e congêneres" - Ricardo Barretto Ferreira da Silva* - Hercília Maria Do Amaral dos Santos* - Elaborado em 16.09.2003.