Maria Clara de Barros Coelho
1 Fls. 2 1 Coordenação-Geral de Tributação Solução de Consulta nº Data 22 de maio de 2014 Processo Interessado CNPJ/CPF ASSUNTO: NORMAS DE ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA A operação societária da cisão parcial sem fim econômico deve ser desconsiderada quando tenha por objetivo o reconhecimento de crédito fiscal de qualquer espécie para fins de desconto, restituição, ressarcimento ou compensação, motivo pelo qual será considerado como de terceiro se utilizado pela cindenda ou por quem incorporá-la posteriormente. Dispositivos Legais: Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 170; Lei n o , de 30 de dezembro de 2002, art. 5 o, 1º; Lei nº , de 29 de dezembro de 2003, art. 18; Lei n o , de 21 de dezembro de 2004, art. 17; Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, arts. 73 e 74; IN RFB n o 1.300, de 20 de novembro de Relatório A consulente acima identificada apresenta consulta sobre a possibilidade de transferência de créditos relativos a pagamentos indevidos ou a maior do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ), da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e de créditos da não cumulatividade da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), por ocasião de cisão e posterior incorporação de sociedades. 2. Afirma que é sociedade limitada domiciliada no Brasil e que exerce as atividades de produção e comercialização de veículos automotores novos e usados, máquinas e equipamentos de construção, suas peças, componentes e acessórios. Sujeita-se ao regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, com recolhimento na sistemática monofásica. A tributação do IRPJ e da CSLL dá-se com base no lucro real Aduz que tem intenção de desenvolver parceria comercial com sociedade anônima que pretende adquirir veículos que produz. Esta parceira comercial, por conta de sua atuação no mercado externo, possui substancial monta de créditos tributários acumulados, 1
2 Fls. 3 especialmente da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, cujo aproveitamento, embora legalmente previsto, é moroso. Cita ainda que essa parceira comercial possui créditos de IRPJ e de CSLL relativos a pagamentos realizados a maior ou indevidamente A consulente teve ciência de que a sua parceira comercial formulou processo de consulta à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) sobre a possibilidade de aproveitar os créditos transmitidos por ocasião de cisão parcial e de incorporação. Tal consulta teve resposta favorável na Solução de Consulta SRRF/Disit/9ª RF nº 26, de 25 de janeiro de Não obstante a consulta efetuada pela parceira comercial ter sido analisada e esclarecida pela Superintendência da Receita Federal do Brasil da 9ª RF, o art. 10 da Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de 2013, determina o aproveitamento dos termos da Solução de Consulta somente à consulente do processo, no caso a parceira comercial. Por tal motivo, formula a presente consulta A reestruturação societária em questão consiste na cisão parcial da parceira comercial, com a transferência dos créditos tributários da Contribuição para o PIS/Pasep, da Cofins, do IRPJ e da CSLL a uma companhia fechada (Sociedade de Propósito Específico - SPE). A parcela cindida seria composta exclusivamente por: a) créditos tributários oriundos da parceira comercial; b) passivo de dívida da parceira comercial junto à consulente em valor idêntico ao dos créditos tributários; e c) quantia em dinheiro que seria vertida para o caixa da SPE. Alega que esta SPE seria adquirida e incorporada pela consulente, que utilizaria os créditos tributários incorporados no pagamento e compensação de seus débitos próprios de tributos federais. 2.5 Como fundamento para a validade da operação, traz o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais, exarado em voto do Conselheiro Nilton Luiz Bártoli, no Acórdão CSRF/ , de acordo com o artigo 233 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Lei das S/A), no sentido de que, na cisão, a responsabilidade da sociedade primitiva e das que absorverem parcelas de seu patrimônio será solidária perante os credores, exceto na hipótese do parágrafo único, quando o ato de cisão parcial poderá estipular que as sociedades que absorverem parcelas do patrimônio da companhia cindida serão responsáveis apenas pelas obrigações que lhe forem transferidas, sem solidariedade entre si ou com a companhia cindida. Neste caso, poderá haver oposição do credor em relação à estipulação que envolver seu crédito, desde que notificada a sociedade no prazo de noventa dias a contar da publicação dos atos de cisão Em relação aos créditos de IRPJ e de CSLL, a autorização para a compensação decorreria da interpretação combinada dos artigos 2º, 3º e 41 da Instrução Normativa RFB nº 1.300, de 2012, com o artigo 229 da Lei das S/A. Já em relação à Contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins, entende ser possível o aproveitamento dos créditos do art. 3º da Lei nº , de 30 de dezembro de 2002, e do art. 3º da Lei nº , de 29 de dezembro de 2003, dos créditos vinculados à exportação, dos créditos relativos a vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência e dos créditos presumidos agroindustriais do art. 8º da Lei nº , de 23 de julho de Entende que esses créditos seriam passíveis de aproveitamento por descontos nas contribuições devidas nos meses subsequentes ou via ressarcimento. 3. Ao fim, faz os questionamentos a seguir reproduzidos com ajustes para fins de publicação: 2
3 Fls. 4 (i) A estrutura societária ora descrita é legal e está de acordo com a legislação vigente, especialmente os artigos 227 e 229, da Lei das S/A, artigos 132, 170 e 170-A do CTN ), artigo 66 da Lei nº 8.383/91, artigo 74 da Lei nº 9.430/96, IN/RFB nº 1.300/2012, artigos 3º das Lei nº /02, e nº /03 e artigo 8º, da Lei nº /04, Lei nº /04 e artigos 54 e 55 da Lei /10? (ii) A compensação de débitos próprios pela Consulente com os créditos descritos, após a realização das operações societárias em comento, esteria enquadrada no artigo 74, 12, inciso II, alínea a, da Lei nº 9.430/96 e no artigo 41, 3º, inciso I, alínea a, da IN RFB nº 1.300/2012, e seria considerada compensação com crédito de terceiro? (iii) É legítimo o direito da Consulente de proceder ao aproveitamento de créditos tributários sucedidos por meio do operação societária descrita no corpo dessa consulta, a ser realizada pela parceira comercial, via ressarcimento ou compensação, em relação aos tributos pagos indevidamente ou a maior (tanto os créditos de IRPJ e CSLL, quanto os créditos de PIS e COFINS)? (iv) É autorizada a restituição e posterior compensação, pela Consulente, com débitos tributários próprios de administração pela Receita Federal do Brasil (RFB), dos créditos de PIS e COFINS decorrentes de vendas para exportação, vendas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência em questão, correspondentes a IRPJ, CSLL, PIS, COFINS e IPI? Fundamentos ADMISSIBILIDADE DA CONSULTA. EFICÁCIA PARCIAL. 4. O processo de consulta relativo à interpretação da legislação tributária e aduaneira é regido pelo Decreto nº , de 6 de março de 1972, e pela Lei nº 9.430, de 1996, disciplinado pela Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de Estão fora do escopo do Processo de Consulta questões relativas ao direito societário. Não cabe à Administração Tributária pronunciar-se sobre a legalidade da estrutura societária pretendida. Assim, é ineficaz a consulta quanto a esse quesito, já que tem por objetivo a prestação de assessoria jurídica ou contábil-fiscal pela Receita Federal do Brasil - RFB. No entanto, cabe à RFB analisar as conseqüências tributárias da feitura de uma operação societária como a contida na consulta. As questões que dizem respeito a dúvidas sobre a interpretação da legislação tributária serão respondidas nesta Solução de Consulta. SOBRE A OPERAÇÃO DE CISÃO 5. Transcrevem-se os artigos 229 e 233 da Lei das S/A, que tratam da cisão: Art A cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a versão. 1º Sem prejuízo do disposto no artigo 233, a sociedade que absorver parcela do patrimônio da companhia cindida sucede a esta nos direitos e 3
4 Fls. 5 obrigações relacionados no ato da cisão; no caso de cisão com extinção, as sociedades que absorverem parcelas do patrimônio da companhia cindida sucederão a esta, na proporção dos patrimônios líquidos transferidos, nos direitos e obrigações não relacionados. (...) Art Na cisão com extinção da companhia cindida, as sociedades que absorverem parcelas do seu patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da companhia extinta. A companhia cindida que subsistir e as que absorverem parcelas do seu patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da primeira anteriores à cisão. Parágrafo único. O ato de cisão parcial poderá estipular que as sociedades que absorverem parcelas do patrimônio da companhia cindida serão responsáveis apenas pelas obrigações que lhes forem transferidas, sem solidariedade entre si ou com a companhia cindida, mas, nesse caso, qualquer credor anterior poderá se opor à estipulação, em relação ao seu crédito, desde que notifique a sociedade no prazo de 90 (noventa) dias a contar da data da publicação dos atos da cisão. [sem grifos no original] 5.1. Em regra, a cisão implica a solidariedade pelas obrigações anteriores entre as sociedades que absorverem o patrimônio da companhia cindida e a sociedade cindida. Na ocorrência de cisão parcial, além da divisão do patrimônio, poderá também haver a estipulação das obrigações que serão transferidas às sociedades que absorverão o patrimônio da sociedade cindida. Nesse caso, havendo oposição dos credores a essa estipulação, não haverá solidariedade entre as sociedades Em relação à responsabilidade tributária, o art. 132 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 Código Tributário Nacional (CTN) 1, considera a empresa cindenda responsável tributária solidária com a cindida (sujeito passivo original), uma vez que o termo transformação ali utilizado alcança também a operação de cisão. Do mesmo modo dispõe o 1º do art. 5º do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977 (abaixo transcrito), que respondem solidariamente por todos os tributos da pessoa jurídica as sociedades que absorveram patrimônio de outra por cisão (note que apenas a ementa do decreto-lei fala em imposto sobre a renda; mas a parte normativa reza que se aplica a todos os tributos da pessoa jurídica, o que inclui CSLL, Contribuição para o PIS/Pasep, Cofins, etc.): Art 5º Respondem pelos tributos das pessoas jurídicas transformadas, extintas ou cindidas: I - a pessoa jurídica resultante da transformação de outra; II - a pessoa jurídica constituída pela fusão de outras, ou em decorrência de cisão de sociedade; III - a pessoa jurídica que incorporar outra ou parcela do patrimônio de sociedade cindida; 1 Art A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual. 4
5 Fls. 6 IV - a pessoa física sócia da pessoa jurídica extinta mediante liquidação que continuar a exploração da atividade social, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual; V - os sócios com poderes de administração da pessoa jurídica que deixar de funcionar sem proceder à liquidação, ou sem apresentar a declaração de rendimentos no encerramento da liquidação. 1º - Respondem solidariamente pelos tributos da pessoa jurídica: a) as sociedades que receberem parcelas do patrimônio da pessoa jurídica extinta por cisão; b) a sociedade cindida e a sociedade que absorver parcela do seu patrimônio, no caso de cisão parcial; c) os sócios com poderes de administração da pessoa extinta, no caso do item V. (grifou-se) 5.3. Assim, por simetria à responsabilização tributária da empresa sucessora, esta passa também a ter direitos da empresa que foi sucedida, decorrentes da legislação tributária, o que não se dá de forma irrestrita, principalmente quando se trata de sociedade sucedida por cisão parcial, em que a cindida não se extingue. Desse modo, a transferência de eventuais direitos tributários deve ser analisada caso a caso, sob pena de uma convenção particular modificar a definição legal dos sujeitos passivos (simetricamente, de quem tem direito aos créditos provenientes da legislação tributária), o que contraria o art. 123 do CTN Tal posicionamento não é inédito nesta Coordenação-Geral de Tributação (), não obstante a importância do esclarecimento contido no item anterior. A Solução de Consulta Interna (SCI) nº 3, de 4 de fevereiro de 2011, explicitou que a empresa que recepcionou parte do patrimônio da empresa que foi cindida pode reconhecer os créditos daquele, que não se tornam créditos de terceiro somente pelo fato de a cindida subsistir. Devese, contudo, ressaltar: não obstante o fato de ter havido uma cisão não implicar necessariamente que os créditos se tornam de terceiro, isso não quer dizer que esses créditos sempre podem ser reconhecidos como próprios da empresa sucessora pela cisão Apesar da regra genérica da Lei da S/A, que estabelece a sucessão em todos os direitos e obrigações, esta generalização de direitos não pode ser interpretada de forma irrestrita na seara tributária, até mesmo por haver normas específicas aplicáveis aos créditos tributários. 6. A sucessão por incorporação ou por fusão não apresenta a problemática para reconhecimento do crédito como ocorre com a cisão, já que os sujeitos passivos originais deixam de existir e, regra geral, todo o patrimônio é vertido a outra sociedade existente ou a uma nova, a depender do caso. 7. A cisão, por outro lado, consiste em uma operação societária com alta discricionariedade por parte dos sócios em determinar qual patrimônio é vertido à cindenda e qual permanece com a cindida. Por exemplo, ela pode verter um direito (duplicatas a receber) à sucessora, mas continuar com o estabelecimento industrial para si (ativo permanente), mesmo que aquele tenha se originado deste. 2 Art Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondente. 5
6 Fls Na seara tributária não é exatamente assim. A despeito de o crédito 3 porventura poder ser reconhecido para a sucessora, o art. 123 do CTN veda que convenção particular possa determinar a responsabilização tributária. Tal dispositivo também deve ser aplicado ao reconhecimento de um direito creditório do sujeito passivo, que nada mais é do que o reconhecimento de uma dívida por parte da Administração Tributária, sujeitando-se ao princípio da indisponibilidade do interesse público O regime jurídico administrativo se assenta em dois princípios fundamentais: indisponibilidade do interesse público e supremacia do interesse público sobre o privado. É em decorrência do primeiro que a Administração Pública possui a supremacia do segundo. Não significa que haja relação de hierarquia entre o particular e a Administração, mas sim que, como esta última trata de assuntos que interessam à coletividade, ela não pode dispô-los a seu bel-prazer. É por isso que em diversas situações o ideal é se falar em dever-poder da Administração, e não o contrário. Ela tem o dever de defender o interesse público e apenas por isso tem o poder denominado exorbitante Mais especificamente sobre a indisponibilidade do interesse público, Celso Antônio Bandeira de Mello assim a explica: A indisponibilidade dos interesses públicos significa que, sendo interesses qualificados como próprios da coletividade internos ao setor público -, não se encontram à livre disposição de quem quer que seja, por inapropriáveis. O próprio órgão administrativo que os representa não tem disponibilidade sobre eles, no sentido de que lhe incumbe apenas curá-los o que é também um dever - na estrita conformidade do que predispuser a intentio legis. 4 ) Quanto ao art. 123 do CTN, o seu objetivo é exatamente impedir que uma convenção particular possa alterar um aspecto da regra-matriz de incidência tributária ou de responsabilidade tributária. A simetria à responsabilização para pagamento utilizado para o reconhecimento dos créditos fiscais do contribuinte tem o condão de fazer o dispositivo incidir na presente situação. Basta ver o sentido do dispositivo legal em tela, explicitado por Sacha Calmon: Expressa ele (o art. 123 do CTN) a idéia de que os particulares podem pactuar o que quiserem, mas que jamais poderão elidir contratualmente o dever de pagar tributos na qualidade de sujeitos passivos diretos ou indiretos. De resto, não seria possível tratar doutro modo o tema in examen, tendo em vista a grande plasticidade que oferecem as formas de Direito Privado. Com efeito, seria impensável, v.g., que o adquirente e um estabelecimento comercial, ex contractu, fixasse o seu direito de não responder enquanto sucessor pelos débitos fiscais do estabelecimento adquirido O crédito fiscal do particular contra a Administração Tributária pode decorrer, regra geral, de um pagamento indevido feito por ele, da não cumulatividade de um tributo, de 3 Na solução, o termo "crédito" está sempre referido pela ótica do sujeito passivo, com o sentido de direito creditório, e não pela ótica do crédito tributário. Este último será referido como débito tributário, também pela ótica do sujeito passivo. 4 BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Curso de Direito Administrativo. São Paulo: Malheiros, 2012, p COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 6
7 Fls. 8 um crédito presumido, ou da própria sistemática de pagamento de um tributo (como a existência de saldo por retenções prévias, por exemplo). Especialmente quando a situação envolve crédito decorrente da não cumulatividade, o alegado direito creditório do particular contra o Fisco que não seja reconhecido pela RFB pode implicar, ao revés, a existência de débito deste para com aquele, daí a plausibilidade da aplicação do art. 123 do CTN, por simetria Considerando tais situações, o titular dos créditos pode efetuar pedidos de restituição, de ressarcimento, ou declaração de compensação, bem como simplesmente utilizar o crédito no desconto de débitos de tributos não cumulativos. Tais operações não comportam um crédito circular (como um cheque, por exemplo), uma vez que dependem de reconhecimento por parte da Fazenda Nacional (adstrita à indisponibilidade do interesse público) e, portanto, somente podem ser requeridos ou declarados pelo próprio titular Tome-se como exemplo a hipótese de restituição de indébito. De acordo com o art. 165 do CTN, quem tem direito a esta restituição é o sujeito passivo que pagou tributo indevidamente ou em valor maior que o devido. Ao solicitar a restituição, antes do pagamento, o fisco confere o direito alegado. Mais que isso, nos termos do art. 73 da Lei nº 9.430, de 1996, caso verifique a existência de débito do particular solicitante para com a Fazenda Nacional, o fisco deve utilizar o crédito homologado para efetuar a quitação de ofício do débito verificado Assim, o crédito contra a Fazenda Nacional apurado pelo particular e passível de restituição não pode ser transferido para terceiros, visto não caber a estes, mas à Administração Tributária, a verificação da validade desse crédito e a quitação de ofício de eventual débito do particular para com ela. Admitir-se a transferência, por convenção particular, de indébitos a terceiros levaria ao absurdo de o Fisco, verificando a efetiva existência do indébito tributário, não o restituir ao terceiro em face da obrigação legal de compensá-lo de ofício com os débitos do sujeito passivo real credor perante o Fisco O direito ao ressarcimento, por sua vez, se assemelha ao direito à restituição. A diferença é que não decorre de pagamento indevido ou a maior, mas de disposição legal que concede o benefício fiscal do ressarcimento ao sujeito passivo que exerce determinada atividade e/ou cumpre determinadas condições. Pelas mesmas razões apresentadas na análise da restituição, também não pode o sujeito passivo transferir a terceiros o direito ao ressarcimento de créditos por ele apurados, mesmo porque o benefício fiscal é dirigido àquele que se enquadre na norma, situação a ser verificada pelo fisco Neste ponto, registre-se que o art. 74, 15, da Lei nº 9.430, de 1996 (abaixo transcrito), prevê a aplicação de penalidade sobre o valor do crédito objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou indevido. Se fosse possível a transferência de créditos passíveis de ressarcimento, a quem seria aplicada a penalidade, ao sujeito passivo que o apurou indevidamente e o transferiu ou ao terceiro detentor que formulou o pedido de ressarcimento? Além disso, contra quem seria aplicado o agravamento da multa de que trata o 16 e 17 do mesmo artigo, se o pedido fosse formulado por terceiro? A quem seria atribuída a falsidade do pedido nesse caso? A norma não prevê solução para tão esdrúxula situação Não é por outro motivo que o art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, considerou que o sujeito passivo do tributo (credor do Fisco) que apurar o crédito é quem pode utilizá-lo na compensação de seus próprios débitos. E, mais ainda, a alínea a do inciso II do 12 do art. 74 considerou que a declaração de compensação contendo crédito de terceiro 7
8 Fls. 9 sequer é considerada declarada, em outras palavras, a compensação é vedada 6. Transcreve-se o dispositivo: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão. (Redação dada pela Lei nº , de 2002) 1 o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados.(incluído pela Lei nº , de 2002) 2 o A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação. (Incluído pela Lei nº , de 2002) 3 o Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declaração referida no 1 o : (Redação dada pela Lei nº , de 2003) (...) 12. Será considerada não declarada a compensação nas hipóteses: (Redação dada pela Lei nº , de 2004) I - previstas no 3 o deste artigo; (Incluído pela Lei nº , de 2004) II - em que o crédito: (Incluído pela Lei nº , de 2004) a) seja de terceiros; (Incluída pela Lei nº , de 2004) (...) 15. Será aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do crédito objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou indevido. (Incluído pela Lei nº , de 2010) 16. O percentual da multa de que trata o 15 será de 100% (cem por cento) na hipótese de ressarcimento obtido com falsidade no pedido apresentado pelo sujeito passivo. (Incluído pela Lei nº , de 2010) 17. Aplica-se a multa prevista no 15, também, sobre o valor do crédito objeto de declaração de compensação não homologada, salvo no caso de falsidade da declaração apresentada pelo sujeito passivo. (Incluído pela Lei nº , de 2010) (grifou-se) Vê-se que o art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996, autoriza que o sujeito passivo utilize, na forma de compensação, os créditos por ele apurados, sem prévio exame da autoridade administrativa, extinguindo o crédito tributário, sob condição resolutória da ulterior 6 Ressalte-se que a compensação é instituto que tem por objetivo um "encontro de contas" entre credor e devedor, e não uma triangulação que altere a titularidade do credor. 8
9 Fls. 10 homologação do procedimento. Mas a principal condição estabelecida no caput do art. 74 é que o sujeito passivo utilize seus créditos somente na compensação de débitos próprios. Isso garante que a conseqüência de utilização indevida de crédito fique restrita ao sujeito passivo responsável pela sua apuração, permitindo o controle pela RFB e a aplicação de penalidade por seu uso indevido Da mesma forma, os débitos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins no regime de apuração não cumulativa, do IPI e de outros tributos não cumulativos só podem ser descontados por créditos apurados pela própria pessoa jurídica devedora Desse modo, a legislação em tela impediu a compra e venda e a cessão de créditos fiscais. No sistema de declaração de compensação, note-se que o sujeito passivo já declara a compensação e obtém imediatamente o benefício econômico dela resultante, qual seja, o não desembolso de recursos para pagar o seu débito tributário por ele confessado, com análise posterior pela Receita Federal no prazo de cinco anos. Mais simples ainda é o desconto de créditos no caso de tributos não cumulativos. A operação é efetuada diretamente na contabilidade, resultando na diminuição imediata do quantum a ser pago No que tange à eventual compensação de débitos próprios com créditos de terceiros, o 12 do art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996, é claro ao determinar que seja considerada não declarada. Nessa hipótese de não declaração, o 4º do art. 18 da Lei nº de 29 de dezembro de 2003 determina aplicação de multa isolada no valor de 75% do débito indevidamente compensado Supondo que a compensação almejada pela consulente fosse possível, caso a autoridade administrativa venha a decidir pela sua não homologação, em face da não comprovação da validade ou existência dos créditos, o 17 do mesmo artigo 74 da Lei nº 9.430/1996 estipula a aplicação da multa isolada sobre o valor do crédito objeto da declaração de compensação não homologada. Indaga-se pois: se fosse possível a transferência de créditos, a quem caberia provar a sua existência? A quem seriam aplicadas as penalidades? Ao sujeito passivo que o apurou e transferiu mediante operação de cisão parcial sem transferência do patrimônio gerador do crédito ou ao terceiro detentor que apresentou a declaração de compensação (DComp)? Além disso, contra quem seria aplicada a multa agravada de que trata o art. 18 da Lei nº , de 2003, se a DComp fosse transmitida pelo detentor do crédito? A quem seria atribuída a falsidade da declaração, a quem a transmitiu ou a quem efetivamente apurou o crédito inexistente? De igual modo, não há previsão legal que solucione esses questionamentos A impossibilidade de compensar débitos próprios com créditos de terceiros está expressa na legislação, e fica ainda mais evidente quando se observa a ausência de previsão quanto a quem atribuir responsabilidade numa operação como a descrita na presente consulta. Inadmissível, portanto, que mediante convenção particular o sujeito passivo extinga seus débitos utilizando-se de créditos apurados por terceiros, sem a verificação prévia pelo fisco quanto à validade dessa apuração, ou seja, sem que a liquidez e certeza desses créditos tenha sido atestada pela autoridade administrativa, ao arrepio do art. 170 do CTN Outros aspectos precisam ser considerados, tais como o relativo ao processo administrativo fiscal eventualmente instaurado em caso de indeferimento do pedido de restituição ou de ressarcimento, ou de não homologação da compensação. Admitindo-se o crédito transferido na operação descrita de cisão parcial, a quem competiria a apresentação da 9
10 Fls. 11 manifestação de inconformidade de que tratam o 9º do art. 74 da Lei nº 9.430, de 1996, e o art. 77 da IN RFB nº 1.300, de 2012? A quem caberia a impugnação da multa respectiva? Ao sujeito passivo que efetivamente apurou o crédito ou àquele a quem o crédito foi transferido? Mais uma vez, constata-se que a situação não está contemplada na legislação E no que diz respeito à verificação do crédito pela autoridade administrativa, particularmente de crédito presumido, sabe-se que envolve o exame detalhado da escrituração contábil da pessoa jurídica que o apurou. A despeito da eventual transferência do crédito a outrem mediante cisão parcial, teria que ser analisada a escrituração contábil de quem o tenha efetivamente apurado, no caso em que não tenha ocorrido também a transferência do patrimônio que deu origem a esse crédito objeto de pedido de restituição ou ressarcimento, ou de DComp, apresentados pelo atual detentor. Com isso, constariam do processo administrativo de um sujeito passivo informações contábeis e fiscais de outro, em total afronta ao dever de sigilo fiscal insculpido no art. 198 do CTN. É o caso relatado pela consulente, que intenta adquirir crédito de outra pessoa jurídica para utilização em compensação ou desconto de débitos próprios, sem aquisição do direito ao acesso à escrituração contábil daquela que lhe transferiu o alegado direito creditório. Em uma eventual fiscalização ou na análise da DComp, a autoridade deparar-se-ia com a esdrúxula e ilegal situação de ter que analisar os registros contábeis de uma pessoa jurídica no âmbito do processo administrativo de outra. Como a declarante contestaria a inexistência do crédito declarado ao Fisco? 8.9. Do exposto, ficam claros os motivos da vedação da operação de compra e venda e de cessão de créditos fiscais, visto que esta: (i) dificultaria o controle da arrecadação tributária, bem como da verificação e do trâmite de tais créditos, podendo sua pulverização ensejar diversas fraudes, com ônus aos sistemas de controle de crédito da RFB; (ii) incentivaria o comércio ilegal desses créditos, gerando ônus financeiro a eventual adquirente de boa-fé e desvirtuando a figura do credor; (iii) inviabilizaria a atual sistemática da declaração de compensação com o benefício econômico imediato ao devedor perante o Fisco; (iv) inviabilizaria o Processo Administrativo Fiscal por ausência de previsão legal para que a) o sujeito passivo que apurou o alegado crédito tributário apresente a manifestação de inconformidade contra a não homologação de compensação efetuada por um terceiro, no caso de transferência do crédito envolvido; b) o detentor do alegado direito creditório, apresentando a manifestação de inconformidade, possa defender-se ante a vedação legal de que o Fisco possa incluir nesse processo documentos de outro sujeito passivo, ferindo o sigilo fiscal deste e o princípio constitucional ao direito de ampla defesa daquele; (v) impediria a compensação de ofício na existência de débitos em nome do sujeito passivo que apurou o indébito tributário, permitindo, assim, que este se beneficiasse com a venda ou cessão do crédito em vez de que com este quitasse suas dívidas tributárias e não tributárias perante a Fazenda Nacional (art. 7º do Decreto-lei nº 2.287, de 23 de julho de 1986). 10
11 Fls Conforme já explicitado no item 7.4, convenção particular que altere a titularidade do crédito, seja contrato de cessão, seja ato de cisão parcial, não é oponível ao Fisco, mesmo que envolto em uma operação societária complexa de cisão Com efeito, conforme demonstrado, o sistema tributário nacional veda a transferência de titularidade de direitos creditórios tributários contra a Fazenda Pública por mera cessão de direitos, veiculada por qualquer forma. Incide a mencionada vedação no caso de operações societárias que objetivem apenas a transferência de tais direitos entre particulares Nada obstante, uma operação societária que efetivamente possua substância econômica, ou seja, que inclua uma cisão com transferência de ativos ou parcela do patrimônio líquido, pode gerar a sucessão de créditos fiscais que tenham vinculação ao patrimônio cindido, tornando-os créditos próprios da sociedade cindenda Mas uma cisão que tenha como objetivo apenas ceder créditos fiscais, sem transferência de nenhum ativo a eles vinculados, não deixa de ser uma operação de compra e venda ou cessão de crédito. É uma convenção particular de compra e venda de créditos fiscais não oponível ao fisco A transferência de titularidade de direitos creditórios tributários contra a Fazenda Pública, com a consequente utilização, pelo destinatário, de créditos de terceiros para fins de desconto, compensação com débitos próprios, ressarcimento ou restituição, só é possível nos casos previstos em lei. Exemplificativamente, cita-se o disposto no art. 2º, 7º, da Lei nº 9.964, de 10 de abril de 2000, c/c o art. 68, parágrafo único, da IN RFB nº 1.300, de 2012: Lei nº 9.964, de 2000 Art. 2º (...) (...) 7º Os valores correspondentes a multa, de mora ou de ofício, e a juros moratórios, inclusive as relativas a débitos inscritos em dívida ativa, poderão ser liquidados, observadas as normas constitucionais referentes à vinculação e à partilha de receitas, mediante: I compensação de créditos, próprios ou de terceiros, relativos a tributo ou contribuição incluído no âmbito do Refis; II a utilização de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da contribuição social sobre o lucro líquido, próprios ou de terceiros, estes declarados à Secretaria da Receita Federal até 31 de outubro de IN RFB nº 1.300, de 2012 Art. 68. É vedada a compensação de débitos do sujeito passivo, relativos a tributo administrado pela RFB, com créditos de terceiros. Parágrafo único. A vedação a que se refere o caput não se aplica ao débito consolidado no âmbito do Refis ou do parcelamento a ele alternativo, bem como aos pedidos de compensação formalizados perante a RFB até 7 de abril de
12 Fls Outro exemplo, relativo à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, encontra-se plasmado no art. 30 da Lei nº , de 30 de abril de 2004: Art. 30. Considera-se aquisição, para fins do desconto do crédito previsto nos arts. 3º das Leis nºs , de 30 de dezembro de 2002, e , de 29 de dezembro de 2003, a versão de bens e direitos neles referidos, em decorrência de fusão, incorporação e cisão de pessoa jurídica domiciliada no País. 1º O disposto neste artigo aplica-se somente nas hipóteses em que fosse admitido o desconto do crédito pela pessoa jurídica fusionada, incorporada ou cindida. 2º Aplica-se o disposto neste artigo a partir da data de produção de efeitos do art. 3º das Leis nºs , de 30 de dezembro de 2002, e , de 29 de dezembro de 2003, conforme o caso Quanto ao IRPJ e CSLL, os créditos provenientes de indébito tributário pago a maior podem ser reconhecidos pela cindenda desde que a operação societária de cisão contenha efetiva transferência de patrimônio líquido e contenha propósito negocial, o que não é o caso Tal hipótese é possível desde que haja cisão de ativos, como estabelecimentos produtivos. Nesse caso, a cisão desses ativos também pode ensejar a cisão dos créditos de IRPJ e CSLL em razão de recolhimentos indevidos. Entretanto, o aproveitamento dos referidos créditos deve ser proporcional à parcela do patrimônio líquido recebida por cada empresa resultante da cisão, conforme julgado do Tribunal Regional Federal da 4ª Região: TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. CISÃO PARCIAL DA PESSOA JURÍDICA. DIREITO À COMPENSAÇÃO DE CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS DA EMPRESA CINDIDA, RECONHECIDOS JUDICIALMENTE. ARTIGO 229 DA LEI 6.404/ No caso de cisão de pessoa jurídica, o direito de compensação dos créditos tributários reconhecidos judicialmente em favor da empresa cindida passa a integralizar o patrimônio da empresa cindenda, na proporção do patrimônio a ela transferido. (ApelReex , Rel. Álvaro Eduardo Junqueira, DOU 9/12/2010) OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS DESCRITAS NA CONSULTA. AUSÊNCIA DE SUBSTÂNCIA ECONÔMICA. 10. Retome-se a operação societária proposta, que, no seu principal, é: a consulente constitui sociedade de propósito específico (SPE); possui parceira comercial com créditos fiscais acumulados; esta parceira comercial, a quem vende um bem por intermédio de dívida com o mesmo valor dos referidos créditos, cinde tal débito e crédito fiscal de valores idênticos (contabilmente, ela continua com o mesmo patrimônio líquido) à SPE; a SPE é incorporada à consulente Utilizando-se os conceitos de Marco Aurélio Greco 7, trata-se de uma operação estruturada em seqüência, o que a torna uma operação preocupante que, por si só, exige cautela. Explica o referido autor acerca de tal tipo de operação: 7 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento Tributário. SP: Dialética,
13 Fls. 14 Sob esta denominação estão as step transactions, vale dizer, aquelas sequências de etapas em que cada uma corresponde a um tipo de ato ou deliberação societária ou negocial encadeado com o subseqüente para obter determinado efeito fiscal mais vantajoso. Neste caso, cada etapa só tem sentido se existir a que lhe antecede e se for deflagrada a que lhe sucede. (...) Na medida em que o conjunto de operações corresponde apenas a uma pluralidade de meios para atingir um único fim, a verificação das alterações relevantes deve ser feita não apenas considerando os momentos anterior e posterior a cada etapa mas, principalmente, os momentos anterior e posterior ao conjunto de etapas. (...) Outro elemento importante nestas operações em etapas diz respeito ao tempo que medeia entre cada uma delas. Vale dizer, quanto tempo deve transcorrer entre as etapas para que seja possível considerar cada uma delas separadamente Ainda segundo o mesmo autor, a operação em tela pode também ser considerada preocupante pelo fato de envolver uso de sociedades intermediárias, mais especificamente, empresas-veículos (conduit companies), como é o caso da SPE, em que uma pessoa jurídica é criada apenas para servir como canal de passagem de um patrimônio ou de dinheiro sem que tenha efetivamente outra função dentro do contexto Seguindo a lógica do autor, tais situações merecem cautela, mas é na análise do caso concreto (aqui, o caso proposto pela consulente) que se pode verificar se há ou não um planejamento tributário com abuso de direito. 11. Na situação apresentada, entende-se existente o abuso de formas pela existência de uma operação societária sem fim econômico, cujo objetivo último é a transferência de créditos fiscais, o que é vedado em lei (operação inicialmente lícita que tem por fim uma conduta ilícita). A operação está estruturada em sequência, podendo seu início e fim ser realizados praticamente simultaneamente. 12. Já há muito vê-se tais operações societárias estruturadas em sequência num curto espaço de tempo como um meio para obtenção de benefício tributário ilícito (no presente caso, compra e venda de créditos fiscais). A primeira decisão acerca desse tipo de planejamento tributário, considerando-o abusivo, foi no longínquo ano de Foi decisão da Suprema Corte norte-americana, no caso Gregory v. Helvering, que pela primeira vez tratou do abuso de direito, como explicado por Arnaldo Godoy: A decisão da Suprema Corte norteamericana no caso Gregory v. Helvering é marco divisório na concepção jurisprudencial de restrição ao planejamento tributário. Nada obstante reconhecer o direito do contribuinte de planejar seus negócios, de modo a recolher menos tributos, a referida decisão impõe limites para o referido planejamento. 8 9 Ibidem, p Ibidem, p
14 Fls O citado autor fez tradução livre de trechos importantes da decisão que faz entender o caso, bem como o fundamento para a desconstituição do negócio para fins tributários, que serão a seguir transcritos: Em 1928 a recorrente era proprietária de todas as ações da United Mortgage Corporation. A empresa detinha em seu ativo ações da Monitor Securities Corporation. Com o único propósito de transferir essas ações para si, de modo a vendê-las com intuito de lucrar individualmente e, ao mesmo tempo, diminuir a quantia devida de imposto de renda que resultaria de uma transferência direta dessas ações, por meio de dividendos, a recorrente pretendeu articular uma reorganização nos termos do disposto na seção 112 (g) da Lei do Imposto de Renda de 1928 (...) adiante indicada nessa decisão. Para tais fins a recorrente organizou a AverrilCorporation, de acordo com as leis de Delaware, em 18 de setembro de Três dias depois, a United Mortgage Corporation transferiu para a Averill Corporation as ações da Monitor, para o que todas as ações da Averill foram transferidas para a recorrente. No dia 24 de setembro a Averill Corporation foi dissolvida, e subseqüentemente liquidada, mediante a distribuição de seus ativos para a recorrente, nomeadamente, as ações da Monitor. Nenhum outro negócio foi feito pela Averill, e nem mesmo houve intenção em fazê-lo. A recorrente imediatamente vendeu as ações por U$ 133,333,33. Para efeitos de imposto de renda, a recorrente declarou, a título de ganho de capitais, a soma de U$ ,88 (...) Maiores pormenores não são necessários. Não se discute se a utilização do modelo de reorganização fosse inexistente a recorrente seria responsável por uma soma de imposto de renda muito maior como resultado da transação (...) A autoridade fazendária, opinando que a reorganização empresarial que se pretendia não continha substância e que deveria ser desconsiderada, sustentou que a recorrente deveria ser tributada como se a United tivesse a ela pago dividendos, que consistiam na quantia obtida pela venda das ações da United. Em procedimento anterior ( ) junto à Corte Administrativa, rejeitou-se a tese das autoridades fazendárias e manteve-se a posição da recorrente (...) Posteriormente, o Tribunal de Apelação daquele circuito acatou a tese da autoridade fazendária, revertendo a decisão da Corte Administrativa, decidindo que não houve reorganização na concepção da legislação vigente (...) O recorrente trouxe a questão para a Suprema Corte, por meio de writ of certiorari, ao que a recorrida, isto é, o Governo, considerando a importância da questão, não se opôs. Conhecemos do recurso (...) Quando o item b trata da transferência de bens de uma empresa para outra, isso significa uma transferência feita com o objetivo de se fazer uma reorganização empresarial (seção 112 (g) de empresa incorporada; e não mera transferência de bens de uma empresa para outra na busca de um plano de reorganização que não se relacione aos negócios de nenhuma das empresas envolvidas, como claramente demonstrado no caso presente. Colocando-se de lado, então, a questão relativa aos motivos, com relação à tributação total, e fixando-se a natureza do método por meio do qual os fatos efetivamente se deram, o que encontramos? Apenas uma operação que não tinha nenhum objetivo empresarial. Um mero mecanismo pelo qual usou-se a fórmula de uma reorganização empresarial, como disfarce para se encobrir seu objetivo real, e o único objeto e resultado do qual fora a realização de um plano pré-concebido, e não a reorganização de uma empresa, ou de parte dela, porém apenas a transferência de parcela de ações 14
15 Fls. 16 da empresa para a recorrente. Não há dúvidas, uma nova e legítima empresa fora criada. Porém tal empresa nada mais era do que uma invenção para os fins mais tarde descritos. A nova empresa fora criada com nenhum outro propósito; essa empresa não serviu, como cogitado desde o início, para nenhuma outra função. Quando tal função reduzida fora exercida, a empresa imediatamente morreu, deixou de existir. (...) Nessas circunstâncias, os fatos falam por eles mesmos e permitem apenas uma única interpretação. O único empreendimento, embora conduzido nos termos do item b da seção 112, fora de fato uma forma elaborada e errônea de transposição simulada como uma reorganização societária, e nada mais. A regra que exclui de consideração o motivo da elisão fiscal não guarda pertinência com a situação presente, porquanto a transação em sua essência não é alcançada pela intenção pura da lei. Sustentar-se de outro modo seria uma exaltação do artifício em desfavor da realidade, bem como se retirar da previsão legal em questão qualquer propósito mais sério. É mantido o julgamento de segunda instância. 10 (grifou-se) A teoria do abuso do direito, então, consolidou-se. Uma operação societária estruturada deve ser vista em seu conjunto, a fim de analisar o seu fim último. 13. O direito brasileiro não ficou alheio a tal construção. Atualmente, a despeito de intensos debates que o tema provoca, o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) tem constantemente decidido pela necessidade de analisar a substância econômica da operação que enseja impacto tributário, mantendo autuações fiscais que desconsideram a operação para fins tributários. Cita-se decisão paradigmática nesse sentido: OPERAÇÕES ESTRUTURADAS. SIMULAÇÃO. Constatada a desconformidade, consciente e pactuada entre as partes que realizaram determinado negócio jurídico, entre o negócio efetivamente praticado e os atos formais de declaração de vontade, resta caracterizada a simulação relativa, devendo-se considerar, para fins de verificação da ocorrência do fato gerador do Imposto de Renda, o negócio jurídico dissimulado. OPERAÇÕES ESTRUTURADAS EM SEQUÊNCIA. LEGALIDADE FORMAL. ILEGITIMIDADE MATERIAL. A realização de operações estruturadas em sequência, embora individualmente ostentem legalidade do ponto de vista formal, não garante a legitimidade material do conjunto de operações, quando fica comprovado que os atos praticados tinham objetivo diverso daquele que lhes é próprio. CRIAÇÃO DE EMPRESA FICTÍCIA. AUSÊNCIA DE PROPÓSITO NEGOCIAL. UTILIZAÇÃO DE EMPRESA VEÍCULO. Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a criação de pessoa jurídica, sem qualquer finalidade negocial ou societária. Nestes casos, resta caracterizada a utilização da aludida empresa como mera empresa veículo para redução ilegal da incidência tributária. 11 (grifou-se) Nesse outro julgado, o tribunal administrativo explicita a existência de simulação quando o objetivo formal da operação é distinto da sua real intenção, fazendo 10 Disponível em: 8B3B22D1E. Acesso em 11/04/ ª SEcção, 4ª Câmara / 1ª Turma Ordinária / Acórdão Em 18/12/2012. Publicação em 18/12/2012) 15
16 Fls. 17 referência aos princípios da isonomia tributária e da capacidade contributiva, que devem ser considerados pelo Fisco: Simulação conjunto probatório Se o conjunto probatório evidencia que os atos formais praticados (reorganização societária) divergiam da real intenção subjacente (compra e venda), caracteriza-se a simulação, cujo elemento principal não é a ocultação do objetivo real, mas sim a existência de objetivo diverso daquele configurado pelos atos praticados, seja ele claro ou oculto. Ausência de motivação extra tributária O princípio da liberdade de autoorganização, mitigado que foi pelos princípios constitucionais da isonomia tributária e da capacidade contributiva, não mais endossa a prática de atos sem motivação negocial, sob o argumento de exercício de planejamento tributário.(carf. 1º Conselho de Contribuintes 4a. Câmara/ Acórdão nº , Publicação em 06/09/2007). (grifou-se) O CARF possui o entendimento de que operações societárias cuja causa não seja a mesma que a sua realização fática, ou seja, a sua finalidade econômica-social, devem ser desconsideradas para fins tributárias. Transcreve-se trecho que torna claro tal entendimento: Não é o conteúdo formal do negócio jurídico (causa típica) consubstanciado na declaração de vontade que irá determinar a incidência tributária, mas sim sua causa objetiva (propósito). É preciso verificar a função a que se destina a operação dentro do empreendimento econômico, e não somente a prática de atos baseados em dispositivos legais (princípio da estrita legalidade em matéria tributária). Assim, não se faz suficiente a licitude dos atos realizados, tampouco a máxima argumentativa da liberdade empresarial de autoorganização, para legitimar as alternativas escolhidas em uma reestruturação societária, pois estas devem estar providas de causa econômica, de modo que o motivo da reorganização não seja única ou predominantemente de economizar tributos. Ao se confrontar a legislação tributária, que adota os princípios da tipicidade e da estrita legalidade, com as atividades desenvolvidas pelas empresas, objeto de planejamento tributário, deve-se também valorizar o propósito das atividades empresariais praticadas e a existência de substância econômica. ( ) Ante o exposto, acertadas a autuação e a decisão recorrida em desconsiderarem e negarem os efeitos fiscais aos atos praticados pelo Grupo, desprovidos de motivação econômica ou propósito negocial praticados com o único e principal objetivo de gerar vantagens fiscais para as empresas do Grupo, no caso para a Recorrente, ainda que tais atos, em sua forma, sejam lícitos, na esteira da jurisprudência administrativa. 12 (grifou-se) Não obstante a clareza das decisões anteriores que suportam a presente solução, convém analisar o Acórdão CSRF/ , trazido pela consulente. Transcreve-se a ementa: CISÃO PARCIAL - RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA - SOLIDARIEDADE - Na cisão parcial a companhia sucessora e a empresa cindida respondem solidariamente pelas obrigações desta última nos termos dos arts. 233 da Lei n.º 6.404/76, 124 e 132, do CTN. Recurso a que se dá provimento. 12 CARF, 2ª Câmara, 2ª Turma. Acórdão nº , Rel. Geraldo Valentim Neto, 4 de dezembro de
17 Fls Depreende-se da consulta que a tese da consulente é a de que, se existe a responsabilização tributária solidária na cisão, também o há para o reconhecimento de créditos fiscais O raciocínio da consulente, como tem sido demonstrado aqui, realmente está correto, desde que a cisão tenha fundo econômico, o que não é o caso. O propósito negocial não é a efetiva criação de uma nova sociedade, mas simplesmente o repasse de créditos fiscais a uma sociedade de propósitos específicos, para depois incorporá-los à adquirente dos créditos fiscais, com utilização de uma sociedade condutora. E nem se diga que é a autoridade fiscal que está fazendo essa ilação de que o propósito negocial é o de compra e venda de créditos fiscais, pois isso foi dito pela própria consulente, verbis: 44. Além do quanto já comentado, a Consulente entende relevante tecer mais alguns detalhes das operações envolvendo a aquisição dos créditos tributários da ( ), para que não reste dúvida do firme propósito negocial existente e da total ausência de economia fiscal ou diferimento de tributação. (grifou-se) Toda a atuação da autoridade administrativa, inclusive na solução de consulta, é atividade administrativa plenamente vinculada, consoante se depreende do parágrafo único do art. 142 do CTN. Descabe analisar se a operação societária apresenta economia fiscal. Quanto a diferimento de tributação, a operação tem como objetivo exatamente utilizar de forma mais célere os créditos acumulados pela parceira comercial da consulente. Contudo, isso não pode ser feito contra legem, que veda a compra e venda de créditos fiscais. E se há operação cujo efeito prático é a realização de um ato contrário à lei, não resta outra alternativa à autoridade fiscal que a de vedar o reconhecimento desse crédito a terceiro que não o credor perante o fisco Acolher a operação sob consulta como plausível sob a ótica tributária seria tornar letra morta a vedação legal para a utilização de créditos de terceiros. Tal operação, assim, não tem o condão de ensejar reconhecimento de quaisquer créditos transferidos à sociedade fruto da cisão, o que inclui aquela que a incorpore. Caso assim proceda, tais créditos devem ser reconhecidos como de terceiro, sujeitos às cominações legais para tanto, como a multa de ofício qualificada. Conclusão 14. Com base no exposto, responde-se à consulente que: a) A operação societária da cisão parcial sem fim econômico deve ser desconsiderada quando tenha por objetivo o reconhecimento de crédito fiscal de qualquer espécie para fins de desconto, restituição, ressarcimento ou compensação, motivo pelo qual será considerado como de terceiro se utilizado pela cindenda ou por quem incorporá-la posteriormente. b) Observadas as restrições acima, na sucessão por cisão, os créditos provenientes de pagamento indevido ou a maior de IRPJ e CSLL somente podem ser aproveitados na proporção do patrimônio líquido cindido. 17
18 Fls. 19 c) Na sucessão por cisão, os créditos fiscais apurados pelo sujeito passivo provenientes da não cumulatividade da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins em operações de exportação, ou em vendas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência, somente se tornam próprios da cindida se acompanhadas de transferência de unidade produtiva ou outro estabelecimento vinculado ao surgimento desse crédito. À consideração superior. Assinado digitalmente OLÍVIA CARLA CUSTÓDIO DO AMARAL Auditora-Fiscal da RFB Assinado digitalmente EDUARDO GABRIEL DE GÓES VIEIRA FERREIRA FOGAÇA Auditor-Fiscal da RFB - Chefe da Dinog Assinado digitalmente RONI PETERSON BERNARDINO DE BRITO Auditor-Fiscal da RFB Chefe da Direi De acordo. Encaminhe-se ao Coordenador-Geral da. Assinado digitalmente MIRZA MENDES REIS Auditora-Fiscal da RFB Coordenadora da Copen Assinado digitalmente JOÃO HAMILTON RECH Auditor-Fiscal da RFB Coordenador da Cotex Assinado digitalmente CLÁUDIA LUCIA PIMENTEL MARTINS DA SILVA Auditora-Fiscal da RFB Coordenadora da Cotir Ordem de Intimação Aprovo a Solução de Consulta. Divulgue-se e publique-se nos termos do art. 27 da Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de Dê-se ciência ao consulente. Assinado digitalmente FERNANDO MOMBELLI Auditor-Fiscal da RFB Coordenador-Geral de Tributação 18