Responsabilidade tributária do sócio gestor na dissolução irregular da empresa - Tributário - Âmbito Jurídico
Responsabilidade tributária do sócio gestor na dissolução irregular da empresa
Eugenio Nunes Silva
Resumo: O presente artigo pretende analisar aspectos dogmáticos e científicos da responsabilidade tributária do sócio-gerente decorrente de conduta ilícita na dissolução da sociedade empresária. Para tanto buscará na teoria da sujeição passiva tributária, de Marçal Justen Filho, o marco teórico para desenvolvimento da pesquisa. Inicialmente será contextualizada a sistemática da sujeição passiva e suas modalidades de concretização no mundo fenomênico. Posteriormente, se voltará para uma análise crítica do problema, confrontando-se a dogmática jurídica com o conhecimento científico já produzido sobre responsabilidade tributária em sentido estrito. Serão, ainda, abordadas as peculiaridades que caracterizam a responsabilidade solidária do sócio gestor na dissolução irregular da pessoa jurídica. Por fim, serão apresentadas as conclusões e indicados os caminhos hermenêuticos que se entendem adequados à solução técnica da questão.
Palavras-chave: Responsabilidade tributária. Dissolução irregular. Sócio. Sociedade empresária.
Abstract: This article analyzes dogmatic and scientific aspects of managing partner tax liability arising from the unlawful conduct in the dissolution of the business company. To seek both the theory of tax passive subjection of Marçal Justen Filho, the theoretical framework for research development. Initially it will be contextualized systematic passive subjection and its implementation modalities in the phenomenal world. Later turn to a critical analysis of the problem, confronting the legal doctrine with scientific knowledge produced about tax liability in the strict sense. They will be also discussed the peculiarities that characterize the joint liability of the managing partner in irregular dissolution of legal person. Finally, the hermeneutical ways the findings are presented and indicated that understand appropriate to the technical solution of the issue.
Key-Words: Tax liability. Irregular dissolution. Businessman. Company.
Sumário: Introdução. 1 O sujeito passivo tributário. 2 A responsabilidade tributária. 3 A responsabilidade tributária do sócio gestor na dissolução irregular da empresa. 4 A solidariedade do sócio gestor na dissolução irregular da empresa. Conclusões. Referências.
O presente artigo busca investigar a responsabilidade tributária do sócio-gerente em caso de dissolução irregular da sociedade empresária. Aqui, o enfoque dado à responsabilidade tributária em casos tais perpassará por um cotejo entre as posições doutrinárias antagônicas de responsabilidade exclusiva e cumulativa. É dizer, será feita uma contraposição entre os argumentos que entendem haver exclusiva responsabilidade do sócio e aqueles que servem para sustentar sua responsabilização em conjunto com a pessoa jurídica.
Passo seguinte, será discutida, num enfoque dogmático-jurídico-tributário, a natureza de eventual vínculo cumulativo.
O recorte epistemológico do trabalho se voltará especificamente para a responsabilidade de terceiros decorrente de ato ilícito, instituída no Código Tributário Nacional em seu artigo 135, especificamente no seu inciso IIII. Será, então, feita uma explanação sobre a sujeição passiva tributária de molde a situar o leitor na dogmática jurídica objeto de investigação.
Após, se iniciará uma abordagem da responsabilidade tributária, tanto em sentido lato quanto em sentido estrito, ainda no intuito de lançar as bases científicas da discussão. Neste momento, se utilizará da obra de Marçal Justen Filho, Sujeição passiva tributária, como marco teórico do trabalho para cotejar as suas ideias, mormente no que tange à configuração do responsável tributário como sujeito passivo da relação tributária, com a imputação de responsabilidade ao sócio gestor em caso de conduta ilícita.
Será, então, apresentada uma explanação crítica acerca da responsabilidade do sócio-gerente, identificando os argumentos de ordem científica, teórica e prática jurídicas que dão lastro às concepções antagônicas sobre a matéria. Nesse momento, também virá à discussão o passo seguinte do problema, que é saber se, em caso de responsabilidade cumulativa entre sócio e pessoa jurídica, o vínculo ente ambos devem se dar de forma solidária ou subsidiária.
Por fim, serão destacadas as conclusões dos argumentos desenvolvidos no corpo do trabalho, prestigiando a construção de uma razão crítica sobre a matéria e indicando o enfoque que se entende por ajustado para enfrentar o problema, colacionando, ainda, o entendimento jurisprudencial dominante.
1. O sujeito passivo tributário
O direito é produto da relação do homem em sociedade, fazendo-se necessário para garantir a coexistência harmoniosa dos inúmeros atores sociais, sejam eles criações jurídicas, como as sociedades empresárias, fundações ou o espólio, por exemplo, sejam eles os próprios seres humanos. Nesse passo, é cediço que as relações jurídicas, em qualquer das suas espécies, pressupõem a existência de mais de um sujeito, criando um vínculo entre este e um outro, no mínimo.
Note-se que, mesmo em situações diante das quais pareça existir apenas uma relação imediata entre um sujeito e um objeto, como na relação de propriedade de um dado bem, por exemplo, haverá subjacente a relação entre mais de um sujeito, figurando de um lado o proprietário e do outro lado todas as demais pessoas a quem incumbem respeitar o direito de propriedade daquele.
No campo da relação jurídica tributária não é diferente. Sem adentrar na complexidade do tema, que não é objeto do presente trabalho, mas advertindo que a mesma não se resume à obrigação tributária (DE BUJANDA, 1995. p. 29-30), é necessário reconhecer a coexistência de mais de um sujeito no seu bojo.
Assim, para o recorte epistemológico desta pesquisa, deve-se ter em conta que a relação jurídica tributária põe sob o regime do direito tributário os seus sujeitos ativo e passivo. Nesse passo, de se destacar a conclusão abalizada da doutrina de que a definição dos sujeitos da relação tributária advém a partir da análise da norma tributária de incidência[1]. Com efeito, é a partir da hipótese de incidência que se pode identificar os indivíduos elegíveis como sujeitos da relação jurídica tributária. Nesse sentido, a lição de Marçal Justen Filho: "a sujeição passiva decorre da existência de um mandamento normativo. É na determinação subjetiva mandamento que se localiza a eleição legislativa de sujeitos ativos e passivo; já na determinação objetiva encontra-se a previsão das condutas facultadas, impostas ou vedadas" (JUSTEN FILHO, 1986, p. 231).
Quanto ao sujeito ativo, embora não se trate de objeto ora em estudo, deve-se deixar registrado sinteticamente que, em regra, corresponde ao titular da capacidade tributária ativa (SCHOUERI, 2014. p. 547).
Centrando o enfoque sob o sujeito passivo da relação jurídica tributária, de início cumpre estabelecer que sua delimitação, tal qual já escandido, advirá necessariamente da lei. Não obstante, não possui o legislador discricionariedade acentuada para tal escolha.
Retorne-se, aqui, à afirmação acerca da definição do sujeito passivo da relação jurídica tributária a partir da análise da hipótese de incidência da norma tributária. Neste ponto cabe uma digressão sintética sobre a configuração de uma dada relação jurídica como tributária.
Decerto, a norma de imposição tributária apta a gerar a obrigação principal (pagar tributo) deve estar correlacionada com manifestação de riqueza consagrada no fato gerador, sem o que a obrigação de pagar uma dada quantia ao Estado não poderá ser considerada tributária. É o que Marçal Justen Filho chama de "avaliabilidade econômica da materialidade da hipótese de incidência" (JUSTEN FILHO, 1986. p. 249).
Já Alfredo Augusto Becker refere a "fato-signo presuntivo" (BECKER, 2010. p. 539) para esclarecer que uma norma jurídica instauradora do dever de recolher aos cofres públicos um determinado valor só goza de natureza tributária quando acompanhada do elemento indicativo de riqueza.
O que se extrai daí é que a hipótese de incidência tributária só tem lugar quando atrelada à manifestação de uma base econômica.
Tal conclusão, conquanto possa açodadamente aparentar, não exclui de sua influência os ditos tributos vinculados. É que, em casos tais, a grandeza econômica restará inerente à hipótese de incidência tributária de forma reflexa (JUSTEN FILHO, 1986. p. 241).
No intuito de manter uma coerência lógica normativa entre os elementos objetivos (aí incluso a expressão econômica) e os elementos subjetivos de uma mesma hipótese de incidência, é elementar a conclusão de que os indivíduos elegíveis como sujeitos passivos da obrigação tributária principal devem guardar alguma correlação com a manifestação de riqueza prevista. Bem elucidativas são as palavras de Marçal Justen Filho: "Se, de fato, a imposição atinge um sujeito que em nada se vincula à hipótese, isso significa que a hipótese de incidência é irrelevante (ou de relevância mínima). Assim, a descrição da riqueza ali contida através da eleição de um fato-signo presuntivo, a previsão de sujeitos, a indicação de momento e de espaço são totalmente destituídas de pertinência – porque, ao se impor a tributação a pessoa desvinculada do fato-signo presuntivo, estar-se-á a tributar uma riqueza diversa e por atenção a eventos diversos, em momentos e espaço inconfundíveis com os inseridos na hipótese" (JUASTEN FILHO, 1986, p. 253).
Colhendo os efeitos práticos de tal assertiva e aplicando-os ao ordenamento tributário brasileiro, onde a tipificação dos tributos se encontra alinhada em âmbito constitucional, inclusive com a discriminação da base econômica tributável – que representa parte do elemento objetivo da hipótese de incidência –, resta concluir que a eleição do sujeito passivo da obrigação tributária principal, por parte do legislador infraconstitucional, é sobejamente restringida.
Com efeito, o legislador instituidor dos tributos não poderá se afastar dos mandamentos de ordem constitucional quando da escolha da base econômica tributável e, consequentemente, do sujeito passivo da relação obrigacional tributária, posto que tais elementos nucleares da hipótese de incidência já se encontram escandidos no texto constitucional.
Foi pautado nesta constatação que Marçal Justen Filho, com arrimo em Héctor Villegas, elaborou o conceito de destinatário constitucional tributário, definindo-o como o sujeito "que, em princípio, pode dizer-se como eleito constitucionalmente para vir sofrer a sujeição passiva tributária" (JUSTEN FILHO, 1986. p. 263).
Em âmbito infraconstitucional o Código Tributário Nacional estatuiu, no seu art. 121, as figuras do contribuinte e do responsável tributário, descrevendo o primeiro como o sujeito que "tenha relação direta e pessoal com a situação que constitua o respectivo fato gerador" (BRASIL, 1966), ao passo que o segundo se verifica a partir de expressa disposição legal.
Sem olvidar da importância do estudo acerca do contribuinte, ao presente trabalho, contudo, interessa a figura o responsável tributário, especificamente na hipótese em que a responsabilidade recai sobre o sócio gestor quando da dissolução irregular da pessoa jurídica.
2. A responsabilidade tributária
Conquanto possa parecer que o responsável tributário (art. 121, II, CTN), na definição legal, não possua um vínculo com a grandeza econômica tipificada no fato gerador, não é esta a melhor exegese feita a partir do citado dispositivo legal.
Decerto, para uma coesão lógica do quanto exposto até aqui, necessário se faz advertir que o responsável tributário, tal qual delineado no CTN, não possui uma relação direta e pessoal com a situação econômica integrante da materialidade econômica tributária. Isto não quer dizer, contudo, que o responsável tributário possa ser eleito de forma absolutamente discricionária. Deve este guardar necessário vínculo com a grandeza econômica tributada. Este vínculo, entretanto, não será direto e pessoal. Não por outro motivo o CTN, em seu art. 128, estatui a possibilidade de responsabilidade tributária de terceira pessoa "vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação".
Quanto à sujeição passiva e identificação do destinatário constitucional tributário nos casos de responsabilidade tributária, deve-se ter em conta que seu atrelamento ao fato-signo presuntivo da riqueza não se dá de modo direto e pessoal. Sua vinculação ocorre de modo reflexo, mas deve estar presente, sob pena de invalidade da norma que prevê sua responsabilização (SHOUERI, 2014. p. 559).
Marçal Justen Filho constrói seu raciocínio, neste particular, sobre a ideia de poder que o responsável tributário, seja ele o substituto seja o responsável em sentido estrito, detém em face do contribuinte. Para o citado autor, é a posição de sujeição em que se encontra o contribuinte em face do responsável tributário – em sentido lato – que legitima a opção legislativa pela atribuição de responsabilidade a pessoa diversa do contribuinte. Destaca, ainda, que tal situação de sujeição não pode ter sido criada pela própria hipótese de incidência, devendo ser estranha à normação tributária (JUSTEN FILHO, 1986. p. 274-275).
Feita esta consideração inicial acerca da responsabilidade tributária adentra-se em sua análise doutrinária e dogmática.
Doutrina tradicional[2] costuma classificar a responsabilidade tributária em duas modalidades: por substituição e por transferência. Onde a primeira restaria configurada quando a sujeição passiva do responsável surgisse concomitante à ocorrência do fato gerador; ao passo que a segunda restaria configurada a partir de acontecimento posterior ao fato gerador. O mesmo autor, ainda, classifica a responsabilidade por transferência em por sucessão, por solidariedade e de terceiros.
Não se concorda, contudo, com tal classificação por mais de uma razão.
Com efeito, a construção do conhecimento jurídico deve ser pautada sobre balizas da metodologia científica, onde o uso da linguagem técnica busca a precisão da descrição do objeto a partir de termos unívocos, ou que expressem um sentido restrito. Ao tratar da linguagem como entidade epistemológica da ciência do Direito, Edvaldo Brito adverte para a necessidade do cientista utilizar uma "linguagem técnica, na qual o conteúdo semântico dos signos é preciso, porque construído em convenção institucional, decorrente do seu contexto que inclui toda a apreciação da pragmática jurídica" (BRITO, 1993. p. 19).
Não obstante, a pretensa responsabilidade tributária por transferência não representa verdadeira transferência da responsabilidade. Tal constatação é de fácil percepção quando se analisa o subtipo de responsabilidade por transferência por solidariedade, onde há simples acréscimo no polo passivo da relação tributária. Tome-se o exemplo utilizado pelo próprio autor acerca da copropriedade de imóvel para o imposto territorial. Não há, aqui, transferência alguma da responsabilidade, mas verdadeira inclusão de sujeito passivo na obrigação tributária, mantendo-se o devedor original.
Vê-se, pois, padecer de cientificidade tal classificação.
Ademais, outra impropriedade é de fácil constatação.
Conquanto a solidariedade sirva como importante parâmetro de classificação das obrigações (GAGLIANO e PAMPLONA FILHO, 2014. p. 95), não se mostra adequado elegê-la como categoria estanque da responsabilidade tributária. Com efeito, a obrigação solidária pode estar adstrita aos mais variados tipos de obrigação. Na classificação ora enfrentada, por exemplo, a solidariedade pode ocorrer no caso de responsabilidade por transferência em caso de sucessão ou de terceiros. Assim, resta inviável categorizá-la como situação jurídica distinta tal qual procedeu Rubens Gomes de Sousa.
Por fim, e não menos importante, é necessário lembrar que a aludida classificação fora proposta antes mesmo do advento do Código Tributário Nacional, não refletindo, portanto, a opção jurídico-positiva adotada pelo ordenamento brasileiro.
Decerto, sob a rubrica do responsável, o CTN, em seu artigo 121, inclui duas figuras distintas e com regramento igualmente distintos: o substituto tributário e o responsável tributário em sentido estrito. Esta última categoria comporta, ainda, uma subdivisão jurídico-positiva que será indicada a seguir.
Sem adentrar no conteúdo jurídico da substituição tributária, que não configura objeto da pesquisa, para o presente trabalho adota-se a classificação da responsabilidade tributária em sentido estrito tal qual procedida pelo CTN, com a advertência de que a mesma não está imune às críticas. Assim, seguindo a tipificação do Capítulo IV do CTN, incluso no seu Título II, a responsabilidade tributária será subdivida em: responsabilidade dos sucessores; responsabilidade de terceiros; e responsabilidade por infrações.
À pesquisa, contudo, interessa a responsabilidade de terceiros, mais especificamente a responsabilidade tributária do sócio gestor em caso de baixa irregular da sociedade empresária.
Uma advertência se mostra necessária antes de seguir a discussão, porém.
Entrementes, a responsabilidade tributária stricto sensu é estudada pela doutrina clássica como resultado de uma conduta ilícita por parte do responsável, atraindo para si a obrigação de pagamento do tributo (JUSTEN FILHO, 1986. p. 291). Não obstante, o Código Tributário Nacional parece ter inaugurado a possibilidade de haver responsabilização de pessoa diversa do contribuinte em caso de conduta lícita, consoante dispõe o seu artigo 134.
Para o presente artigo tem relevo a específica hipótese de surgimento da responsabilidade tributária a partir de conduta ilícita (art. 135, CTN), especificamente do sócio gestor quando da dissolução irregular da empresa (inciso III). Não se pode perder de vista, pois, que o objeto de estudo é a responsabilidade de terceiro decorrente de sua atuação ilícita.
Dito isto, passa-se a enfrentar diretamente o objeto de estudo.
3. A responsabilidade tributária do sócio gestor na dissolução irregular da empresa
O cerne da pesquisa, como já salientado, é voltado para a configuração da responsabilidade do sócio-gerente em caso de dissolução irregular da empresa. Tal problema surge a partir da constatação do posicionamento vacilante da doutrina e, num estágio inicial, da jurisprudência acerca da natureza de tal responsabilidade, se exclusiva ou cumulativa[3].
O Código Tributário Nacional, em seu art. 134, VII, estatui a responsabilidade solidária dos sócios quanto à obrigação principal em caso de liquidação da empresa sempre que estes tenham participado ou se omitido em tal circunstância.
Ocorre que, o mesmo CTN, agora em seu artigo 135, III, estabelece que os gerentes ou representantes das pessoas jurídicas de direito privado "são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos" (BRASIL, 1966).
A menção à responsabilidade "pessoal" inserta no aludido dispositivo trouxe, então, a defesa de que em casos tais haveria uma alteração do sujeito passivo tributário deixando de haver responsabilidade da sociedade empresária e passando a subsistir única e exclusivamente a responsabilidade do sócio gestor. Uma espécie de substituição tributária, portanto.
Não se concorda, contudo, com tal raciocínio por mais de uma razão.
De início cumpre relembrar que a responsabilidade tributária advém em momento posterior ao surgimento da própria obrigação tributária. No específico caso em estudo, a obrigação tributária surge em face da pessoa jurídica de direito privado, passando o sócio gestor à categoria de responsável a partir de sua atuação ilícita na dissolução irregular de sociedade empresária. Disso decorre duas realidades distintas a embasar a responsabilidade de cada sujeito. De um lado, a pessoa jurídica passa à condição de sujeito passivo da obrigação tributária principal a partir da ocorrência do fato gerador; de outro, o sócio gestor só pode ser considerado sujeito passivo da mesma obrigação a partir de sua conduta ilícita na dissolução da sociedade empresária.
Em linguagem de Teoria do Direito, tem-se, no caso, duas endonormas e uma perinorma se relacionando em situação de dependência. A primeira endonorma configuradora da hipótese de incidência e do dever de pagar o tributo; a segunda, configuradora do dever de agir licitamente dos sócios gestores; e a perinorma imputando a sanção pela violação da segunda endonorma – sujeição passiva tributária quanto ao dever de pagar o tributo advindo da primeira endonorma (FERRAZ JÚNIOR, 2003. p. 123).
Conclui-se, pois, que a consequência (perinorma) pela violação da segunda endonorma depende da existência da primeira endonorma. Aplicando ao caso em estudo, a responsabilidade do sócio gestor depende da subsistência da responsabilidade da sociedade empresária.
A persistir o entendimento acerca da exclusão da responsabilidade da pessoa jurídica, a perinorma teria seu núcleo esvaziado, sendo impossível falar em dever de pagar qualquer tributo posto que a própria obrigação principal não mais existiria.
Tome-se como exemplo a situação do cotidiano jurídico em que o sócio gestor deixa de solicitar a "baixa" dos atos constitutivos da empresa por restar impossibilitado de apresentar comprovação de quitação das obrigações tributárias. Em tal situação considera-se que a dissolução da empresa foi irregular, atraindo a aplicação do art. 135, III, do CTN. Ocorre que, se se considerar que nesse caso a responsabilização "pessoal" do sócio-gerente teria o condão de excluir a obrigação da pessoa jurídica, seria forçoso concluir que não mais subsistira qualquer débito tributário em face da sociedade empresária. Assim, o fato impeditivo da dissolução regular seria sanado, podendo ser solicitada a devida "baixa" dos atos constitutivos e a dissolução que outrora era irregular passa a ser regular. Uma vez regular a dissolução empresária, não mais subsistiria o fundamento de responsabilização do sócio gestor. O ordenamento jurídico permitiria, então, um "truque de ilusão de ótica" onde o crédito tributário seria extinto sem o pagamento ou qualquer outro meio admitido para tanto.
É dizer, a prática de um ato ilícito – dissolução irregular – teria o condão de permitir a dissolução regular da sociedade empresária, extinguindo o crédito tributário em face da mesma, em detrimento de terceiro de boa-fé – a Fazenda Pública.
Outra questão de difícil solução, a persistir o entendimento de exclusão da responsabilidade da pessoa jurídica quando aplicável o art. 135, III, do CTN, seria a possibilidade franqueada à pessoa jurídica de opor à Fazenda Pública convenções particulares – contratos sociais e estatutos – para o fim de alterar o sujeito passivo ou mesmo extinguir em face de si o crédito tributário.
Ora, o ordenamento expressamente proíbe (art. 123 do CTN) que seja oposto ao Erário "as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos" "para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes" (BRASIL, 1966). No caso em questão, contudo, seria aberto tal possibilidade à míngua de expressa disposição legal. É que, ao ser executada pelo crédito tributário, a pessoa jurídica poderia aduzir que o sócio gestor violou o contrato social, por exemplo, pretendendo verdadeira modificação do sujeito passivo da obrigação.
Registre-se, ainda, que entendimento contrário ao aqui defendido teria o condão de gerar uma contradição interna no sistema do direito tributário. Com efeito, tanto o responsável tributário – sócio gestor – quanto o contribuinte originário – sociedade empresária – são obrigados ao pagamento de tributo. Ocorre que, a responsabilidade do sócio gestor, nos moldes ora estudados, advirá como sanção pela sua conduta ilícita. Assim, admitindo a exclusão da obrigação tributária em face do contribuinte originário, restaria ao responsável a obrigação de pagar tributo decorrente de uma sanção por ato ilícito, em nítida afronta ao conceito jurídico-positivo de tributo (art. 3º do CTN).
Resta evidente que tal entendimento não merece prosperar.
Note-se, ademais, que não se está sustentando, ainda, que a responsabilidade da pessoa jurídica e do seu sócio gestor deve ser na modalidade solidária ou subsidiária. Apenas se está demonstrando que a responsabilidade da sociedade empresária subsiste em que pese o dispositivo legal se refira à responsabilidade "pessoal" do administrador em casos deste jaez.
Para além da lógica e coesão do ordenamento jurídico acima escandidos, também não há como extrair do multicitado art. 135, III, do CTN, a conclusão acerca da exclusão da responsabilidade da pessoa jurídica. Não há qualquer expressão que denote tal sentido.
Decerto, a simples menção a responsabilidade pessoal não pode ser interpretada extensivamente para o fim de criar uma nova modalidade de extinção e/ou exclusão do crédito tributário, ainda que em face de apenas um dos sujeitos coobrigados. Registre-se, aliás, regra expressa proibitiva de interpretação extensiva para os casos de exclusão do crédito tributário (art. 111, I, CTN).
Ademais, o artigo 128 do Código Tributário Nacional, ao prever a possibilidade de responsabilizar terceira pessoa – diferente do contribuinte – pelo crédito tributário, estabelece que tanto a responsabilização do terceiro quanto a exclusão da responsabilidade do contribuinte devem vir de modo expresso na lei. O que, por certo, não ocorre no caso em testilha.
Marçal Justen Filho, ao discorrer acerca da responsabilidade tributária, deixa claro seu posicionamento sobre a subsistência da obrigação principal em face do contribuinte originário. São suas as seguintes palavras: "Por outro lado, o dever imposto ao 'responsável' não elimina nem substitui a sujeição tributária já existente. Ou seja, o contribuinte não deixa de sê-lo. Não se altera a situação do substituto, se porventura a lei houver previsto sua instituição para o caso, tendo-se verificado o fato imponível correspondente" (JUSTEN FILHO, 1986, p. 270).
Mais adiante, arremata o citado autor que "dependerá do direito positivo prever a solidariedade ou subsidiariedade do 'responsável'" (JUSTEN FILHO, 1986. p. 289).
Vê-se, pois, no caso em espeque, que sempre haverá uma cumulação de sujeitos passivos da obrigação tributária: o obrigado principal e o responsável tributário. Cabendo a discussão apenas acerca do tipo de responsabilidade deste último, se solidária ou subsidiária.
Encarado o problema sobre tal enfoque, contudo, há ainda que ser compreendida opção legislativa de destacar a responsabilidade "pessoal" do gestor, na medida em que não se concebe palavras inúteis na lei.
Conquanto pudesse tal opção ser creditada mais uma vez à atecnia do legislador tributário nacional, esta solução não se mostra consentânea com a busca de um conhecimento cientificamente sólido sobre o tema. Decerto, relegar à falta de rigor técnico a expressa disposição legal acerca da responsabilidade pessoal dos gestores em caso de condutas ilícitas é tangenciar o problema e não representa a postura esperada do cientista.
Mauro Campbell Marques, Ministro do Superior Tribunal de Justiça, parece ter resolvido a questão. Segundo o Ministro, em voto vista proferido no Recurso Especial nº 1.455.490/PR, julgado em 26/08/2014, o problema deve ser solucionado numa perspectiva histórica. Com efeito, aduziu que a expressão "são pessoalmente responsáveis" inserta no artigo 135 do CTN veio "em oposição à expressão 'não respondem pessoalmente' contida no art. 10, do Decreto n. 3.078/19[4], que estabeleceu a regulação da constituição de sociedades por quotas de responsabilidade limitada" (BRASIL, 2014).
Bem analisados, ambos os dispositivos encartam a mesma norma jurídica: as obrigações contraídas em nome da sociedade, aí incluídas as de natureza tributária, com excesso de poder, violação à lei, contratos ou estatutos sociais dão causa à responsabilização dos sócios para com terceiros, a Fazenda Pública, inclusive.
A distinção a ser feita é que, enquanto o Código Tributário Nacional enfatiza a exceção – responsabilização dos sócios em casos especiais –, o Decreto nº 3.078/19 destaca a regra – não responsabilização dos sócios em casos ordinários.
Não se descura, ainda, que um outro dispositivo normativo, datado de 1978, traz construção sintática similar. Fale-se, aqui, do artigo 158 da Lei 6.404/78[5], conhecida por Lei das Sociedades Anônimas.
Vê-se, pois, que num mesmo contexto histórico de produção legislativa vários foram os atos normativos que se referiam à impossibilidade de responsabilizar o sócio pelas obrigações contraídas em nome da empresa, salvo quando sua atuação desbordasse os lindes da legalidade.
Assim, a construção linguística do artigo 135 do CTN tem sua explicação na intenção do legislador em não deixar dúvidas quanto a inclusão das obrigações tributárias no rol de responsabilidade dos sócios sempre que os mesmos ajam de forma ilícita.
Não soa despropositado, inclusive, cogitar da flagrante preocupação do legislador do século XX com tal circunstância, na medida em que naquele momento histórico era fecunda e calorosa a discussão jurídica acerca da personalidade jurídica e sua não confusão com as pessoas físicas que a compunham e o patrimônio particular destas. Assim, deve ser parabenizado o zelo do legislador tributário naquele momento em consignar expressamente a possibilidade do patrimônio pessoal do sócio gestor ser alcançado em caso de conduta ilícita.
Tal constatação, por certo, se mostra suficiente aplacar os entusiastas da ideia de que a lei não contém palavras inúteis e a menção à responsabilidade pessoal dos gestores só poderia indicar uma transferência completa do dever de pagar o tributo ao sócio gestor.
Ponto nodal que agora merece discussão é aquele acerca da natureza da responsabilidade do sócio gestor em caso de dissolução irregular da empresa.
4. A solidariedade do sócio gestor na dissolução irregular da empresa
Consoante exposto até aqui, não há que falar em exclusão ou mesmo extinção da obrigação e do crédito tributário em face do contribuinte originário no caso de responsabilização do sócio gestor pela dissolução irregular da pessoa jurídica. Antes, restou assente que as responsabilidades subsistem conjuntamente. Passa-se, então, a ser necessário identificar se tal responsabilidade será solidária ou subsidiária.
Para aqueles que advogam a tese da subsidiariedade há uma barreira intransponível à configuração da solidariedade: a pretensa ausência de previsão legal para tanto.
Com efeito, o Código Civil, em seu artigo 265, estatui que a "solidariedade não se presume; resulta da lei ou da vontade das partes" (BRASIL, 2002). Nada obstante, no específico caso de responsabilização do sócio gestor na dissolução irregular da empresa, a solidariedade está expressamente consignada em lei.
Conquanto possa ser criticável a instituição da solidariedade conjugada ao benefício de ordem disposta no artigo 134 do Código Tributário Nacional, tal dispositivo representa a expressa disposição de lei bastante para a configuração da solidariedade no caso sob estudo.
Decerto, está-se a analisar a responsabilização do sócio gestor na dissolução da empresa quando esta tenha ocorrido de forma irregular por conduta ilícita daquele. Vê-se, pois, que o problema em estudo abrange uma situação fática regulada tanto pelo artigo 134, VII, – dissolução da sociedade empresária – como pelo artigo 135, III, – atuação ilícita do gestor – do CTN. Assim, a extração da norma jurídica aplicável ao caso concreto só pode se dar a partir da conjugação de ambos dispositivos.
Não destoa dessa conclusão o entendimento do Superior Tribunal de Justiça que sintetizou, no enunciado nº 430 da súmula da sua jurisprudência dominante, que "o inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente" (BRASIL, 2010).
Vê-se, pois, que o órgão constitucionalmente incumbido de dar a última palavra em sede de interpretação das leis no Brasil corrobora a existência de solidariedade entre o sócio gestor e a sociedade empresária nos casos de obrigação tributária e atuação ilícita do administrador.
Aqui cabe, ainda, destacar a inovação legislativa trazida pela Lei Complementar nº 147/2014 que, dentre outras, fez incluir o artigo 7º-A[6] na Lei nª 11.598/2007.
O citado comando normativo, em seu caput, passou a estabelecer a desnecessidade de comprovação da inexistência de obrigações tributárias para fins de baixa dos atos constitutivos de sociedade empresária.
Norma sobremaneira interessante para o objeto da presente pesquisa está disposta no parágrafo segundo do malsinado artigo 7º-A. Estabelece tal dispositivo que a dissolução da sociedade empresária nos termos do caput importará na responsabilidade solidária dos titulares, dos sócios e dos administradores em relação ao crédito tributário eventualmente pendente.
Conquanto tal consequência seja decorrência do ordenamento jurídico já vigente ao tempo da edição da citada lei, parece ter o legislador sepultado a discussão aqui enfrentada, ao menos para aqueles casos em que a ilicitude da conduta do sócio gestor está na simples não apresentação do comprovante de quitação das obrigações tributárias quando da dissolução da sociedade empresária.
Do estudo realizado, o que se observa é que a sujeição passiva tributária deve ser analisada sob o prisma de todas as figuras que a compõe – o contribuinte, o substituto e o responsável – não obstante deva o jurista atentar-se paras as peculiaridades de cada uma.
Nesse passo, quanto à responsabilidade tributária em sentido estrito, é de fundamental importância a percepção de que a mesma só se configura em momento posterior à própria ocorrência do fato gerador. É dizer, no campo fenomênico primeiro se concretiza a hipótese de incidência, surgindo a obrigação tributária, para depois se materializar a hipótese de responsabilização, acarretando mudanças no elemento subjetivo da normação tributária.
De tal constatação decorre que a hipótese de responsabilização não serve, de per si, para configurar o fato gerador ou mesmo sua previsão hipotética. Antes, utiliza-se do acontecimento daquele para que possa gerar algum efeito no mundo jurídico. Assim, pode-se concluir que a responsabilização tributária se sustenta na existência prévia de uma relação jurídica tributária impositiva.
Trazendo esta percepção ao campo da investigação que ora se conclui, não soa ilegítimo afirmar que a responsabilidade do sócio gestor por condutas ilegais quando da dissolução da sociedade empresária tem como pressuposto a subsistência da própria responsabilidade do contribuinte originário – a sociedade empresária –, sem a qual restaria vazio o consequente normativo de responsabilização.
Vê-se, pois, diante de uma cumulação de responsabilidades, devendo, ainda, esclarecer como estas se correlacionam.
Com efeito, o modelo dogmático-jurídico adotado em âmbito nacional não deixa dúvidas quanto à solidariedade – nos moldes descritos no CTN – existente entre as obrigações do sócio gestor e da sociedade empresária no caso estudado. Viu-se, decerto, que a situação fática estudada atrai a incidência cumulativa dos artigos 134, VII, e 135, III, do Código Tributário Nacional.
Ademais, restou esclarecida opção legislativa em consignar expressamente a pessoalidade da responsabilidade do administrador em caso de conduta ilícita, sanando tal ponto controvertido na doutrina pátria. Entrementes, o legislador de 66 optou por deixar claro que o patrimônio pessoal dos gestores pode ser alcançado visando assegurar o interesse jurídico de terceiro de boa-fé, nos mesmos moldes de outros exemplos legislativos emblemáticos da época.
Por fim, constatou-se que a orientação jurisprudencial dominante é no sentido de reconhecer a cumulação de responsabilidades em casos tais e que a responsabilização dos sujeitos passivos em tais circunstâncias se dá na modalidade solidária.
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[1] Em âmbito nacional sustentam tal entendimento, Marçal Justen Filho, Ricardo Lobo Torres, Paulo de Barros Carvalho, Luciano Amaro, Luís Eduardo Schoueri dentre outros.
[2] DE SOUSA, Rubens Gomes. Compêndio de legislação tributária. São Paulo: Edições Financeiras. 1964.
[3] Diz-se cumulativa como gênero da qual podem fazer parte a responsabilidade solidária e a responsabilidade subsidiária.
[4] Art. 10. Os sócios gerentes ou que derem o nome à firma não respondem pessoalmente pelas obrigações contrahidas em nome da sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidaria e illimitadamente pelo excesso de mandato e pelos actos praticados com violação do contracto ou da lei.
[5] Art. 158. O administrador não é pessoalmente responsável pelas obrigações que contrair em nome da sociedade e em virtude de ato regular de gestão; responde, porém, civilmente, pelos prejuízos que causar, quando proceder:
[6] Art. 7º-A. O registro dos atos constitutivos, de suas alterações e extinções (baixas), referentes a empresários e pessoas jurídicas em qualquer órgão dos 3 (três) âmbitos de governo, ocorrerá independentemente da regularidade de obrigações tributárias, previdenciárias ou trabalhistas, principais ou acessórias, do empresário, da sociedade, dos sócios, dos administradores ou de empresas de que participem, sem prejuízo das responsabilidades do empresário, dos titulares, dos sócios ou dos administradores por tais obrigações, apuradas antes ou após o ato de extinção.
§ 2º A solicitação de baixa na hipótese prevista no caput deste artigo importa responsabilidade solidária dos titulares, dos sócios e dos administradores do período de ocorrência dos respectivos fatos geradores.
Mestrando em Direito Público pela Universidade Federal da Bahia - UFBA; Bacharel em Direito pela Universidade Estadual de Santa Cruz - UESC. Pesquisador bolsista da Fundação de Amparo à Pesquisa do Estado do Amazonas - FAPEAM. Procurador do Estado do Amazonas. Advogado
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