Artigo - Estadual - 2006/0100
A instabilidade no fornecimento de eletricidade motiva contratos preventivos entre companhias energéticas e empresas de outros tipos. A cautela extrapolante à rotina, objetiva ao virtual acréscimo de carga reservada, cujos valores ou preços, mesmo diferenciados, concretizados, sofrem exigências fiscais relativas ao ICMS.
Valores relativos aos contratos remuneram venda atual, e, quanto à circulação, o aspecto físico deslocamento geográfico, não é relevante para descaracterizar um fato gerador de imposto. Se, por exemplo, há compra/venda de mercadoria em depósito ou fase de elaboração, se no caso eventual não seja de imediato assumida a posse pelo novo proprietário, não se anula a aquisição de propriedade, cuja tradição pode ocorrer com independência da outra relativa à posse.
Permanece como lucro, a agregação de valor constituinte da real base de cálculo, ainda que indireto. Permanece perfeita com a transferência de propriedade a concretização da hipótese de incidência. Permanecem perfeitas a efetivação do fato gerador e a definição da obrigação tributária. Isto é legal, lógico e justo, com exceção do tocante à substituição tributária que é apenas legal até o nível do CTN.
Um contrato deixa de ser simples manifesto de intenções veiculando valores e efetivando transferência de propriedade. O vendedor se torna como que depositário da mercadoria ao transferir só a propriedade sem a imediata posse. Num contrato de compra e venda a imediata tradição física pode ser um detalhe irrelevante. O deslocamento físico por um espaço geográfico, como faceta da transferência de posse, quando acontece, se faz normalmente após a transferência de propriedade.
O ponto nevrálgico é a ocorrência de um pagamento que revela numa transação a transferência de propriedade e a ocorrência de um EVA.
A transferência de propriedade ocorre com a perfeição do fato gerador da obrigação tributária quando o EVA se submete a perfilamento e quantificação. É importante lembrar que, embora inda encontrando resistência, a classificação do ICMS deve se dar no grupo da TVA. Ele é oriundo da Taxe sur la Valéur Ajoutée da reforma tributária francesa do meado do século XX, e surgiu como ICM, um tipo de IVA, restrito ao campo comercial de mercadorias tangíveis e ponderáveis. (01)
Depois evoluiu para ICMS, quando encampando alguns serviços ampliou seu raio de ação ou campo de incidência, tomando o rumo de um IVA ideal que é aquele que sendo amplo e universal, incida sobre qualquer tipo de lucro. E que, encampando todos os serviços e transações, inclusive as imobiliárias, sendo não cumulativo (detalhe principal), possa tornar-se o sonhado imposto único. Esse enfoque primando pela lógica que predomina na formação e fluxo do EVA, no funcionamento do ICMS, fundamenta-se no núcleo das disposições correspondentes da LCN.
Mas evidencia-se a dissonância de algumas outras disposições legais em todos os níveis, inclusive o próprio nível constitucional, alguns posicionamentos doutrinários etc. Não deveria ser necessário lembrar que a legislação não pode ser analítica até o ponto de especificar, de nominar cada produto passível de provocar tributação em processos de transações que também tendo formatação básica universal possam ter detalhes particulares secundários. Para uma objetiva nominação analítica específica (hipótese desnecessária na prática) seriam insuficientes a NAB e a NBM.
Como os níveis das cargas estão intoleráveis seria natural que nas infindáveis reformas tributárias um objetivo fosse de contenção de alíquotas e respeito às bases de cálculo. E ainda o cuidado com a presunção, matriz de arbitrariedades camuflada pelo intento de combate à sonegação. E deve ser lembrado que de todos os tipos de impostos, os do esquema da TVA, não cumulativos, são técnicos. E são os únicos que mesmo carentes de aperfeiçoamentos e de condensação, sob enfoque econômico são inteligíveis, explicáveis de modo objetivo e cabal, lógicos e basicamente justos.
É possível analisá-los e entendê-los sem que se adentre por extensos labirintos de citações de disposições legais emaranhadas, retificadas, combinadas, juntadas, disjuntadas, semi-revogadas, com vigência indeterminada etc. É bom que se discuta numa linguagem universal, com citações de dispositivos legais apenas suficientes, a carga excessiva e as excrescências que torcem o sistema, provocando artificiais acúmulos de créditos, diferimentos injustos e flutuantes, cobranças extrapoladas em esquemas de substituição por antecipação etc.
Mas no caso enfocado temos uma operação relativa à circulação de mercadorias, suporte da incidência do imposto. A transação tem de pouco rotineira, a ausência do imediato aspecto físico. Como a legislação se refere entre as operações relativas à circulação de mercadorias, às saídas, pode ser lembrado que são três os aspectos básicos e estruturais a elas referentes: um físico, um jurídico e um econômico.
O encontradiço aspecto físico é um simples deslocamento geográfico sem significância quanto ao imposto, importando só como fato gerador de multas formais na falta de cobertura de documentação fiscal. Isto sob um enfoque racional, justo e consonante com a LCN. O aspecto jurídico transferência de propriedade concretizando a hipótese de incidência, perfaz na prática o fato gerador do imposto correspondente à hipótese legalmente prevista de modo amplo.
A agregação de valores delineia o lucro e forma a base de cálculo, indireta nos impostos do tipo IVA. Em seu esquema a base é atingida pela via de débitos fiscais, minuendos de créditos fiscais, e apontamento da obrigação tributária, matriz do crédito tributário. A transferência de propriedade da mercadoria energia elétrica, ou outra, como por exemplo coisa móvel, ponderável e tangível, em venda com transferência de posse imediata ou não, perfaz um fato gerador.
Perfeito o fato gerador, a ocorrência de EVA, perfaz a condição necessária e suficiente para formar obrigação tributária, para que o débito fiscal supere o crédito fiscal assimilado. Perfeita numa venda a transferência de propriedade, se revela concreta a hipótese de incidência do imposto. E a base de cálculo vem com o preço pagável de imediato ou a prazo. A transferência de posse, com ou sem deslocamento físico, geográfico, não interfere com o fato gerador da obrigação tributária concretizável com a interação dos aspectos jurídico e econômico.
O Convênio ICMS 66/88 tem sido usado em torção de interpretações. Vejamos:
"Art. 19 - A base de cálculo do imposto devido pelas empresas distribuidoras de energia elétrica, responsáveis pelo pagamento do imposto relativamente às operações anteriores e posteriores, na condição de contribuintes substitutos, é o valor da operação da qual decorra a entrega do produto ao consumidor".
Essa redação não dissona dos dispositivos da LCN do CTN. Não há condicionamento à ocorrência de aspecto físico quanto a operações relativas à circulação de mercadorias, com a sujeição ao imposto pela via da dedução de créditos fiscais (incidência indireta, múltipla, periódica, sequencial e coletiva). O artigo 19, como é justo e lógico, nada condiciona à ocorrência de imediata entrega de produto ao consumidor. O argumento contrário é faccioso.
É clara a informação de que tanto nas operações anteriores quanto nas posteriores, o valor ocorrente na entrega do produto ao consumidor, o preço definitivamente pago seja tomado como base de cálculo. Essa incidência sobre uma venda que ainda não se concretizou com a entrega de um produto tem algo de antipático, mas o motivo da aversão gerada, deveria ser a rotineira improvisação nas decisões administrativas, no planejamento econômico. (02)
A grande falha não está na incidência do imposto numa transação de simples transferência de propriedade num caso de perspectiva de entrega futura do produto. Está na contraditória permissão de que se desrespeite a diretriz da LCN de que o imposto incida em cada operação na medida em que se perfaça cada fato gerador.
Constata-se que a incidência por antecipação mesmo fundada na legislação periférica ao CTN, colide com o senso de justiça que predomina no STN, e com a disposição nuclear da LCN que determina incidências indiretas, coletivas, múltiplas, periódicas e sequenciais. Sendo válida a tributação de quaisquer operações relativas à circulação, na venda de eletricidade resta uma falha do Poder público. Ela se revela no setor de planejamento, com a escassez de oferta do produto motivante de improvisos como a demanda reservada.
A LCN, 155, § 2º, I determina que:
"o imposto será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal".
Isto seria a inviável incidência polifásica indireta e unitária resultante de rígida interpretação literal. Ocorre na prática a interpretação teleológica com a incidência polifásica indireta coletiva periódica, captante da intenção básica de não cumulatividade, apesar da imperfeição da redação. A inviabilidade revelada na dificuldade de apuração de lucro, especialmente quanto a cada item isolado de coisa tributável, cresce com a inviabilidade de focalizar "cada operação" para incidência indireta. Isto motiva a sugestão da seguinte "leitura" da redação do dispositivo constitucional básico:
"O imposto não cumulativo em todas as etapas da circulação de mercadorias ou da prestação de serviços será apurado compensando-se em cada período o que for devido, com o montante do mesmo imposto, incidente em operações anteriores, cobrável pelo mesmo, por outro Estado ou pelo Distrito Federal".
O combate à tributação na venda sem transferência de posse baseada no convenio 66, 19 é inconsequente. Um erro na substituição tributária, na cobrança antecipada, consiste em subversão da ordem natural com injusta anteposição de obrigações e créditos tributários presumidos a fatos geradores apenas virtuais. A substituição tributária por retenção envolve imprudentes presunções de que sejam inevitáveis a concretização dos futuros fatos geradores e a do preço de venda. (03)
Na prática, o tempo relativo à eletricidade entre produção e consumo lembra a instantaneidade, com o prazo de recolhimento de obrigações sem interferência. Então, a substituição tributária não afetaria sensivelmente o sistema e confirmaria que, com a perfeição do fato gerador, a incidência do ICMS na transferência de propriedade para entrega futura, não é inconstitucional nem injusta. O contrato enfoca valores, veicula e efetiva transferência de propriedade, com perfeição definitiva de aspectos econômicos e jurídicos. E para fins tributários permanece irrelevante o que as partes combinem quanto à efetivação da posse.
(01) IVA - Imposto idealizado para concretizar a TVA, atinente às vendas, com incidência exclusiva sobre cada valor econômico agregado (EVA). Como a incidência direta é inviável, se faz a indireta, múltipla, coletiva e periódica. O IVA seria um IVC não cumulativo. A substituição tributária por retenção na fonte é um arremedo de IVA com imperfeição de bases de cálculo e subversão da ordem (arbitrária antecipação da obrigação tributária - artificial, aos fatos geradores - virtuais). O IVV com substituição por diferimento é outro arremedo um tanto defeituoso sem o "buttoir" e com a equivalência matemática condicionada a que o último seja o maior faturamento.
REGRA DO "BUTTOIR" - "Buttoir" corresponde às pontas de trilhos curvadas para o alto, ligadas com um travessão batente num terminal ferroviário. No jargão fiscal francês apelidou o dispositivo bloqueador/nivelador de saldos fiscais credores - surgentes com o prejuízo (agregação negativa de valores) em transação isolada. No caso ocorre crédito fiscal excedente a um imediato e correspondente débito fiscal. A trava do injusto excesso, eventual e isolado, diferente de saldo fiscal credor, é indireta, com aplicação de dispositivos legais que determinam que o valor básico indireto, ou, o valor sobre o qual se calcula o débito fiscal, nunca seja inferior ao de custo da coisa vendida. A regra do "buttoir" da França, berço maior do sistema de TVA, captada em 1971 por Maurílio de Assis Vieira Filho (FTE - SEF/MG), e inserta no RICMS-MG, pode ser enunciada:
"Num sistema de TVA não cumulativa e incidência indireta, os débitos fiscais devem ser suficientemente adaptados para possibilitar integral apropriação de créditos fiscais. Então a base de cálculo do débito fiscal terá como teto mínimo o valor de custo relativo à transação anterior e o crédito fiscal continuará inalterável em fluxo normal. Não havendo possibilidade de débitos fiscais os créditos fiscais relativos não podem ser apropriados".
A contenção de injusto e eventual excesso de créditos fiscais (não de saldo fiscal credor), é indireta. Ela se faz com dispositivos oriundos do "buttoir". Eles constam, não explicitamente da LCN, do CTN ou da legislação de nível estadual, mas dos regulamentos de nível próprio. Sua redação é a seguinte: "Em qualquer hipótese, o valor tributável não poderá ser inferior ao custo da mercadoria ou da prestação do serviço".
(02) O ideal é que na prática o imposto acompanhe o fluxo de energia elétrica vendida, não estocável, enviada para consumo. Mas com a distância entre o real e o ideal deve ser observada a concretização de fatos geradores e efetivado o cumprimento das obrigações tributárias consequentes.
(03) A propósito do erro na determinação da base de cálculo na substituição tributária, inclusive o erro para mais na presunção do valor, se vê crescer o rol dos que tomam a presunção provisória como definitiva. O ideal é que ela só fosse adotada provisoriamente onde houvesse sonegação de dados para apuração de valores reais. A não consideração de provas contrárias aos excessos, praticados sob o título da presunção, equivale a ignorar a inconveniência do proveito do próprio erro com enriquecimento ilícito. A deixa de campo livre para a prática de confisco é como que um estímulo à síndrome de sonegação defensiva.