A tributação do software na Era da Informação
É inegável que estamos na Era da Informação: internet, smartphones, computadores pessoais, tablets, aplicativos, nuvens informacionais e redes sociais são parte da vida das pessoas. Nesse universo, diversas máquinas e equipamentos, tanto cotidianos quanto industriais, passaram a ser conectados à internet, utilizando tecnologia sem fio. São geladeiras, televisores, cafeteiras, lâmpadas, equipamentos de linha de montagem industrial, entre outros, todos eles conectados à internet.
É o fenômeno da Internet das Coisas (Internet of Things – IoT), que consiste em tornar objetos capazes de coletar e trocar informações independentemente de intervenção humana por meio de sistemas informacionais. A interação do homem com esses objetos geralmente se dá por meio de softwares, que podem ser padronizados (standard) ou elaborados por demanda, incluindo os Softwares as a Service (SaaS), que ficam armazenados em nuvens computacionais (cloud computing) e podem ser acessados de qualquer dispositivo conectado à internet.
Em contraste com a velocidade da Era da Informação, a legislação tributária brasileira segue em ritmo lento no sentido de desenvolver regras aplicáveis à realidade tecnológica atual. A natureza incorpórea do software e as diferentes formas de desenvolvê-lo e disponibilizá-lo geram dúvidas quanto ao regime tributário aplicável em cada caso.
Controvérsias nesse campo não são novas. Há décadas há impasse jurídico quanto à qualificação do software como mercadoria ou serviço segundo a lei brasileira.
Em 1998, o Supremo Tribunal Federal (STF) (RE 176.626-3/SP) determinou que os softwares desenvolvidos por encomenda se qualificam como serviço, estando sujeitos à tributação pelo Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS). Por outro lado, o STF entendeu que os softwares de prateleira (aqueles produzidos em escala comercial sem qualquer customização) se qualificam como mercadoria, estando sujeitos à tributação pelo Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias (ICMS). Àquela época, os softwares eram distribuídos em suporte físico, como um CD ou disquete.
Em 2010, o STF decidiu em caráter não definitivo que a qualificação de mercadoria também se aplica ao software de prateleira adquirido por meio de download sem qualquer suporte físico (ADIN 1.945/MT, pendente de julgamento definitivo). Essa decisão levou a diversas discussões sobre o tema, com destaque para o conflito entre Estados e Municípios para exigir ICMS ou ISS sobre o software licenciado.
No que se refere aos tributos federais, manifestações da Receita Federal do Brasil (RFB) tratam das possíveis qualificações de um software como mercadoria ou serviço. Além disso, quando da remessa de recursos ao exterior para remunerar licenciamento de software, a posição adotada pela RFB é de que se trata de remuneração pela utilização de um direito e deve ser tributada como royalty. A tabela a seguir resume os principais aspectos das manifestações da RFB.
Tipo de software Qualificação Consequências tributárias
Software de prateleira (standard) Qualificado como mercadoria.
Não se aplica retenção na fonte do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) nos licenciamentos entre pessoas jurídicas brasileiras (SC COSIT 374/2014, 130/2016, 230/2017, 243/2017).
Aplica-se o percentual de presunção de venda de mercadorias quando da apuração do IRPJ e da CSLL no lucro presumido (SC COSIT 123/2014 e 374/2014).
Software customizável Avaliação caso a caso, dependendo das adaptações feitas ao software de prateleira
Se as alterações modificarem substancialmente o software para atender às necessidades específicas do cliente, aplica-se o percentual de presunção de prestação de serviços quando da apuração do IRPJ e da CSLL no lucro presumido; caso contrário, deve-se adotar o percentual de presunção de venda de mercadorias (SC Cosit 130/2016 e 235/2017).
Software por encomenda (customizado) Qualificado como serviço
Aplicam-se as retenções na fonte de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS nos licenciamentos entre pessoas jurídicas brasileiras (SC COSIT 243/2017).
Aplica-se o percentual de presunção de prestação de serviços quando da apuração do IRPJ e da CSLL no lucro presumido (SC COSIT 123/2014 e 374/2014).
Software de prateleira importado Qualificado como royalty
Incidência do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre as remessas para remuneração do licenciamento (SC COSIT 154/2016 e SD COSIT 18/2017).
Aplicação do artigo de royalties do acordo de bitributação (SD COSIT 4/2016).
Software customizável importado Análise caso a caso, dependendo da capacidade de medir a prestação de serviço
Incidência de PIS-Importação e Cofins-Importação na parcela identificada como serviço de customização do software. A parcela residual é qualificada como royalty (SC 162/2017).
SaaS importado Qualificado como serviço técnico
Tributação da remessa para remuneração do licenciamento do SaaS sujeita ao IRRF e à Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide) (SC Cosit 191/2017).
A existência dessas diferentes manifestações da RFB reforça o argumento de que a legislação brasileira – também para os tributos federais – não estabelece uma perfeita qualificação jurídica para o software. Nesse cenário, as possíveis qualificações decorrentes de interpretações muitas vezes subjetivas por parte do Fisco evidenciam a adoção de conceitos jurídicos antigos para uma nova realidade, com inquestionável prejuízo aos contribuintes em razão da absoluta insegurança jurídica.
Diante dessa incerteza e do conflito de competência nas outras esferas federativas (estados e municípios), espera-se que haja uma uniformização do tratamento tributário do software que abranja inclusive o âmbito de incidência do ICMS e do ISS, garantindo, assim, segurança jurídica para o tema e propiciando o cenário adequado para a inserção cada vez maior do Brasil na Era da Informação.