IRPJ - REAVALIAÇÃO DE BENS BASE LEGAL PARA O PROCEDIMENTO DE AVALIAÇÃO DE BENS - PDF
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Antônia Maria do Carmo Barreto Caires
1 Page 1 of 14 IRPJ - REAVALIAÇÃO DE BENS BASE LEGAL PARA O PROCEDIMENTO DE AVALIAÇÃO DE BENS A Lei 6.404/76 (também chamada Lei das S/A), em seu artigo 8 º, admite a possibilidade de se avaliarem os ativos de uma companhia pelo seu valor de mercado, chamando isto de reavaliação. Com o advento da Lei /2007, o procedimento de ajustes de avaliação patrimonial, tem novas regras e a reavaliação não é mais admitida. Na reavaliação abandona-se o custo do bem original, corrigido monetariamente até , e utilizase o novo valor econômico do ativo, obtido a partir de um laudo de avaliação. O LAUDO DE AVALIAÇÃO O laudo, para se proceder à reavaliação, é elaborado por três peritos, ou então por uma empresa especializada, nomeados em Assembléia, devendo conter, no mínimo as seguintes informações: a) a descrição detalhada de cada bem avaliado e da documentação respectiva; b) a identificação contábil dos bens; c) os critérios utilizados para a avaliação, especialmente quanto à fundamentação técnica; d) o valor atribuído a cada bem; e) a vida útil remanescente do bem; f) a data da avaliação. CONTABILIZAÇÃO DO LAUDO DE AVALIAÇÃO Com redação dada pela Lei /2007, quanto à contabilização, diz o artigo 182, 3º da Lei 6.404/1976: "Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo ( 5o do art. 177, inciso I do caput do art. 183 e 3o do art. 226 desta Lei) e do passivo, em decorrência da sua avaliação a preço de mercado." Até 31/12/2007, a partida da reavaliação era debitada no próprio ativo reavaliado. Assim, a diferença entre o valor do laudo e o constante na contabilidade será acrescida a este último. O ativo, com novo valor contábil, não precisa estar subdividido, mostrando o valor anterior e o acréscimo pela reavaliação. Deverá ter um único total, já que o controle do valor reavaliado será efetuado na conta de reserva, do patrimônio líquido. Nada impede, porém, para fins de controle contábil, que haja desdobramento do valor na contabilidade, constando de valor original + valor reavaliado. É, aliás, recomendável tal procedimento, especialmente com relação aos bens imóveis, já que o artigo 437 do Regulamento do Imposto de Renda exige esta segregação contábil em subconta distinta de que registra o valor do bem, no caso de incorporação da
2 Page 2 of 14 reserva de reavaliação ao capital social. Exemplo: Imóvel constante na contabilidade pelo valor de R$ ,00, com depreciação acumulada de R$ ,00. O laudo de avaliação, elaborado segundo os critérios determinados pelo art. 8º da Lei 6.404/1976, informa que o valor do bem é de R$ ,00. Lançamento contábil para registrar a reavaliação: D Imóveis Parcela de Reavaliação C Reserva de Reavaliação (Patrimônio Líquido) R$ ,00 DIFERIMENTO DA TRIBUTAÇÃO A contrapartida do aumento de valor de bens do ativo permanente, em virtude de nova avaliação baseada em laudo nos termos do art. 8 da Lei 6.404/1976, não será computada no lucro real enquanto mantida em conta de reserva de reavaliação (artigo 439 do Regulamento do Imposto de Renda). Esta regra vigorou, para os bens reavaliados, até , pois a partir de , a Lei 9.959/2000, em seu artigo 4, dispôs que a contrapartida da reavaliação de quaisquer bens somente será computada no lucro real ou em conta de resultados quando ocorrer a efetiva realização do bem reavaliado. Desta forma, temos duas situações distintas: 1) Até 1999: era obrigatório a manutenção da reserva de reavaliação, para permitir o diferimento da tributação pelo Imposto de Renda, de quaisquer bens do ativo permanente, salvo em relação a bens imóveis e de marcas e patentes. 2) A partir de 2000: deixa de existir a obrigatoriedade de manter a reserva de reavaliação, como condição para manter o diferimento da tributação. Outra conclusão importante é que o diferimento somente se aplica a bens. Se a empresa reavaliar direitos (por exemplo: fundo de comércio), não poderá usufruir do diferimento. Novamente, há uma exceção, prevista no art. 436 do Regulamento do IR, que é a reavaliação de marcas e patentes decorrentes de pesquisa tecnológica realizada no Brasil. O laudo que servir de base ao registro de reavaliação de bens deve identificar os bens reavaliados pela conta em que estão escriturados e indicar as datas da aquisição e das modificações no seu custo original (art. 434, parágrafo 1 º do Regulamento do IR). Terreno reavaliado no valor de R$ ,00. Exemplo: Identificação do Bem: um terreno com m2 situado na Rua João Bosco, Bairro Vila Nova em
3 Page 3 of 14 Joinville (SC): Registrado na conta contábil Terrenos Data de Aquisição: 15/03/1997 Valor de Aquisição Original: R$ ,00 Modificação no Custo Original: Data: 05/04/1999 Origem: Benfeitorias e colocação de cercas Valor R$ 5.000,00 Total do Valor Contábil: R$ ,00 Total da Reavaliação Contábil: R$ ,00 O contribuinte deverá discriminar na reserva de reavaliação os bens reavaliados que a tenham originado, em condições de permitir a determinação do valor realizado em cada período de apuração (art. 434, parágrafo 2 º do Regulamento do IR). Parcela de valor de bens reavaliados Imóvel 1 R$ ,00 Imóvel 2 R$ ,00 Exemplo: O lançamento discriminado na reserva de reavaliação será: D Imóveis Reavaliação R$ ,00 C Reserva de Reavaliação Imóvel 1 R$ ,00 C Reserva de Reavaliação Imóvel 2 R$ ,00. Na prática, porém, as empresas fazem esta discriminação apenas no histórico do lançamento, especialmente quando a reavaliação abrange centenas de itens, o que tornaria extremamente extenso o plano de contas, já que é mais fácil e mais lógico controlar a realização do valor reavaliado em uma planilha de cálculo, tipo excel, por exemplo. Para exemplificar a questão consideremos um bem constante na contabilidade pelo valor de R$ ,00, com depreciação acumulada de R$ ,00 (10% a.a.) O laudo de avaliação, elaborado segundo os critérios determinados pelo art. 8º da Lei 6.404/1976, informa que o valor do bem é de R$ ,00, e o restante de vida útil é de 6 anos. Os lançamentos contábeis exigidos para registrar a reavaliação, são:
4 Page 4 of 14 D Ativo Permanente C Reserva de Reavaliação R$ ,00 O valor de R$ ,00 é obtido deduzindo-se do valor da avaliação, de R$ ,00, o valor contábil, de R$ ,00 (50.000,00 do valor original ,00 da depreciação acumulada). A depreciação, a partir desta data será de R$ ,00 por ano, ou seja de 11,11% a.a. Assim, ao final dos seis anos de vida útil restantes, o valor da depreciação acumulada atingirá o valor do bem, de R$ ,00 (30.000, x ,00). RESERVA DE REAVALIAÇÃO VALORES DEVEDORES Pode ocorrer a hipótese de o Laudo de avaliação determinar valor menor que o contábil para determinado bem ou até para todos os bens. Neste caso, haverá reavaliação devedora (redução do valor do bem). O lançamento será o inverso do exemplificado anteriormente. Exemplo: Valor contábil do bem: R$ ,00 valor original menos R$ ,00 valor da depreciação = R$ ,00 Valor atribuído pelo Laudo de avaliação: R$ ,00 Valor da Reavaliação: R$ ,00 menos R$ ,00 (valor contábil do bem) = menos R$ 5.000,00. Lançamento contábil: Bem Imóvel 1 C Ativo Permanente Imóveis R$ 5.000,00 TRIBUTAÇÃO E REALIZAÇÃO DA RESERVA DE REAVALIAÇÃO O valor da reserva será computado na determinação do lucro real segundo o disposto nos artigos 435 e 436 do Regulamento do Imposto de Renda: 1 ª HIPÓTESE: Capitalização da Reserva de Reavaliação Até , será acrescentada ao lucro real, no período de apuração em que for utilizada para aumento do capital social, a reserva de reavaliação capitalizada. Entretanto, esta realização não atinge a reserva de reavaliação constituída como contrapartida do aumento de valor de bens imóveis integrantes do ativo permanente, nem de reavaliação de patentes ou seu direito de exploração, quando decorrentes de pesquisa ou tecnologia desenvolvida no Brasil por empresa domiciliada no país (art. 436 do Regulamento). A partir de , por força do art. 4 da Lei 9.959/2000, deixa de existir o impedimento á capitalização, já que referido artigo dispõe que a contrapartida da reavaliação de quaisquer bens da pessoa jurídica somente poderá ser computada em conta de resultado ou na determinação do lucro real e
5 Page 5 of 14 da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido quando ocorrer a efetiva realização do bem reavaliado (que é a 2 a hipótese de tributação, analisado a seguir). 2 ª HIPÓTESE: Realização Contábil Em cada período de apuração, será tributado o montante do aumento do valor dos bens reavaliados que tenha sido efetivamente realizado no período, inclusive mediante: a) alienação, sob qualquer forma; b) depreciação, amortização ou exaustão; c) baixa por perecimento. Toda vez que a contabilidade registrar a despesa de depreciação calculada sobre o acréscimo do valor do bem em razão da reavaliação, idêntico valor da reserva de reavaliação será oferecido à tributação, ou por adição ao lucro líquido ou por reversão para resultados de parcela da reserva de reavaliação realizada. EXEMPLO PRÁTICO DE REALIZAÇÃO Avaliação de bem em R$ ,00. O valor original do bem, corrigido até , era de R$ ,00, e a depreciação acumulada de R$ ,00. O restante da vida útil do bem é de 5 anos. Após dois anos da reavaliação o bem foi vendido por R$ ,00. Os lançamentos contábeis e ajustes fiscais decorrentes são: 1) pela contabilização da reavaliação: D Ativo Permanente C Reserva de Reavaliação R$ ,00 2) pela depreciação no primeiro ano: Cálculo da depreciação: R$ ,00 do valor do bem reavaliado x 20% = R$ 6.000,00 D Despesas com depreciação C Depreciação acumulada R$ 6.000,00 A despesa com depreciação é realização parcial (da reavaliação) do bem. Portanto, o valor levado para resultados, decorrente da reavaliação, deve ter seu valor correspondente à reserva de reavaliação oferecido à tributação. Da despesa de depreciação contabilizada, R$ 2.000,00 (que corresponde a R$ ,00 da reserva de reavaliação multiplicado por 20% que é a taxa de depreciação do bem) se verificou em função da reavaliação. Assim, deve ser realizada parte da reserva de reavaliação, em R$ 2.000,00. Esta realização, segundo a legislação tributária, pode ser feita de duas maneiras: a) por reversão da reserva de reavaliação (parcial) ou,
6 Page 6 of 14 b) através de adição ao lucro líquido, transferindo-se a parte da reserva de reavaliação para lucros acumulados, no patrimônio líquido. è Segundo a opção a (reversão da reserva de reavaliação) o lançamento seria: C Resultado da realização da Reserva Reavaliação R$ 2.000,00 Neste caso, não há nenhum ajuste (adição) a efetuar na Parte A do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR). è Optando pela sistemática b : C Lucros acumulados R$ 2.000,00 A tributação da reserva é efetuada mediante adição na Parte A do LALUR, de R$ 2.000,00 No segundo ano, repetem-se os lançamentos e procedimentos efetuados no primeiro ano. No terceiro ano, pela venda do bem, o restante da reavaliação do bem é realizada, agora pela baixa, devendo ser tributado o restante da reserva, exigindo-se os seguintes lançamentos ou ajustes: 1) Lançamento da venda: D Contas a Receber C Resultado na Venda de Bens do Imobilizado R$ ,00 2) Lançamento da baixa do bem: D Resultado na Venda de Bens do Imobilizado C Ativo Permanente R$ ,00 3) Lançamento da baixa da depreciação acumulada: D Depreciação acumulada C Resultado na Venda de Bens do Imobilizado R$ ,00 Novamente levou-se para resultados o valor de R$ 6.000,00 (10.000,00 do valor reavaliado 4.000,00 da realização já ocorrida no primeiro e segundo anos), obrigando a tributação de valor equivalente da reserva de reavaliação. O saldo da reserva de reavaliação obviamente é de igual valor. Assim, deve ser realizado o resto da reserva de reavaliação, de R$ 6.000,00.
7 Page 7 of 14 Como já vimos, esta realização, segundo a legislação tributária, pode ser feita de duas maneiras: a) por reversão da reserva de reavaliação (parcial) ou, b) através de adição ao lucro líquido, transferindo-se a parte da reserva de reavaliação para lucros acumulados, no patrimônio líquido. è Segundo a opção a (reversão da reserva de reavaliação) o lançamento seria: C Resultado da realização da Reserva Reavaliação R$ 6.000,00 Neste caso, não há nenhum ajuste (adição) a efetuar na Parte A do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR). è Optando pela sistemática b : C Lucros acumulados R$ 6.000,00 A tributação da reserva é efetuada mediante adição na Parte A do LALUR, de R$ 6.000,00 NOTA SOBRE PIS E COFINS DEVIDOS NA REVERSÃO DA RESERVA DE REAVALIAÇÃO, QUANDO TRATADA COMO RECEITA A Lei 9.718/1998, em seu artigo 1 e 3, dispôs que a base de cálculo do PIS e COFINS é o faturamento, correspondendo este a Receita Bruta da pessoa jurídica. Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas (parágrafo 1 do art. 3 da Lei 9.718/1998). Desta forma, para fins de planejamento tributário, é mais interessante optar pela sistemática b (realização da reserva de reavaliação mediante débito a lucros acumulados), já que a opção a representará um ônus tributário relativo ao PIS e COFINS sobre o valor de lançamento contábil. VALOR DE PARCELA DE REAVALIAÇÃO DEVEDORA (NEGATIVA) Na hipótese da avaliação de determinado bem resultar valor DEVEDOR (negativo) na reserva de reavaliação, não ocorrerá qualquer acréscimo ao Lucro Real. Isto porque a realização será devedora, e não credora, como veremos no exemplo a seguir: Avaliação de bem em R$ ,00. O valor original do bem, corrigido até , era de R$ ,00, e a depreciação acumulada de R$ ,00. O restante da vida útil do bem é de 5 anos. Os lançamentos contábeis e ajustes fiscais decorrentes são: 1) pela contabilização da reavaliação: Valor avaliado: R$ ,00
8 Page 8 of 14 Valor contábil do bem: R$ ,00 menos R$ ,00 (depreciação) = R$ ,00 Valor da reserva de reavaliação R$ ,00 R$ ,00 = - R$ 5.000,00 C Ativo Permanente R$ 5.000,00 2) pela depreciação no primeiro ano: Cálculo da depreciação: R$ ,00 do valor do bem reavaliado x 20% = R$ 3.000,00 D Despesas com depreciação C Depreciação acumulada R$ 3.000,00 A despesa com depreciação é realização parcial (da reavaliação) do bem. Portanto, o valor levado para resultados, decorrente da reavaliação, deve ter seu valor correspondente à reserva de reavaliação lançada contabilmente. Como o valor da reavaliação do bem é devedor (negativo) em R$ 5.000,00, aplica-se o seguinte cálculo: R$ 5.000,00 x 20% (taxa de depreciação contabilizada no período) = R$ 1.000,00. Assim, deve ser realizada parte da reserva de reavaliação, em R$ 1.000,00. Esta realização terá que ser efetivada mediante contabilização, pois a legislação não prevê exclusão do lucro real da parcela negativa de reavaliação de bens. O lançamento será: D Resultado da realização da Reserva Reavaliação (conta de resultado) C Reserva de Reavaliação R$ 1.000,00 Neste caso, não há nenhum ajuste (adição) a efetuar na Parte A do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR). DEPRECIAÇÃO EM TAXA SUPERIOR Á ADMITIDA NA LEGISLAÇÃO O Parecer Normativo CST 27 de 30/07/1981 esclareceu os seguintes pontos sobre a alteração da taxa de depreciação de bens reavaliados: 1. O ajuste da taxa de depreciação anual para o restante do prazo de vida útil do bem determinado no Laudo de Avaliação não poderá provocar a diminuição do montante do tributo que seria devido na ausência de reavaliação. 2. Assim, sempre que forem registrados encargos de depreciação correspondente a bem reavaliado a pessoa jurídica computará, na determinação do lucro real, parcela proporcional do saldo remanescente da reserva de reavaliação constituída, de forma a anular, para efeitos fiscais, o encargo registrado sobre o valor acrescido pela reavaliação. 3. Poderá ocorrer que o laudo de avaliação estipule, para o bem reavaliado, vida útil remanescente superior á anteriormente prevista. Neste caso, a nova taxa poderá ser fixada com base no referido
9 Page 9 of 14 laudo de forma que o valor do bem esteja integralmente depreciado ao final do novo prazo de vida Exemplo da aplicação do disposto no referido Parecer: Um bem cujo prazo de vida útil é de 10 anos (depreciação de 10% aa) e cuja avaliação, no final do 6 o. ano, indique que haja um prazo de vida útil somente de 3 anos (depreciação de 33% ao ano). Os valores são: 1. Valor original do bem, antes da reavaliação: R$ ,00 2. Valor da depreciação acumulada: R$ ,00 3. Valor da avaliação do bem: R$ ,00 4. Restante da vida útil do bem: 3 anos Vamos aos cálculos, na seqüência: 1. Valor contábil do bem (R$ menos R$ ) R$ ,00 2. Valor da reavaliação (R$ menos R$ ) R$ ,00 3. Valor da depreciação normal por ano, caso não houvesse a R$ ,00 reavaliação: R$ x 10% 4. Valor da depreciação conforme Laudo de Avaliação: R$ R$ ,66 dividido por 3 anos 5. Diferença da depreciação anual (R$ ,66 menos R$ ,00) R$ 6.666,66 6. Realização da reserva de reavaliação contabilizada (R$ R$ 3.333,33 dividido por 3 anos) 7. Valor complementar da depreciação, ocorrida em função do Laudo de Avaliação, que deverá ser acrescida ao Lucro Real: R$ 6.666,66 menos R$ 3.333,33 já contabilizados como realização (se lançados a crédito de conta de Resultado do Exercício) R$ 3.333,00 Então, teríamos um dos seguintes valores, como acréscimo ao Lucro Real, do 1 o ao 3 o ano da reavaliação do bem: 1. R$ 6.666,66, caso o crédito da realização da reserva de reavaliação fosse em contrapartida a conta de Lucros Acumulados. 2. R$ 3.333,33, caso o crédito da realização da reserva de reavaliação fosse em contrapartida a conta de Resultado do Exercício. REAVALIAÇÃO DE BENS E DE PATENTES, QUANDO INCORPORADA AO CAPITAL SOCIAL A incorporação ao capital da reserva de reavaliação constituída como contrapartida do aumento de valor de bens imóveis integrantes do ativo permanente, não será computada na determinação do lucro real, mesmo em relação ás capitalizações ocorridas anteriormente ao ano de (artigo 436 do RIR e artigo 4 da Lei 9.959/2000). Na companhia aberta, a aplicação do disposto fica condicionada a que a capitalização seja feita sem modificação do número de ações emitidas e com aumento do valor nominal das ações, se for o caso (parágrafo 1 do art. 436 do RIR).
10 Page 10 of 14 O valor da reavaliação incorporado ao capital será (art. 437 do RIR): I registrada em subconta distinta da que registra o valor do bem; II computado na determinação do lucro real de acordo com a realização do bem. A utilização, para integralização de capital, da reserva proveniente da reavaliação de bens imóveis, de patentes ou direitos de exploração de patentes, nas condições deste item, é uma exceção à regra em relação aos procedimentos contábeis anteriormente exemplificados. Isto não significa, entretanto, que o custo do bem reavaliado, quando realizado, não exige a tributação da reserva de reavaliação, já não mais existente, uma vez que foi incorporada ao capital. O controle, quando da utilização da reserva para aumento de capital passa a ser realizado no Ativo Permanente em conta desdobrada. EXEMPLO PRÁTICO DE REALIZAÇÃO NA HIPÓTESE DE CAPITALIZAÇÃO DA RESERVA DE REAVALIAÇÃO: Reavaliação de um terreno, registrando um acréscimo de R$ ,00 ao valor de aquisição, de R$ ,00. Posteriormente incorporou a reserva de reavaliação ao capital. Depois, vendeu o terreno por R$ ,00. Os lançamentos e ajustes decorrentes podem ser assim resumidos: 1) Pela reavaliação: D Terreno - Reavaliação C Reserva de Reavaliação R$ ,00 2) Pela incorporação da reserva ao capital social: C Capital R$ ,00 3) Pela venda do terreno D Contas a Receber C Resultado na Venda de Bens do Imobilizado R$ ,00 4) Pela baixa do Terreno (valor original): D Resultado na Venda de Bens do Imobilizado C Terreno R$ ,00 5) Pela baixa da Conta Terreno Reavaliação:
11 Page 11 of 14 D Resultado na Venda de Bens do Imobilizado C Terreno Reavaliação R$ ,00 O lucro contábil decorrente do ganho de capital na venda do terreno é de R$ ,00. Porém, em função da baixa, para resultados não operacionais, da parte reavaliada do terreno, deve-se computar na determinação do lucro real a reserva de reavaliação incorporada ao capital. Agora, a opção de fazer a reversão da reserva ou a adição via LALUR, conforme exposto em exemplo anterior, para tributar a reserva não mais existe. Resta apenas a forma do ajuste mediante adição ao Lucro Líquido para fins de determinação do lucro real no valor de R$ ,00. Tributa-se, assim, o valor de R$ ,00. Afinal, foi este o lucro da transação com o terreno. Ele foi vendido por R$ ,00 e comprado por R$ ,00. Mostra-se, mais uma vez, que a reavaliação de bens não traz nenhum benefício fiscal ou prejuízo fiscal, pois o acréscimo ao valor do bem, quando baixado para resultados não operacionais é anulado mediante reversão da reserva de reavaliação ou por adição na parte A do LALUR. Entretanto, esta neutralidade fiscal é prejudicada quando a empresa, quando não tiver capitalizado a reserva de reavaliação, faz a realização da reserva de reavaliação a crédito de resultado do exercício, e não a crédito de lucros acumulados (leia a NOTA SOBRE PIS E COFINS DEVIDOS NA REVERSÃO DA RESERVA DE REAVALIAÇÃO, QUANDO TRATADA COMO RECEITA ). REAVALIAÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS AVALIADAS PELO PATRIMÔNIO LÍQUIDO Será computado na determinação do lucro real o aumento de valor resultante de reavaliação de participação societária que o contribuinte avaliar pelo valor de patrimônio líquido, ainda que a contrapartida do aumento do valor do investimento constitua reserva de reavaliação (art. 438 do Regulamento do IR). Como explanado anteriormente, o diferimento da tributação só alcança os bens, não se aplicando aos direitos registrados no ativo permanente, que é o caso dos investimentos em coligadas e controladas. REAVALIAÇÃO NA SUBSCRIÇÃO DE CAPITAL OU VALORES MOBILIÁRIOS A contrapartida do aumento do valor de bens do ativo incorporados ao patrimônio de outra pessoa jurídica, na subscrição em bens de capital social, ou de valores mobiliários emitidos por companhia, não será computada na determinação do lucro real enquanto mantida em conta de reserva de reavaliação (artigo 439 do Regulamento do IR). Isto não significa, porém, que a reserva jamais sofrerá tributação. Sua tributação fica diferida, devendo ser tributada quando se implementarem, em conjunto ou alternativamente, as situações descritas a seguir (parágrafo único do art. 439 do Regulamento do IR): a) quando a participação societária ou os valores mobiliários forem vendidos, mantidos a proporção, se a baixa for parcial;
12 Page 12 of 14 b) quando a reserva de reavaliação for utilizada para integralizar o capital, exceto se esta tenha se originado de imóvel, de patente ou de direitos de exploração de patentes disposição que vigorou até em relação a outros bens do permanente (art. 4 da Lei de 2.000). c) em cada período em valor equivalente a lucros, dividendos, juros ou participações recebidos da investida, que corresponder a participação adquirida com o aumento do valor dos bens do ativo; d) à medida que a investida realizar os bens por depreciação ou baixa de qualquer forma. EXEMPLO PRÁTICO DE REALIZAÇÃO NA INVESTIDORA Uma empresa A possuía um terreno, registrado no ativo permanente, por R$ ,00. Este bem foi destinado à integralização de capital na empresa B, por R$ ,00. O valor de R$ ,00 resultou de laudo de avaliação nos termos do art. 8º da Lei 6.404/76 e o investimento é avaliado pelo custo. Um ano após a participação societária rendeu dividendos de R$ 2.000,00 à empresa A. No segundo ano a investida, empresa B, vendeu metade do bem. No terceiro ano a empresa A vendeu a participação societária por R$ ,00. Nesta hipótese, a reserva de reavaliação será tributada de acordo com os lançamentos e ajustes a seguir mostrados: 1) Pela reavaliação do bem: D Ativo Permanente - Imobilizado C Reserva de Reavaliação R$ ,00 2) Pela integralização do bem na Empresa B: D Ativo Permanente - Investimentos C Ativo Permanente Imobilizado R$ ,00 3) Pelo recebimento dos dividendos: D Disponibilidades C Receita de Dividendos R$ 2.000,00 Exige-se, neste período, a tributação parcial da reserva conforme situação c anteriormente descrita. Assim, adiciona-se ao lucro líquido o valor equivalente aos dividendos, de R$ 2.000,00, como realização da reserva de reavaliação, na parte A do LALUR. Libera-se, então parte da reserva, mediante o seguinte lançamento: 4) C Lucros acumulados R$ 2.000,00
13 Page 13 of 14 5) Pela venda da metade do terreno pela empresa investida (B): Conforme a situação "d" anteriormente descrita, a realização parcial ou total do bem na empresa investida (B) provoca a exigibilidade tributária da reserva de reavaliação na empresa investidora (A) também pela metade, de R$ 9.000,00 (20.000,00 da Reserva de Reavaliação formada 2.000,00 da Reserva já realizada / 2). Assim, adiciona-se ao lucro líquido o valor de R$ 9.000,00, como realização da reserva de reavaliação, na parte A do LALUR. Libera-se, então, mais uma parte da reserva, mediante o seguinte lançamento: C Lucros acumulados R$ 9.000,00 6) Pela venda da participação societária D Disponibilidades C Resultado da Venda de Alienação de Participações Societárias R$ ,00 7) Pela baixa do investimento D Resultado da Venda de Alienação de Participações Societárias C Ativo Permanente - Investimento R$ ,00 Mais uma vez adiciona-se ao lucro real (LALUR) parcela da reserva, agora o valor restante, de R$ 9.000,00. Libera-se, então o resto da reserva, mediante o seguinte lançamento: C Lucros acumulados R$ 9.000,00 Observa-se que o ganho de capital na venda da participação societária foi de R$ ,00. O lucro total, considerando desde a compra do terreno foi de R$ ,00 ( ,00 da venda ,00 do custo original do terreno). Este foi integralmente tributado: 2.000,00 no primeiro ano ,00 no segundo ,00 no terceiro ,00 de ganho de capital = ,00. REAVALIAÇÃO NA FUSÃO, INCORPORAÇÃO OU CISÃO A contrapartida do aumento do valor de bens do ativo em virtude de reavaliação na fusão, incorporação ou cisão não será computada para determinar o lucro real enquanto mantida em reserva de reavaliação na sociedade resultante da fusão ou incorporação, na sociedade cindida ou em uma ou mais das sociedades resultantes da cisão (art. 440 do RIR). Novamente, destaque-se que esta determinação alcança as reavaliações efetivadas até , tendo em vista o teor do art. 4 da Lei 9959/2000. A partir de , as reavaliações na fusão, incorporação ou cisão somente serão tributadas de acordo com a efetiva realização dos bens reavaliados.
14 Page 14 of 14 O "ganho de capital" na entrega dos bens para a sucessora por ocasião da cisão, fusão ou incorporação de empresas não precisa ser tributado desde que o aumento dos bens (valor contábil para valor de entrega) esteja baseado em laudo de avaliação efetuado nos termos do artigo 8º da Lei 6.404/76. Este dito ganho de capital, na verdade, representa reavaliação, devendo ser contabilizado como tal. Segue-se, então, os mesmos procedimentos contábeis e fiscais já comentados e exemplificados anteriormente. RESERVA DE REAVALIAÇÃO NA SUCESSORA As reservas de reavaliação transferidas por ocasião da incorporação, fusão ou cisão terão, na sucessora, o mesmo tratamento tributário que teriam na sucedida (art. 441 do RIR/99). Assim, esta reserva de reavaliação, "herdada" pelas sucessoras, será tributada nos mesmos moldes e parâmetros explanados anteriormente. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO Todos os procedimentos mencionados neste guia também são válidos para a apuração da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL). Assim, se a empresa adicionar o valor da reserva de reavaliação realizada, na parte A do Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) deverá proceder ao mesmo lançamento, como acréscimo á base de cálculo da CSL. Exemplo: Histórico IRPJ Lucro Real Base de Cálculo da CSL Lucro Líquido antes do IRPJ e da CSL , ,00 Mais: Reserva de Reavaliação Realizada * , ,00 Total do Lucro Real/Base de Cálculo da CSL , ,00 * Somente será acrescido á base de cálculo, tanto no Lucro Real quanto na apuração da CSL, se a contabilização da realização da reserva de reavaliação foi procedida a crédito de Lucros Acumulados (patrimônio líquido) e não a crédito de conta do resultado do exercício. Clique aqui se desejar imprimir este material. Clique aqui para retornar. Guia Tributário - Índice