Auditoria Contábil e Operacional – Tomislav R. Femenick
Natal: Farn, 2005.
CAPITULO I – PROSPECÇÃO DE CONHECIMENTOS BÁSICOS PARA A DISCIPLINA AUDITORIA – Teste Nº 2
Nota: O termo auditor é empregado para identificar tanto a pessoa física do auditor, como as empresas de auditoria.
Resposta: O resultado da operação (Valor da Venda – Custo histórico, menos Depreciação) deve ser lançado em Outras Receitas Não Operacionais ou Outras Despesas Não Operacionais, respectivamente, se for evidenciado lucro ou prejuízo. Isto porque é o registro de um fato não inerente, não próprio, à natureza da empresa, pois se pressupõe que o Imobilizado contenha apenas itens que dêem a organização condições de atuar e produzir de acordo com a finalidade expressa em seu Contrato Social ou Estatutos.
Resposta: A ata da Assembléia Geral que tenha autorizado o aumento de capital; a oferta de subscrição aos acionistas da época; o respeito ao "direito de preferência" na proporção das ações que possuírem na data do aumento do capital; o pronunciamento dos acionistas (ou não) e a determinação dada pela Assembléia Geral para as ações não subscritas. Circunstancialmente outros documentos poderão ser examinados, tais como: ata do Conselho de Administração e da Diretoria, formalização de lançamento em bolsa de valores etc.
Resposta: Dá-se o nome de "Pasta Permanentes" aos arquivos que contêm documentos que são usados por mais de um exercício, para as verificações de auditoria em uma mesma empresa. Ela deve ser organizada pelo auditor e sua finalidade é proporcionar uma uniformização e continuidade nos exames, de forma a oferecer maior segurança nos trabalhos de auditoria. No caso específico da "Pasta Permanentes" do Patrimônio Liquido, ela deve conter todos os documentos legais relativos a evolução do Capital Social da empresa, em suas várias modalidades: autorizado, registrado, subscrito, integralizo. Assim, teremos Estatutos, Atas de Assembléia Geral, Contratos Sociais e suas alterações, registros em unta Comercial, etc.
CAPITULO II – PROSPECÇÃO DE CONHECIMENTOS BÁSICOS PARA A DISCIPLINA AUDITORIA – Teste Nº 2
g) Operação subseqüente – Através da movimentação do Razão das contas do Disponível e dos extratos bancários, o auditor deve analisar as operações num período de 10 dias após os exames da conta Caixa, procurando lançamentos que possam distorcer a contagem e a verificações de valores.
Nas contas do patrimônio liquido os exames abrangem não só os lançamentos contábeis mas também os livros societários, estatutos sociais e respectivas alterações. No caso de sociedade de pessoas e sociedades limitadas, o contrato social, as respectivas alterações, as atas de reunião de quotistas e/ou diretores. Quando se tratar de sociedades anônimas, as atas das assembléias gerais, das reuniões do conselho e da diretoria e os estatutos atualizados (para cada data dos eventos significativos) – Como a lei determina a contratação de um agente emissor de certificados representativos de ações e escrituração e guarda dos respectivos livros societários, o auditor pode recorrer a esse agente (geralmente um banco), quando houver necessidade de informações sobre a composição acionária da empresa auditada.
É através de cruzamento dos papéis de trabalho, com o uso de ticket, que se dá confirmação das informações e dos exames de auditoria. Estes devem ser padronizados para todos os exames da empresa auditada, sendo que os seus significados devem ser registrados somente = Examinado ouma vez, em uma folha do Planejamento da Auditoria. Exemplo: documento de origem; ∑ = Verificados os totais; ‡ = Apresentou diferencia imaterial; # = Erro relevante.
CAPÍTULO III – VISÃO PANORÂMICA SOBRE ATÉ ONDE VAI A RESPONSABILIDADE DO AUDITOR INDEPENDENTE
Ultimamente a responsabilidade do profissional de Auditoria tem sido levantada nos mais variados ambientes e nas mais diversas situações. Muito embora esta seja uma questão discutida na Europa e nos Estados Unidos desde o início do século passado, notadamente, quando da quebra da Bolsa de Nova Iorque. No Brasil, as primeiras polêmicas apareceram nos anos cinqüentas e, mais acentuadamente, no início dos anos setentas, suscitadas também por quebra no valor das ações negociadas nas Bolsas do Rio de Janeiro e São Paulo, a Bovespa.
Ultimamente, a questão voltou à tona no exterior, principalmente, com os problemas causados pela Enron, Parmalat, WorldCom, Tyco, Xerox, Ahold, Microstrategy, Rite Aid, Cendant, HealthSouth, Oxford Health, Adelphia, W. R. Grace, Sunbeam e a Lucent. Em nosso país, foram os casos envolvendo os bancos Nacional, Excel-Econômico, Bamerindus, Mercantil, Banorte, Noroeste e Crefisul, afora os bancos estaduais (Banespa, Banerj, Bandern, Bec, Besc, Banrisul, Banestes, Bem etc) e firmas de outros setores como a Arapuãn, Mesbla, Mappin etc. Algumas empresas de Auditoria, até de grande porte, sofreram diretamente pela imperícia ou omissão. A Arthur Andersen foi liquidada, a justiça italiana iniciou o julgamento dos responsáveis pela Grant Thornton, naquele país; no Brasil, tiveram a sua conduta questionada a KPMG, no episódio do Banco Nacional, e a Ernest & Young, quando da quebra do Banco Econômico.
No âmbito internacional, há uma tendência de se estabelecer responsabilidades bem definidas aos Auditores independentes, no que estão a contribuir as normas contábeis fundamentais emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB), juntamente com a International Organization of Securities Commissions (IOSCO), para serem aceitas em todos os mercados financeiros do mundo.
1.1. Nos Estados Unidos
A maioria das empresas envolvidas em problemas financeiros e contábeis, que se transpuseram para o âmbito da responsabilidade de Auditoria, são empresas norte-americanas e as que não são, lá possuem organizações subsidiárias. Por isso, foi lá que houve a pronta reação das autoridades governamentais, ao atribuir à atividade do Auditor um maior entendimento ético-jurídico que, entretanto, constitui um pressuposto penal, se esse entendimento foi transposto ou não foi observado, conforme estabelece a Lei Sarbanes-Oxley Act, de 2002, que se configura na mais importante reforma da legislação de mercado de capitais, desde a introdução de sua regulamentação na década de 30, após a quebra da Bolsa de Nova York, em 1929. Em linhas gerais, essa nova Lei estabelece para o mercado estadunidense, no que se refere ao processo de Auditoria:
• Limita a atuação dos Auditores independentes não permitindo, por exemplo, que os mesmos Auditores prestem serviços de consultoria às empresas que estão sendo por eles auditadas.
• Não permite que empresas de Auditorias prestem serviços às empresas cujos presidentes, "controllers", diretores financeiros ou quaisquer membros da administração tenham sido empregados da empresa de Auditoria, em prazo inferior a um ano da contratação.
• Requer a aprovação por parte de um comitê de Auditoria do cliente, de todos os serviços, de Auditoria ou não, que lhe são prestados pelo Auditor.
• Impõe a rotatividade dos Auditores.
• Estabelece para os profissionais de Auditoria um período mínimo entre suas funções como Auditor (ou seu funcionário) e sua admissão na empresa auditada, em funções administrativas.
• Estabelece que o Auditor deve comunicar, ao Comitê de Auditoria do cliente, fatos relevantes por ele evidenciados.
• Estabelece que o Auditor deve levar ao conhecimento dos investidores informações relativas aos serviços, de Auditoria ou não, prestados ao cliente, bem como, honorários respectivos.
1.2. Na União Européia
A regulamentação da profissão de Auditor na União Européia está estabelecida pelas Diretivas Quarta, Sétima e Oitava do Conselho da Comunidade, respectivamente de 1978, 1983 e 1984. Em 1996, visando preparar os países membros para operar em um mercado financeiro verdadeiramente integrado,
"foi elaborado um estudo que culminou com a divulgação de um Livro Verde Sobre o Papel, Estatuto e Responsabilidade do Revisor de Contas [Auditor] na União Européia […]. No que concerne à questão da responsabilidade em particular, porém, reconhece-se a dificuldade de uma ação comunitária nesta matéria devido, nomeadamente, às diferentes tradições jurídicas dos Estados-Membros. Reconhece-se também, que as empresas de Auditoria foram condenadas, por vezes, no pagamento de montantes desproporcionados face à remuneração devida pela sua ação, e que se vem notando cada vez com mais relevância uma responsabilização direta do Revisor Oficial de Contas [Auditor] nas falências verificadas, o que, de certo modo, é um reflexo da tendência para agir preferencialmente contra quem tem a responsabilidade profissional coberta por seguro, como acontece com o Revisor Oficial de Contas na maior parte dos países da UE". (GUERREIRO, 2004, p. 51)
O Parlamento Europeu foi mais além: aprovou a aplicação das Normas Internacionais de Contabilidade pelos Estados-Membros, a partir de 2005, e estabeleceu um plano de ação que se estende até o ano de 2006, divididos em dois períodos.
• Dar mais clareza às normas estabelecidas para os Auditores, quanto à supervisão pública de suas funções, controle de qualidade externa, independência, código de ética, normas de trabalho, sanções disciplinares, nomeação e destituição.
• Reforçar a infra-estrutura de regulamentação da União Européia e a função de Comitê Consultivo de Auditoria – o atual Comitê Europeu de Auditoria passará a se chamar Comitê Consultivo de Auditoria e será composto por representantes dos Estados-Membros e da profissão.
• Reforçar a supervisão da União Européia sobre os profissionais de Auditoria.
• Tornar obrigatória a utilização das Normas Internacionais de Auditoria em todos os serviços de Auditoria efetuados na União Européia, a partir de 2005.
• Melhorar os sistemas de aplicação de sanções disciplinares.
• Tornar transparentes as sociedades de Auditoria e suas respectivas associações internacionais.
• Reforçar os comitês de Auditoria e de controle interno, bem como avaliar os aspectos da contratação, destituição, remuneração e comunicação com os Auditores.
• Reforçar a independência dos Auditores Externos e do seu Código de Ética.
• Estudar a estrutura do mercado de Auditoria europeu, o acesso a esse mercado e facilitar o estabelecimento de sociedades de Auditoria.
• Examinar a responsabilidade dos Auditores e analisar o impacto econômico dos diferentes regimes de responsabilidade dos países membros.
2. A RESPONSABILIDADE DO AUDITOR NO BRASIL
2.1 Responsabilidade profissional
A responsabilidade pela execução dos trabalhos de Auditoria está bastante evidente no item 1.3, da NBC P1 – Normas Profissionais de Auditor Independente. Ali está explicitado que o Auditor deve ter o máximo de cuidado e de zelo na realização dos seus trabalhos, cuidado que deve existir, também, nas suas exposições e conclusões; nos seus relatórios. Para isso ele deve ser imparcial, mesmo que considerando a possibilidade de ocorrência de fraudes na empresa auditada.
Mais adiante, nos itens 1.7 e 1.8 do mesmo documento, é estabelecido que a responsabilidade do Auditor Externo perdura, quando ele usa serviços executados pela Auditoria Interna da empresa auditada, e fica "restrita à sua competência profissional", na ocorrência de contratação de especialistas de outras áreas de conhecimento, desde que estes sejam legalmente habilitados e o fato seja mencionado no Parecer.
Segundo Maria Helena Diniz (1989, p. 34), a responsabilidade civil está relacionada com:
"a aplicação de medidas que obriguem alguém a reparar dano moral ou patrimonial causado a terceiros, em razão de ato próprio imputado, de pessoas por quem ele responde, ou de fato de coisa ou animal sob sua guarda (responsabilidade subjetiva) ou, ainda, de simples imposição legal (responsabilidade objetiva)".
Muito embora não citando a profissão ou os profissionais de Auditoria, o Código Civil (Lei 10.406/2002), faz referência à atuação profissional que reflete no trabalho do Auditor. É o caso do Artigo 186, que diz:
No caso de auditoria realizada em empresas fiscalizadas pela Comissão de Valores Mobiliários-CVM, isto é, sociedades anônimas de capital aberto e instituições que integram o Sistema Financeiro Nacional (bancos, financeiras, corretoras e distribuidoras de valores mobiliários etc.), o Auditor assume também responsabilidade civil pelo seu trabalho, segundo está no texto da Lei 6.385/76:
"Art. 26 – Somente as empresas de Auditoria contábil ou Auditores contábeis independentes, registrados na Comissão de Valores Mobiliários poderão auditar, para os efeitos desta Lei, as demonstrações financeiras de companhias abertas e das instituições, sociedades ou empresas que integram o sistema de distribuição e intermediação de valores mobiliários.
§ 2° – As empresas de Auditoria contábil ou Auditores contábeis independentes responderão, civilmente, pelos prejuízos que causarem a terceiros em virtude de culpa ou dolo no exercício das funções previstas neste artigo."
Ao tipificar alguns crimes de falsidade ideológica, o Código Penal (Decreto Lei 2848/40), enseja condições em que o Auditor pode ser enquadrado em crime de falsidade ideológica. O Artigo 298, estabelece:
"Falsificar, no todo ou em parte, documento particular ou alterar documento particular verdadeiro: pena – reclusão de 1 (um) a 5 (cinco) anos, e multa".
Mais adiante, o Artigo 342 diz:
"Fazer afirmação falsa, ou negar ou calar a verdade […]: pena reclusão de 1 (um) a 3 (três) anos, e multa".
2.4. Responsabilidade fiscal
A Lei 8.137/90 que define os crimes contra as ordens tributária e econômica e, ainda, contra as relações de consumo, também elenca algumas situações que evidenciam, responsabilidade do Auditor Independente. Os seus dois primeiros artigos dizem:
IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato […];
Pena – reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa […].
I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; […].
Ressalte-se que, quando o auditor independente brasileiro presta serviços a empresas controladas por empresas de outros países, ele está sob o que rege a legislação e as normas nacionais. Entretanto, há que se ressaltar o vínculo que essas sociedades têm com os países onde estão localizadas as holdings dessas organizações, inclusive no que diz repeito às responsabilidades dos profissionais de auditoria.
CAPITULO IV – ALGUMAS CONSIDERAÇÕES SOBRE A RUBRICA "ESTOQUES"
Muito embora a Lei 6.404/1976 seja voltada às empresas do tipo sociedade anônima, ela é também aplicável aos demais tipos de organizações, até pelo parâmetro de boa técnica que apresenta. No caso específico das sociedades limitadas, o Artigo 18º do Decreto 3.708/1919, estabelece que:
"São observadas quando às sociedades por quotas de responsabilidade limitada, no que não for regulado no estatuto social e, na parte aplicável, as disposições da lei das sociedades anônimas".
"a) itens que existem fisicamente em estoques, excluindo-se os que estão fisicamente na empresa, mas que são de propriedade de terceiros, seja por terem sido recebidos em consignação, seja para beneficiamento
ou armazenagem por qualquer outro motivo;
MATE-PRIMA
ESTOQUES PRODUÇÃO VENDA
▲Compra de▼
"Logística é o processo de planejar, implementar e controlar o fluxo e armazenagem, eficaz e eficiente em termos de custos, de matérias-primas, materiais em elaboração e produtos acabados, bem como as Informações correlatas, desde o ponto de origem até o ponto de consumo, com o propósito de atender às exigências dos clientes" (ver Quadro 1, acima).
b) Estoques mínimos
Segundo Zaccarelli (1979, p, 53):
"Existe estoque de reserva ER somente porque o consumo durante o tempo de espera [tempo médio para uso ou venda, em dias] não é constante. Se adotássemos Em = dt, cerca de 50% dos pedidos de reposição seriam recebidos após ter esgotado todo o estoque. Isso pode constituir grave inconveniente para a produção ou para fornecimento ao cliente. Como se deseja ter segurança de que o estoque não se esgote em situações normais de operação, inclui-se no cálculo do estoque mínimo uma parcela cuja função é evitar o esgotamento do estoque quando o consumo durante o tempo de espera e/ou o próprio tempo de espera assumirem valores maiores do que as respectivas médias […]. O estoque de reserva deve ser, em primeira aproximação, igual ao número máximo de unidades saídas de estoque durante o tempo de espera subtraído do número médio de saídas de estoque durante o tempo de espera. Desse modo, o estoque mínimo torna-se igual ao número máximo de saídas durante o tempo de espera".
ATTIE, Willian. Auditoria, Conceitos e Aplicações. 3º ed. São Paulo: Atlas, 2000.
DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro: Volume VII: Responsabilidade Civil. 12ª ed. São Paulo: Editora Saraiva, 1998
FRANCO, Hilário e MARRA, Ernesto. Auditoria contábil. São Paulo: Atlas, 1991.
GUERREIRO, Tiago Caiado. Algumas notas sobre a responsabilidade disciplinar, civil, tributária e penal dos revisores oficiais de contas, in Revista Revisores & Empresas, Nº 25. Lisboa, abr/jun. 2004