UNIVERSIDADE SÃO JUDAS TADEU CURSO: CIÊNCIAS CONTÁBEIS CONTABILIDADE AVANÇADA PROF FÁBIO BRUSSOLO CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS - PDF
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Marcos Wagner Nobre
1 UNIVERSIDADE SÃO JUDAS TADEU CURSO: CIÊNCIAS CONTÁBEIS CONTABILIDADE AVANÇADA PROF FÁBIO BRUSSOLO CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONCEITO É uma técnica contábil que consiste na unificação das demonstrações contábeis da empresa controladora e de suas controladas, visando apresentar a situação econômica e financeira de todo o grupo como se fosse uma única empresa. As demonstrações a serem consolidadas são: Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado do Exercício, Demonstração dos Fluxos de Caixa e a Demonstração do Valor Adicionado. NECESSIDADE DE CONSOLIDAÇÃO A justificativa para a consolidação é que os relatórios são mais significativos e a matriz e suas subsidiárias são vistas como uma única entidade. Ainda que as subsidiárias sejam empresas separadas legalmente, o fato é que a matriz exerce o controle sobre elas. É uma questão de substância econômica sobre a forma legal Kam, in PADOVEZE, BENEDICTO E LEITE, 2012 : 181. Suas informações são utilizadas por: Acionistas majoritários e minoritários; Administração do grupo; Investidores; Governo; Outros. CRÍTICAS A CONSOLIDAÇÃO Algumas críticas são feitas com relação ao processo de Consolidação das Demonstrações Financeiras: Dados consolidados podem encobrir algumas informações importantes, tais como a condição financeira de uma empresa particular do grupo consolidado; Prejuízo de uma empresa particular do grupo sendo acobertado pelo processo de consolidação da matriz; Relatórios consolidados perdem sua utilidade para os acionistas minoritários.
2 ASPECTOS LEGAIS O assunto é tratado pelos artigos 249 e 250 da Lei nº 6404/76, à saber: Art 249 A companhia aberta que tiver mais de 30 (trinta por cento) do valor de seu patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades controladas deverá elaborar e divulgar, juntamente com sua demonstrações financeiras, demonstrações consolidadas nos termos do artigo 250. Parágrafo único: A Comissão de Valores Mobiliários poderá expedir normas sobre as sociedades cujas demonstrações devam ser abrangidas na consolidação, e: a) Determinar a inclusão de sociedades que, embora não controladas, sejam financeiramente ou administrativamente dependentes da companhia; b) Autorizar nos casos especiais, a exclusão de uma ou mais sociedades controladas. Art.250. Das demonstrações financeiras consolidadas serão excluídas: I as participações de uma sociedade na outra; II os saldos de quaisquer contas entre as sociedades; III as parcelas dos resultados do exercício, dos lucros ou prejuízos acumulados e do custo dos estoques ou do ativo não circulante que corresponderem a resultados, ainda não realizados, de negócios entre as sociedades. 1º A participação dos acionistas não controladores no patrimônio líquido e no lucro do exercício será destacada, respectivamente, no balanço patrimonial e na demonstração do resultado do exercício. 2º - A parcela do custo de aquisição do investimento em controlada, que não for absorvido na consolidação, deverá ser mantida no ativo não circulante, com dedução da provisão adequada para perdas já comprovadas, e será objeto de nota explicativa; 3º O valor da participação que exceder do custo de aquisição constituirá parcela destacada dos resultados de exercícios futuros até que fique comprovada a existência de ganho efetivo; 4º Para fins desse artigo, as sociedades controladas cujo exercício social termine mais de 60 (sessenta) dias antes da data do encerramento do exercício da companhia, elaborarão com observância das normas desta Lei demonstrações financeiras extraordinárias em data compreendida dentro deste prazo. Alguns Comentários 1 O percentual de 30% não existe na prática, já que a CVM, através da instrução nº 247, determina a obrigatoriedade de apresentação de DFC para a companhia aberta que tenha investimentos em sociedades controladas incluindo controladas em conjunto. As DFC s foram regulamentadas através do pronunciamento técnico CPC 36 que fala das demonstrações consolidadas. Almeida (2010:217) faz um resumo dos principais itens desse pronunciamento: i. O objetivo desse pronunciamento é definir: as exigências para elaboração e apresentação das demonstrações financeiras consolidadas para um grupo de entidades sob o controle de uma controladora; e como contabilizar as alterações no percentual de participação em subsidiárias, inclusive a perda de controle de subsidiária;
3 ii. Subsidiária é uma entidade controlada por outra entidade, a controladora. Controle é o poder de dirigir as políticas operacionais e financeiras; iii. Demonstrações financeiras consolidadas são demonstrações financeiras de um grupo (controladora e subsidiárias) apresentado como se fossem de uma única entidade econômica; iv. Quando existir a relação controladoria-subsidiária, devem ser divulgadas demonstrações consolidadas; v. As demonstrações financeiras consolidadas incluem todas as subsidiárias. Não há exceção para controle temporário, diferentes linhas de negócio ou subsidiárias que opera com sérias restrições de transferência de recursos a longo prazo. Entretanto, se, na data da aquisição a subsidiária atender aos critérios para classificação como mantida para venda segundo o CPC 31, ela é contabilizada conforme essa norma; vi. Saldos, transações, receitas e despesas entre empresas relacionadas são totalmente eliminados; vii. Todas as entidades do grupo devem utilizar as mesmas políticas contábeis; viii. A data-base das demonstrações financeiras de uma subsidiária não pode diferir em mais de dois meses da data-base do balanço; ix. Participação Não Controladora é registrada no patrimônio na demonstração da posição financeira separadamente do patrimônio dos proprietários da controladora. Esse valor deve ser demonstrado entre o Passivo e o Patrimônio Líquido; x. A baixa parcial de um investimento em uma subsidiária com retenção do controle é registrada como uma transação de capital com os controladores, sem reconhecimento de ganhos ou perdas; xi. A aquisição de uma participação adicional no capital de uma subsidiária após obter o controle é contabilizada como uma transação de capital é não há reconhecimento de nenhum ganho, perda ou ajuste de ágio; xii. A baixa de um investimento em uma subsidiária que resulte em perda de controle determina a reavaliação de participação residual ao valor justo. Qualquer diferença entre o valor justo e o valor contábil corresponde a um ganho ou perda sobre a baixa, registrado no resultado. A partir daí, aplicar o CPC 18, CPC 19 ou CPC 38, conforme apropriado, à participação residual; xiii. A entidade deve consolidar uma sociedade de Propósito Específico quando, na essência, controla essa SPE. O CPC 36 fornece indicadores de controle. Podemos citar também: Internacional: IAS 28 e IAS 27, do International Accounting Standards Board; Brasil: Pronunciamentos técnicos CPC 18 e CPC 36, e interpretação técnica ICPC 09, do Comitê de Pronunciamentos Contábeis.
4 DEFINIÇÕES: O CPC 36 traz as seguintes definições: Demonstrações Consolidadas: são as demonstrações contábeis de um conjunto de entidades (grupo econômico), apresentadas como se fossem de uma única entidade econômica Controle: é o poder de governar as políticas financeiras e operacionais da entidade de forma a obter benefício das suas atividades; Grupo Econômico: é a controladora e todas as suas controladas; Participação de não controlador: é a parte do patrimônio líquido da controlada não atribuível, direta ou indiretamente, à controladora; ABRANGÊNCIA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS CONSOLIDADAS As demonstrações contábeis consolidadas devem incluir todas as controladas e a controladora. O CPC 36 presume que exista o controle quando a controladora possuir direta ou indiretamente por meio de suas controladas, mais da metade do poder de voto da empresa. Existem outras maneira de se exercer o controle, mesmo possuindo menos da metade do direito a voto, a saber: Poder sobre mais da metade dos direitos de voto por meio de acordo com outros investidores; Poder para governar as políticas financeiras e operacionais de entidade conforme especificado em estatuto ou acordo; Poder para nomear ou destituir a maioria dos membros da diretoria ou conselho de administração, quando o controle da empresa é exercido por esses órgãos; Poder para mobilizar a maioria dos votos nas reuniões da diretoria ou do conselho de administração, quando o controle da empresa é exercido por essa diretoria ou conselho. PROCEDIMENTOS PARA CONSOLIDAÇÃO O objetivo da consolidação das demonstrações contábeis é permitir uma visão global e geral do grupo, seus elementos patrimoniais e a capacidade de geração de receitas e lucros. Para tanto, são necessários dois critérios básicos para se efetuar a consolidação das demonstrações contábeis: Somar todos os elementos patrimoniais do ativo e passivo e as receitas e despesas das demonstrações de resultado; Eliminar todas as transações entre as empresas do grupo constantes da demonstração dos resultados e os elementos patrimoniais do ativo e passivo, decorrentes de outras transações entre as empresas do grupo.
5 PRINCIPAIS AJUSTES PARA A CONSOLIDAÇÃO Saldos devedores e credores intercompanhias do mesmo grupo, decorrentes de transações operacionais ou financeiras; Investimentos em controladas; Vendas intercompanhias; Lucros em estoques decorrentes de compras intercompanhias; Equivalência patrimonial; Identificação da participação minoritária; Identificação da participação minoritária no lucro da controlada; Juros, comissões e outras receitas intercompanhias; Dividendos distribuídos e propostos. Lucros ou prejuízos não realizados nas vendas de ativos não circulantes; Ágio ou deságio na aquisição do investimento, entre outros. CONSOLIDAÇÃO DE CONTROLADA INTEGRAL Uma controlada é considerada integral quando pertence 100% à controladora. O processo básico de consolidação, neste caso, consiste em somar os saldos do Balanço Patrimonial e da Demonstração do Resultado das empresas do grupo, eliminando os investimentos na Controladora e o Patrimônio Líquido na Controlada. Parte-se do princípio que a empresa Controladora através dos métodos de equivalência patrimonial já reconheceu em suas demonstrações financeiras o lucro ou prejuízo da empresa controlada. Portanto, neste caso, o ganho ou a perda na Equivalência Patrimonial deve ser eliminado na hora da consolidação do resultado. O exemplo à seguir demonstra uma consolidação básica de demonstrações financeiras. Notem que na empresa Controladora elimina-se o valor do investimento feito na controlada pelo valor do Patrimônio Líquido desta, uma vez que o saldo está avaliado pelo método da Equivalência Patrimonial. Essa eliminação tem como contrapartida o próprio Patrimônio Líquida da empresa controlada. Na Demonstração do Resultado do Exercício elimina-se o valor correspondente ao resultado da Equivalência Patrimonial, pois o resultado da controlada já foi computado na Dre da Controladora através do resultado da equivalência patrimonial. Se esta eliminação não ocorrer, no momento da consolidação (soma dos resultados) o resultado da controlada seria somado duas vezes na Controladora.
6 EXEMPLO A Empresa A controla 100% da Empresa B e ambas apresentavam os seguintes demonstrativos. DESCRIÇÃO EMPRESA A EMPRESA B ELIMINAÇÕES DÉBITOS CRÉDITOS CONSOLIDADO Ativo Bancos , , ,00 Estoques , , ,00 Outros Valores a Receber , ,00 Ativo Não Investimentos , , , ,00 Imobilizado , , ,00 Total do Ativo , , , ,00 Passivo Duplicatas a Pagar , , ,00 Patrimônio Líquido Capital Social , , , ,00 Reservas de Lucros , , , ,00 Total do Passivo , , , ,00 DRE Vendas , , ,00 (-) Custo ( ,00) (85.000,00) - - ( ,00) (=) Lucro Bruto , , ,00 (-) Despesas Administrativas (40.000,00) (35.000,00) - - (75.000,00) (-) Despesas Comerciais (25.000,00) (13.000,00) - - (38.000,00) (-) Despesas Financeiras (12.000,00) (9.000,00) - - (21.000,00) (+) Receitas Financeiras , ,00 (+) Outras Receitas , , , ,00 (=) Lucro Operacional , , , ,00 (-) Imposto de Renda (74.000,00) (2.000,00) - - (76.000,00) (=) Lucro Líquido , , , ,00 Com base nos demonstrativos e nas informações abaixo faça a consolidação do Balanço Patrimonial e da DRE da empresa a) entre as outras receitas constantes na DRE da Empresa A está R$ 3.000,00 referente Receita de Equivalência Patrimonial vinda da Empresa B.
7 CONSOLIDAÇÃO COM PARTICIPAÇÃO MENOR QUE CEM POR CENTO Essa situação pode ocorrer nos seguintes casos: A controladora é dona de mais de 50% das ações representativas do capital de sua controlada. Nesse caso, os demais acionistas são denominados acionistas minoritários; A controladora é possuidora de menos de 50% das ações representativas do capital de sua controlada, porém, direta ou indiretamente, a controla. Nesse caso, os demais acionistas, embora majoritários, são denominados acionistas não controladores. A parcela do Patrimônio Líquido da controlada, pertencente aos acionistas minoritários ou não controladores, deve ser segregada do valor do Patrimônio Líquido da controlada para fins de consolidação. Veja o seguinte exemplo:
8 A Empresa A controla 80% da Empresa B e ambas apresentavam os seguintes demonstrativos. DESCRIÇÃO EMPRESA A EMPRESA B ELIMINAÇÕES DÉBITOS CRÉDITOS CONSOLIDADO Ativo Bancos , , ,00 Estoques , , ,00 Outros Valores a Receber , ,00 Ativo Não Investimentos , , , ,00 Imobilizado , , ,00 Total do Ativo , , , ,00 Passivo Duplicatas a Pagar , , ,00 Patrimônio Líquido Participação de Minoritários , ,00 Capital Social , , , ,00 Reservas de Lucros , , , ,00 Total do Passivo , , , , ,00 DRE Vendas , , ,00 (-) Custo ( ,00) (85.000,00) - - ( ,00) (=) Lucro Bruto , , ,00 (-) Despesas Administrativas (40.000,00) (35.000,00) - - (75.000,00) (-) Despesas Comerciais (25.000,00) (13.000,00) - - (38.000,00) (-) Despesas Financeiras (12.000,00) (9.000,00) - - (21.000,00) (+) Receitas Financeiras , ,00 (+) Outras Receitas , , , ,00 (=) Lucro Operacional , , , ,00 (-) Imposto de Renda (74.000,00) (2.000,00) - - (76.000,00) (=) Lucro Líquido , , , ,00 Participação de Minoritários 600,00 Lucro Líquido Consolidado ,00 Com base nos demonstrativos e nas informações abaixo faça a consolidação do Balanço Patrimonial e da DRE da empresa a) entre as outras receitas constantes na DRE da Empresa A está R$ 2.400,00 referente Receita de Equivalência Patrimonial vinda da Empresa B. Observe que nesse exemplo foi eliminado do Grupo Investimentos na Controladora o valor correspondente à 80% do Patrimônio Líquido da empresa Controlada, referente ao seu percentual de participação. No Grupo do Patrimônio Líquido da empresa Controlada elimina-se todo o saldo do Patrimônio Líquido, pois ao unir as empresas o valor do Patrimônio Líquido que deve ser demonstrado é o da empresa Controladora.
9 Porém, como a empresa não controla na totalidade a outra empresa é criado uma linha entre o no Patrimônio Líquido para demonstrar o valor da participação dos minoritários ou não controladores no Patrimônio Líquido da Controlada, correspondente, nesse exemplo, à 20% do Patrimônio Líquido desta empresa. Na Demonstração do Resultado do Exercício, depois de eliminado o valor da Equivalência Patrimonial do Resultado da Empresa, sobrará um percentual (20% do lucro no exemplo) que se refere à participação dos minoritários ou não controladores no resultado da Empresa Controlada, por isso, cria-se uma linha para mostrar qual a parcela do lucro que pertence a esses acionistas, e logo abaixo o resultado consolidado do grupo, que neste caso é igual ao resultado da Controladora, uma vez, que a receita entre as duas empresas (resultado da equivalência patrimonial) já estava reconhecido no grupo investimentos no ativo da Controladora. ELIMINAÇÃO DOS SALDOS DE QUAISQUER CONTAS Em diversas ocasiões acontece de as empresas pertencentes a um mesmo grupo terem atividades entre si, podendo gerar direitos e obrigações recíprocos, em decorrência de vendas de mercadorias ou serviços, vendas de bens do Ativo Não, empréstimos entre as empresas, aluguel entre empresas do grupo, cobrança de juros, descontos, entre outros. Quando ocorrem essas situações os saldos dessas contas recíprocas entre as empresas do grupo devem ser eliminados no momento da consolidação das demonstrações financeiras, uma vez que ao juntarem-se as demonstrações financeiras das empresas não existe sentido em mostrar um direito em uma empresa e uma obrigação em outra dentro do próprio grupo. Veja o seguinte exemplo:
10 A Empresa A controla 100% da Empresa B e ambas apresentavam os seguintes demonstrativos. DESCRIÇÃO EMPRESA A EMPRESA B ELIMINAÇÕES DÉBITOS CRÉDITOS CONSOLIDADO Ativo Bancos , , ,00 Duplicatas a Receber , , , ,00 Empréstimos a Receber de B , ,00 - Ativo Não Investimentos , , , ,00 Imobilizado , , ,00 Total do Ativo , , , ,00 Passivo Duplicatas a Pagar , , , ,00 Empréstimos a Pagar a A , , Patrimônio Líquido Capital Social , , , ,00 Reservas de Lucros , , , ,00 Total do Passivo , , , ,00 DRE Vendas , , , ,00 (-) Custo ( ,00) (85.000,00) ,00 ( ,00) (=) Lucro Bruto , , , , ,00 (-) Despesas Administrativas (40.000,00) (35.000,00) ,00 (81.000,00) (-) Despesas Comerciais (25.000,00) (13.000,00) - - (38.000,00) (-) Despesas Financeiras (12.000,00) (9.000,00) ,00 (25.000,00) (+) Receitas Financeiras , , ,00 (+) Outras Receitas , , , ,00 (=) Lucro Operacional , , , , ,00 (-) Imposto de Renda (74.000,00) (2.000,00) - - (76.000,00) (=) Lucro Líquido , , , , ,00 Com base nos demonstrativos e nas informações abaixo faça a consolidação do Balanço Patrimonial e da DRE da empresa a) entre as receitas financeiras constantes na DRE da Empresa A, constam R$ 4.000,00 referente juros do empréstimo efetuado para a Empresa B; b) entre as outras receitas constantes na DRE da Empresa A, constam R$ 6.000,00 referente aluguéis recebidos da Empresa B, referente ao imóvel onde está situado o seu setor administrativo. c) entre as outras receitas constantes na DRE da Empresa A está R$ 3.000,00 referente Receita de Equivalência Patrimonial vinda da Empresa B. d) A Empresa A vendeu para Empresa B à prazo no final do ano mercadorias no valor de R$ ,00 pelo preço de custo. As eliminações ocorridas foram as seguintes: a. O valor de R$ ,00 foi eliminado do grupo Investimentos da empresa Controladora devido à participação de 100% no Patrimônio Líquido da Controlada. Em contrapartida, o mesmo valor foi eliminado no Patrimônio Líquido da empresa Controlada (Capital Social R$ ,00 e Reserva de Lucros R$ ,00);
11 b. Pelos dados do Balanço Patrimonial existe um empréstimo entre as empresas, sendo que a Controladora tem um valor a receber e a controlada um valor a pagar de R$ ,00. Como isso é reflexo de uma transação entre as empresas do mesmo grupo devem ser eliminadas no momento da consolidação. c. Conforme o exemplo a empresa A vendeu para a empresa B o valor de R$ ,00, à preço de custo, ou seja, sem lucro ou prejuízo. Acontece que como essa venda ocorre entre empresas do mesmo grupo o seu efeito deve ser eliminado quando da consolidação das demonstrações, por isso, na DRE o valor é eliminado tanto da Receita quanto do Custo da Controladora, como se ela nunca tivesse ocorrido. Por outro lado, como foi uma venda à prazo, deve ser eliminado o valor a receber na Empresa Controladora e o valor a Pagar na empresa Controlada. d. Nas despesas administrativas foi eliminado o valor de R$ 6.000,00 referentes ao aluguel pago pela Controlada para a Controladora, ou seja, por tratar-se de uma receita e despesas dentro do próprio grupo econômico, deve-se eliminar a despesas em uma empresa e a receita na outra empresa (grupo de Outras Receitas); e. Utilizando o mesmo conceito das Despesas Administrativas, ocorreu uma despesas financeira para a Controlada e uma receita financeira para a Controladora fruto do empréstimo entre as empresas. Esses saldos são eliminados por tratar-se de atividade entre as empresas; f. Por fim, elimina-se o resultado da equivalência patrimonial conforme já explicado em exemplo anterior. Portanto o total de eliminações no grupo de Outras Receitas no valor de R$ 9.000,00 refere-se ao valor do aluguel entre as empresas de R$ 6.000,00 (item d) e os R$ 3.000,00 do Resultado da Equivalência Patrimonial. BIBLIOGRAFIA ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti Manual Prático de Interpretação Contábil da Lei Societária Editora Atlas 2010 São Paulo - SP MARION, José Carlos; REIS, Arnaldo Contabilidade Avançada: para cursos de graduação e concursos públicos Editora Saraiva 2006 São Paulo PADOVEZE, Clóvis Luís; BENEDICTO, Gideon Carvalho, LEITE, Joubert da Silva Jerônimo Manual de Contabilidade Internacional IFRS US Gaap BR Gaap Teoria e Prática Cengage Learning RIBEIRO, Osni Moura Contabilidade Avançada Editora Saraiva 2009 São Paulo SP