O Notório Retrocesso do Ideário Tributário Progressivo: Uma Sensata Crítica as Alíquotas Progressivas do ITCD da Lei do Estado do Rio Grande do Sul
O presente ensaio procura discorrer sobre a ordem tributária constitucional brasileira e a firme posição do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul na inviabilidade de permitir a aplicabilidade da progressão das alíquotas do Imposto de transmissão causa mortis aos inventários perfectibilizados no Estado. Se procura analisar a idéia da progressão delimitada na Constituição Federal, que atinge apenas direitos pessoais, e, a sua inaplicabilidade na esfera dos direitos reais, demonstrando que o Judiciário gaúcho, mesmo com algumas decisões dissidentes, se mostra em perfeita sintonia com o ideário democrático e de acordo com os mais firmes ditames perpetrados pela Carta Política de 1988. Dessa forma, é imperioso que se aplique a proporção, no presente caso, como forma de política tributária para melhorar a arrecadação do Estado e disponibilizar mais recursos para realização de políticas públicas de inclusão social.
O ensaio em comento é um estudo, despretensioso, que procura trazer ao debate a postura do Judiciário Gaúcho, em sua grande maioria, a respeito da inconstitucionalidade da progressão do ITCD, conhecido como imposto de transmissão causa mortis, nos inventários realizados no Estado. Não é nova a luta jurídica dos contribuintes contra essa notória lei inconstitucional.
A progressão das alíquotas delimitadas na lei estadual n.º 8.821/89 afrontam seriamente o art. 150, II da Constituição Federal, pois, é de se notar que nos tributos reais, dentre os quais é o ITCD, não se pode vislumbrar a progressão, por se presumir pessoal, e, por tais impostos não decorrerem da capacidade contributiva do sujeito, mas de uma descrição de fato ou estado de fato.
Dessa forma, é imperioso contrastar o respeito pela ordem constitucional, devidamente resguardada pelos argumentos e decisões trazidos pela jurisprudência dominante do Tribunal Gaúcho, em detrimento de searas expansionistas do direito de tributar, procurando literalizar artigos da Carta Política em detrimento do respeito ao contribuinte.
Mesmo que haja algumas decisões esparsas do Supremo Tribunal Federal sobre a questão, é de se refletir sobre a alteração da atual lei estadual, instaurando a sistemática proporcional de cobrança do tributo, o que, poderia viabilizar maior arrecadação aos cofres do Estado, desafogando o Judiciário das atuais demais e, das posteriores, caso venha a ser decidida a constitucionalidade desse tributo.
I – O Direito Tributário positivo da Carta Política e a necessária proteção do contribuinte: um esboço da ordem tributária nacional e seu viés protetivo
A ordem tributária existe notadamente para enfrentar e procurar consubstancializar os ditames provenientes dos objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, os quais se podem citar a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, a garantia do desenvolvimento nacional, a erradicação da pobreza, da marginalização, da redução das desigualdades sociais e regionais e, além disso, a promoção do bem estar de todos, sem qualquer tipo de preconceito ou quaisquer formas de discriminação. (1)
Para viabilizar tais objetivos, dentro de um Estado notadamente capitalista, é imperioso que o Estado atue, dentro dos ditames constitucionais, na sistemática busca pela arrecadação tributária. Como não estamos sob a égide de regimes totalitários como os socialistas/fascistas, em que, de forma direta ou indireta, os bens de produção são pertencentes ao Estado, os cidadãos devem contribuir para exercerem a livre iniciativa econômica e permitir o funcionamento adequado do Estado.
Com o advento da Carta Política de 1988 se notou uma devida constitucionalização do direito tributário no Brasil, perfectibilizado em uma sistemática destacada, conforme se nota no Título VI, em que se apresentam as formas, as possibilidades e as proteções que circundam as relações dialógicas entre o direito do Estado em tributar e os direitos subjetivos do contribuinte em resistir ao arbítrio no ato de tributação pelo Fisco.
A proteção constitucional é tão positiva em favor do contribuinte que em seu art. 150, inciso I, delimita com forte ênfase que a criação ou majoração de tributo dependerá de lei que o estabeleça. Esse princípio se apresenta como forma de combater o lastro de imposição e arbítrio pelos antigos governantes.
Nesse sentido cabe destacar os ensinamentos de Ives Gandra Martins e Celso Ribeiro Bastos em que pese:
A sua significação é dúplice. De um lado representa o marco avançado do Estado de Direito que procura jugular os comportamentos quer individuais, quer dos órgãos estatais, às normas jurídicas das quais as leis são a suprema expressão. Nesse sentido, o princípio da legalidade é de transcendental importância para vincar as distinções entre o Estado constitucional e o absolutista, este último de antes da Revolução Francesa. Aqui havia lugar para o arbítrio. Com o primado da lei cessa o privilégio da vontade caprichosa do detentor do poder em benefício da lei que presume ser a expressão da vontade coletiva. De outro lado, o princípio da legalidade garante o particular contra os possíveis desmandos do Executivo e do próprio Judiciário. Instaura-se, em conseqüência, uma mecânica entre os Poderes do Estado, da qual resulta ser lícito apenas a um deles, qual seja, o Legislativo, obrigar os particulares.Os demais atuam as suas competências dentro dos parâmetros fixados pela lei. A obediência suprema dos particulares, pois, é para com o Legislativo. Os outros, o Executivo e o Judiciário, só compelem na medida em que atuam a vontade da lei. Não podem, contudo, impor ao indivíduo deveres ou obrigações ex novo, é dizer, calcados na sua exclusiva autoridade.No fundo, portanto, o princípio da legalidade mais se aproxima de uma garantia constitucional do que de um direito individual, já que ele não tutela, especificamente, um bem da vida, mas assegura, ao particular, a prerrogativa de repelir as injunções que lhe sejam impostas por uma outra via que não seja a da lei.(2)
Como não pode existir liberdade sem tributação, em análise das experiências políticas contemporâneas, é preciso trazer à baila que tipo de tributação é aceitável ao contribuinte, respeitando-se a devida capacidade econômica de cada indivíduo e a legalidade primada pela Constituição. Nossa Carta Política é enfática ao asseverar que a tributação, sempre que possível, será pessoal e graduada segundo a capacidade econômica do indivíduo. Isso nos permite afirmar que a Constituição Federal tem como princípio tributário a progressão de alíquotas, devendo ser respeitada a capacidade contributiva do indivíduo?
Se sim, essa possibilidade de progressão deve sofrer as devidas ressalvas no que diz respeito ao princípio entabulado no art. 150, II da Carta Política, que é enfático ao defender a isonomia tributária. Sobre o princípio da isonomia enfoqua Ives Gandra Martins:
O princípio da isonomia é maculado sempre que dois empreendimentos idênticos passam a ter incidências tributárias distintas, mas se compõe na força maior de conjunção dos dois primeiros princípios, pois nem a capacidade contributiva do mais onerado é atingida pelo encargo acrescido, por pressupor maior potencialidade de suporte, nem a redistribuição de riquezas deixa de se fazer, pela incidência menor, a justificar a procura do desenvolvimento pretendido. (3)
Mas quais os tipos de tributos que podem sofrer a incidência dessa regra progressiva? Quais os tributos permissíveis dentro da seara constitucional? A Constituição é clara ao afirmar, no § 1º do art. 145 da CF, que os impostos serão progressivos "sempre que possível". Mas qual a abrangência dessa afirmação? Luis Felipe Difini nos expõe que a "expressão 'sempre que possível' não se refere ao princípio da capacidade contributiva, mas apenas ao caráter pessoal dos impostos." (4). Partindo dessa seara, podemos aludir a diferenciação que merece guarida no trato entre direitos reais e direito pessoais, respeitando-se o devido princípio isonômico e da legalidade tributária.
II – A diferenciação entre impostos reais e pessoais: uma análise sobre a progressão e a proporção na construção de uma ordem tributária justa
O senso-comum doutrinário tende a delimitar que todos os tributos são pessoais, seja pela delimitação na norma vislumbrada no art. 145, § 1º da CF, ou, mais erroneamente, acreditando que só pagam impostos pessoas e não coisas. Se isso fosse verdade, não existiriam diferenciações até mesmo notadas no Código Civil, afinal, existem os direitos de obrigações (pessoal) e o direito das coisas (reais).
Para facilitação da diferenciação entre ambos, cabe citar os ensinamentos de Geraldo Ataliba que ensina:
[...] são impostos reais aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência limita-se a descrever um fato, ou estado de fato, independentemente do aspecto pessoal, ou seja, indiferente ao eventual sujeito passivo e suas qualidades. A hipótese de incidência é um fato objetivamente considerado, com abstração feita das condições jurídicas do eventual sujeito passivo; estas condições são desprezadas, não são consideradas na descrição do aspecto material da hipótese de incidência. [...] São impostos pessoais, pelo contrário, aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência leva em consideração certas qualidades, juridicamente qualificadas, dos possíveis sujeitos passivos. Em outras palavras: estas qualidades jurídicas influem, para estabelecer diferenciações de tratamento legislativo, inclusive do aspecto material da hipótese de incidência. Vale dizer: o legislador, ao descrever a hipótese de incidência, faz refletirem-se decisivamente, no trato do aspecto material, certas qualidades jurídicas do sujeito passivo. A lei, nestes casos, associa tão intimamente os aspectos pessoal e material da hipótese de incidência, que não se pode conhecer este sem considerar aquele. (5)
Feita essa notória visualização entre os tipos de impostos, passamos a discorrer sobre a permissividade da progressão em impostos pessoais e reais. A Carta Política é elucidativa ao apresentar os tributos passíveis de progressão: exigindo-a, no caso do IR, ITR e IPI, bastando uma análise nos arts. 153, § 2º, I; 153, § 4º e 153, § 3º, I; facultando-a, no caso de ICMS e do IPTU, conforme ensinam os arts. 155, § 2º, III; permitindo liberdade de instituição aos legisladores infraconstitucionais, de acordo com a natureza do tributo, nos casos do II, IE, IGF e IOF, como elucida o art. 153, § 1º; e, veda todos os demais casos, de forma implícita, tais como o IPVA, ISTC, ITBI, ISS e demais impostos instituídos pela União Federal em competência residual.
Ou seja, nos impostos reais não delimitados na Constituição, no caso em tela o ITCD, é vedado à progressão de alíquotas. Qualquer medida é inconstitucional e atenta contra os princípios basilares da Carta Política, vinculando a ação confiscatória do Fisco a sua aplicação.
Nota-se o entendimento do eminente Ministro Carlos Velloso na decisão do Recurso Extraordinário de n.º 234.105-3/SP, em que ensina:
Na Constituição Federal inexiste permissão para a adoção do sistema de alíquotas progressivas para a cobrança do ITBI. Vale dizer que, caso fosse a intenção do legislador autorizá-la, certamente teria consignado expressamente no texto previsão a respeito, como fez na hipótese do IPTU (art. 156, par. 1°, da Lei Maior). A norma geral estatuída no art. 145 da Carta Magna, sofre a restrição do referido art. 156, a desautorizar a cobrança na forma como pretendida pelo Fisco.
Não sendo aplicável a progressão aos tributos reais, por ser inconstitucional, cabe refletirmos sobre o instituto da proporcionalidade, a qual, é perfeitamente aplicável ao caso em tela.
Na verdade, a regra da Constituição Federal é a proporcionalidade, pois, além de isonômica, permite uma maior tributação conforme o tamanho da base de cálculo aplicável. Só é atingida a capacidade contributiva pela aplicação de uma alíquota em decorrência de uma base de cálculo variável. Nota-se isso pela simples leitura sistemática da Constituição, pois, como supra descrita, a progressividade foi delimitada para certos tributos específicos.
Dessa forma se mostra o entendimento sedimentado no Tribunal de Justiça Gaúcho, aplicando, contra a própria sede de recursos do Estado, a inconstitucionalidade dos arts. 18 e 19 da Lei 8.821/89, delimitando, na existência de uma alíquota fixa, a menor possível. Essa postura, mesmo que correta e constitucional, tem, pela inércia dos próprios representantes do povo (deputados estaduais) ao não modificarem a lei, uma perda de receita gigantesca, além, de forçarem um aumento desmedido de trabalho aos âmbitos recursais do Judiciário.
III – A lei estadual n.º 8.821/89 e sua notória inconstitucionalidade: no caso em tela, é preciso pensar na proporção como forma de melhor política tributária
Antes de adentrarmos na profundidade que esse capítulo merece, cabe destacar que, na atualidade, o Supremo Tribunal Federal, em duas decisões monocráticas, acabou por julgar procedente a constitucionalidade das alíquotas progressivas da lei estadual. O Min. Eros Grau no RE 411.943-RS (DJ 31-5-06) e o Min. Marco Aurélio no RE 383.502-RS e no RE 563.261-RS, julgado em 26-9-07, DJ de 22-10-07, neste delimitando o seguinte:
IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO 'CAUSA MORTIS' E DOAÇÃO – ALÍQUOTAS PROGRESSIVAS – CAPACIDADE CONTRIBUTIVA – PRECEDENTE – RECURSO EXTRAORDINÁRIO – PROVIMENTO.
1. O Tribunal de origem, ao entender inconstitucional a fixação de alíquotas progressivas na disciplina do imposto sobre transmissão causa mortes e doação, preferiu acórdão conflitante com interpretação desta Corte. Confiram, a propósito trecho do voto do ministro Carlos Velloso, ao relatar o RE nº 234.105-3/SP, decidido por unanimidade no Plenário: 'Tem-se, portanto, a regra: enquanto na transmissão causa mortis, ou no imposto sucessorial, realização o princípio da capacidade contributiva mediante alíquotas progressivas, na transmissão inter vivos aquele princípio realiza-se proporcional-mente ao preço da venda. Naquela oportunidade, discorrendo sobre o princípio da capacidade contributiva, consignei: 'Leio o preceito para minha reflexão, para minha tranqüilidade maior quanto à conclusão a que vou chegar acerca do tema: Art. 145 (...), § 1º: 'Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetivamente a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.' A meu ver não temos, no teor do dispositivo, qualquer distinção, qualquer limitação quanto ao alcance do que nele se contém. O alvo do preceito é único, a estabelecer uma gradação que leve à justiça tributária, ou seja, onerando aqueles com maior capacidade para o pagamento do imposto. 2. Ante precedente, conheço e dou provimento ao extraordinário para, reformando o acórdão de origem, assentar a constitucionalidade da progressividade do imposto sobre transmissão causa mortis e doação, prevista na norma legal estadual.
É de notar que o entendimento perpetrado pelo Ministro Marco Aurélio confronta-se com a própria delimitação antes exposta no capítulo anterior, pois, o Ministro Carlos Velloso é enfático ao dizer que é necessária a positivação constitucional para existência de progressão, não corroborando com o entendimento delimitado na delimitação perpetrada pelo Ministro Marco Aurélio ao citá-lo no seu voto. Como no ITBI, o ITCD não tem previsão a respeito de progressão, o que, de forma cabal, deslegitima qualquer justificativa para progressão das alíquotas.
Como pode notar o leitor, trata-se de um tema muito conturbado e com visões doutrinárias das mais diversas. Essa é a beleza do tema! Mas, como a lei está sendo combatida desde sua origem, cabe destacar uma reflexão sobre a viabilidade de sua revogação e a construção de uma nova legislação, que respeite a capacidade contributiva em favor da proporcionalidade da tributação incidente sobre os quinhões.
Se analisarmos friamente a atual situação fiscal do Estado, seria muito mais interessante como "política tributária", procurar a realização de uma nova lei para transmissão de bens causa mortis, viabilizando, como em outros Estados, uma alíquota única, pagável parceladamente (respeitando-se a capacidade contributiva dos herdeiros, e, não a que dizem do espólio), do que manter o Estado diminuindo substancialmente sua possibilidade de arrecadação.
Nosso Tribunal, com exceção de algumas poucas decisões que, sinceramente, tentaram construir uma "nova teoria" sobre a constitucionalidade da progressão, fazendo até mesmo analogias as alíquotas delimitadas em resolução do Senado Federal, que, cinja-se, não tem competência para instaurar nenhuma progressão em lei nenhuma, se manterá firme na correta decisão pela inconstitucionalidade, o que, até ser julgado em plenário no STF, como já reconhecida a repercussão geral, poderá durar anos, ou, até mesmo, qüinqüênios! Se analisarmos friamente o que diz a lei estadual, em que delimita a progressão do ITCD, notaremos que a lei é inócua, afinal, se nota que é isento o quinhão até R$ 116.247,41, iniciando a progressão nos seguintes termos: a) 1% acima de R$ 116.247,41 até R$ 154.996,54; b) 2% acima de R$ 154.996,54 até R$ 193.745,68; c) 3% acima de R$ 193.745,68 até R$ 232.494,81; d) 4% acima de R$ 232.494,81 até R$ 251.863,85; e) 5% acima de R$ 251.863,85 até R$ 271.243,95; f) 6% acima de R$ 271.243,95 até R$ 290.612,98; g) 7% acima de R$ 290.612,98 até R$ 309.993,08; h) 8% acima de R$ 309.993,08. (6) Pelos valores delimitados, pode se notar que é pouco aceitável a delimitação que essa progressão faz algum tipo de justiça social ou distributiva. Nota-se que a diferença para imposição de 8% de imposto varia apenas em R$ 193.745,67, o que, em minha cidade (Santa Cruz do Sul), compra um apartamento "meia boca" no centro da cidade.
Dessa forma, chega a margem do ridículo a própria constitucionalidade dessa lei, que em nada tem de justiça social e "repartição de riquezas", bem como, evita, pelas demoradas ações judiciais, que o Estado absorva recursos para feitura de políticas públicas de inclusão social.
Ainda, cabe destacar que, por alguma aberração constitucional, seja realmente aceita a tese da progressão, o que contrariaria toda uma visão democrática e constitucional do tema, o Estado promoveria diversas execuções fiscais, inviabilizadas em sua grande maioria pela venda dos bens do espólio, pela prescrição, e, pelos mais diversos estratagemas processuais para inviabilizar que o mesmo possa se locupletar dos valores.
Destacados os pontos controvertidos na notória inconstitucionalidade da lei 8.821/89, chega-se a conclusão de que essa estrutura normativa criada pela Assembléia do Estado do Rio Grande do Sul, apenas trouxe trabalho e perda de receita, afinal, o Judiciário Gaúcho, praticamente todos os dias se depara com recursos para declarar a inconstitucionalidade das alíquotas progressivas, e, ao delimitar sua inconstitucionalidade, aplica a menor alíquota, ou seja, 1%, que, de forma direta, influi na receita do Estado, pois, poderia estar adquirindo muito mais valores com uma sistemática proporcional ao invés da manutenção dessa problemática legislação progressiva.
Dessa forma, além desses problemas, acaba por abdicar de recursos fiscais para feitura de políticas públicas de inclusão social, o que, de forma perene deve ser rechaçado por qualquer contribuinte do Estado, afinal, mesmo que saia vencedor no STF, o Estado terá sérias dificuldades para conseguir trazer ao caixa os valores supostamente devidos. Uma decisão de reforma no Supremo Tribunal Federal soa incondizente com a realidade tributária, pois, além de contrariar a própria Carta Política, acarretará uma "caça as bruxas" no Estado aos contribuintes que pagaram a alíquota de 1% delimitada pelo Tribunal de Justiça.
Mesmo com a crença pessoal de que a progressão seja uma sistemática justa de arrecadação de tributos, não há como não se filiar ao ideário da proteção constitucional aos direitos reais que não incidem essa faculdade, salvo o IPTU. Passar por cima disso, seria relegar ao arbítrio, a ilegalidade e ao desrespeito a isonomia, todos os contribuintes desses impostos no Estado.
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros, 1997.
BASTOS, Celso Ribeiro e MARTINS, Ives Gandra. Comentários à Constituição do Brasil, 2v, São Paulo: Saraiva, 1989, p. 23.
CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988. Disponível em HTTP://www.planalto.gov.br.
DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 3ª edição, São Paulo: Saraiva, 1997.
Lei Estadual n.º 8.821/89. Disponível em HTTP://www.al.rs.gov.br.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da Imposição Tributária. São Paulo: Saraiva, 1983
Receita Estadual. Disponível em http://www.sefaz.rs.gov.br/Site/MontaDuvidas.aspx?al=l_itcd_faq.
1 - Cf. Art. 3º da Constituição Federal
2 - BASTOS, Celso Ribeiro e MARTINS, Ives Gandra. Comentários à Constituição do Brasil, 2v, São Paulo: Saraiva, 1989, p. 23.
3 - MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da Imposição Tributária. São Paulo: Saraiva, 1983, p. 38.
4 - DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. 3ª edição, São Paulo: Saraiva, 1997, p. 82.
5 - ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros, 1997, p.125.
6 - Cf. Receita Estadual. Disponível em http://www.sefaz.rs.gov.br/Site/MontaDuvidas.aspx?al=l_itcd_faq. Acesso em 01 de maio de 2009.