Violações da Constituição Financeira e seus Reflexos no Direito Tributário diante da Reforma Tributária Instituída pela EC nº 42/03
1.INTRODUÇÃO. A vigência da EC n º 42/03.
O presente estudo se direciona para a abordagem do relevante e pouco explorado tema da influência das normas de direito constitucional financeiro sobre o direito tributário, com enfoque específico no princípio da não-vinculação dos impostos, presente no inciso IV, do art. 167 da Constituição Federal, bem como nas conseqüências da desvinculação de recursos orçamentários da União Federal trazida pela EC nº 42/03, que alterou a redação do art. 76 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.
Advoga-se a tese segundo a qual a destinação dos recursos advindos das receitas tributárias têm fundamental relevância na aferição da constitucionalidade dos tributos seja pela retirada de sua causalidade (no caso dos impostos) seja pela subtração subseqüente de sua tipicidade (no caso das contribuições).
Dentre as tarefas fundamentais do Estado brasileiro estão a garantia da soberania nacional, promoção e efetivação dos direitos econômicos, sociais, culturais, garantia da preservação do meio ambiente, bem como buscar o atingimento dos Princípios Fundamentais indicados nos arts. 1o. a 4o. da Constituição Federal, sem o que estaremos atolados num estado do semi-barbárie indigna e desigual.
Para a viabilização destes objetivos o Estado arrecada e distribui os recursos necessários à viabilização de tais prestações, daí porque o Direito Tributário é um momento da atividade financeira do Estado, sendo por ela fortemente influenciado, podendo-se afirmar, portanto, que o desvio inconstitucional na atividade financeira do Estado, implica, necessariamente, no desvio da atividade de tributação, posto que indissociáveis. Raciocínio diverso leva à falsa convicção de que o Direito Tributário possui autonomia desmentida pela via da tredestinação dos recursos públicos auferidos pelas exações tributárias, estas, permitidas pelo ordenamento constitucional na vertente da transferência do patrimônio privado para a concorrência das necessidades gerais da coletividade.
É nesse campo da permissão da transferência do patrimônio do particular e da proibição do desvio que deve ser enfocada a moldagem do Direito Tributário pelo Direito Financeiro.
A Emenda Constitucional n º 42, de 19 de dezembro de 2003, que foi publicada no DOU de 31 de dezembro do mesmo ano, não contém a denominada cláusula de vigência, como determina o art. 8o. da Lei Complementar 95/98, segundo o qual:
§ 2o As leis que estabeleçam período de vacância deverão utilizar a cláusula 'esta lei entra em vigor após decorridos (o número de) dias de sua publicação oficial'.
Como a Emenda nº 42/03 não fixou nenhum prazo para sua vigência, incidirá a regra geral do art. 1o. da Lei de Introdução ao Código Civil, segundo a qual:
Discorrendo sobre o tema, Maria Helena Diniz leciona:
"O prazo da vacatio legis contar-se-á de acordo com o art. 8o., § 1o., da Lei Complementar n º 95/98, com a redação da Lei Complementar n º 107/2001 e do art. 20 do Decreto n º 4.176/2002, incluindo-se o dies a quo, o da publicação oficial, e incluindo-se o dies ad quem, em que se vence o prazo, não mais prevalecendo a velha parêmia romana: Dies a quo nom computatur in termino, dies termini computatur in termino. Conta-se o dia da publicação (dies a quo), e se inclui o último dia (dies ad quem)" (in, Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro Interpretada, São Paulo, Saraiva, 2002, p.54).
Passou a Emenda a viger, segundo os critérios legais referidos, em 13 de fevereiro de 2004, em face da inclusão do dia 31 de dezembro de 2003, somados quarenta e cinco dias, com a inclusão do último dia.
Ressalte-se que a legislação infraconstitucional que entre em testilha com o ordenamento constitucional em vigor até a data de 13 de fevereiro de 2004 e que, eventualmente, seja conforme com a Emenda 42, estará inevitavelmente eivada de inconstitucionalidade em sua raiz, não sendo passível de convalidação com o advento de emenda que lhe dê amparo constitucional.
Em estudo singular em nossa doutrina, Celso Antonio Bandeira de Mello enfrentou o tema, asseverando que:
"Logo, não é de admitir que Emenda Constitucional superveniente a lei inconstitucional, mas com ela compatível, receba validação dali para o futuro. Antes, ter-se-á de entender que se o legislador desejar produzir nova lei com o mesmo teor, que o faça então, editando-a novamente, já agora - e só agora - dentro de possibilidades efetivamente comportadas pelo sistema normativo. Tal solução, única tolerável, é, quando menos, irretorquível nos casos em que a Emenda sucede a breve prazo a lei inconstitucional, patenteando o intuito de consertar-lhe o vício. Em situações desta compostura, admitir a validação necessária da lei seria, em guisa de interpretar, promover a consagração da moralidade como regra, de conduta do Poder Público, a astúcia cavilosa como padrão do Direito e a vileza perante a sociedade como princípio ético do Estado. Nisto haveria ofensa frontal não apenas ao princípio da moralidade administrativa, previsto no art. 37 da Constituição (e maiormente vigorante para o Poder Público quando exerça a altaneira função de elaborar Emendas Constitucionais), mas também ao princípio geral de direito que reclama obediência aos cânonos da lealdade e da boa-fé e prescreve a má-fé como pauta de conduta." (Leis Originariamente Inconstitucionais Compatíveis com Emenda Constitucional Superveniente, RDA n º 215/97, Rio de Janeiro, Renovar, janeiro/março de 1999)
O Supremo Tribunal Federal no RE 346084-PR, Rel.Min. Ilmar Galvão, ainda não concluído, decidiu que "na vacatio legis a lei pode receber o embasamento constitucional que lhe falta", entendimento este que, data venia, não poderá ser utilizado para a hipótese em comento, tendo em vista que no caso julgado pelo STF, embora a Medida Provisória (que sofre reedições) tenha sido editada antes da EC 20/98, sua vigência, em razão da vacatio nonagesimal, já estaria sob o pálio na nova ordem constitucional que lhe dava respaldo.
No caso aqui relatado, a legislação ordinária de aplicação imediata entrou em vigor sem o amparo constitucional que só veio 45 dias após, já recebendo a legislação nulificada, não se podendo usar o mesmo raciocínio do RE 346084-PR, ainda em julgamento, segundo o qual "na vacatio legis a lei pode receber o embasamento constitucional que lhe falta", porque, no caso em análise, foram editadas leis com fundamento de validade em norma constitucional ainda em vacatio legis, estando incompatível, portanto, com o ordenamento constitucional em vigor, não se podendo falar em convalidação de lei inconstitucional ou de uma "recepção constitucionalizante" da lei inconstitucional na via original.
Nova legislação deverá ser editada em conformidade com as regras acrescidas pela EC 42/03 como forma de observância do Princípio da Supremacia da Constituição e as regras de técnica legislativa previstas na LC 95/98.
2. O Princípio da não-vinculação do inciso IV do art. 167 da Constituição Federal de 1988.
Assim, na redação original, estava redigido o dispositivo:
"IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para manutenção e desenvolvimento do ensino, como determinado pelo art. 212, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8.º; "
Com a EC 3/93, o dispositivo tomou nova redação:
"IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para manutenção e desenvolvimento do ensino, como determinado pelo art. 212, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem assim o disposto no § 4º deste artigo;"
O inciso, com a advento da EC 42/03, ficou assim redigido:
"IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo;"
O dispositivo veicula princípio de direito financeiro no campo orçamentário apontado unicamente para os impostos, ressalvando as transferências constitucionais dos arts. 158 e 159, a destinação dos recursos para as ações de saúde, ensino e administração tributária bem como a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8o., bem como a prestação de garantia ou contragarantia à União de débitos para com esta, conforme o § 4o. do art. 167.
Inúmeras vezes tem o Supremo Tribunal Federal declarado a inconstitucionalidade de tributos, fazendo atuar o princípio também como regra (mandado de definição) de direito financeiro a coarctar a cobrança de inúmeras exações e cujas manifestações jurisprudenciais foi-nos possível identificar:
Conforme decidido na ADIMC MC 1889-AM, da relatoria do Min. Nelson Jobim em 3/11/99 (INFO STF 169) o tribunal deferiu em parte o pedido de liminar em ação direta ajuizada pela OAB contra o Regimento de Custas Judiciárias do Estado do Amazonas onde foi criado o Fundo de Reaparelhamento do Poder Judiciário com vinculação de recolhimento de percentual da taxa para o referido fundo. O tribunal considerou que a vinculação de taxa ao fundo violou o princípio orçamentário da não vinculação insculpido no inciso IV do art. 167 da CF/88, estendendo o princípio para além dos impostos.
No mesmo sentido da violação do princípio da não vinculação às taxas judiciárias e aos emolumentos a Adin 1378-ES relatada pelo Min. Celso de Mello (INFO STF 15) com a citação dos seguintes precedentes: ADIn 1145-PB, RP 1295-RS e RP 1315-RS.
Embora o art. 227, § 1o., I, da Constituição Federal imponha ao Estado promover programas de assistência integral à saúde da criança e do adolescente com aplicação de percentual dos recursos públicos destinados aos serviços destinados à saúde na assistência materno-infantil, o STF na ADI 1689, relatada pelo Min. Sydney Sanches, decidiu que tal permissivo constitucional não é de molde a estipular a destinação de percentual ali previsto no orçamento geral, devendo a verba ser destinada através de dotação própria sem o que estar-se-á violando a proibição constitucional no inciso IV do art. 167 da Constituição Federal.
Não incide a proibição da vinculação a que se refere o inciso IV do art. 167 da Constituição Federal no que tange às receitas transferidas. Foi o que decidiu o STF na ADI 2355, relator Min. Celso de Mello. No julgado, vê-se importante ponderação à qual aderimos, no sentido de que as transferências constitucionais dos arts. 157 a 159 da CF/88 não são receitas derivadas do poder impositivo de unidade federada, mas produto de transferência informada pelo federalismo de cooperação. Não se trata de receita derivada de imposto de entidade tributante, não estando sob o pálio da vedação de vinculação de receitas de impostos.
Por outro lado, aplicando o princípio da não vinculação o STF na ADI 2848, Rel. Min. Ilmar Galvão, proibiu que o Estado do Rio Grande do Norte se tornasse responsável pelo pagamento de energia elétrica fornecida a consumidores de baixa renda em seu território, autorizando as concessionárias de energia a descontar do ICMS o montante do custo de tal fornecimento, vedando a vinculação de despesa, presente no inciso IV do art. 167 da CF/88.
Vedando a destinação de 10% da receita corrente do Estado de Santa Catarina, através de dotação orçamentária, aos programas de desenvolvimento da agricultura, pecuária e abastecimento, o STF na ADInMC 1759 entendeu pelo ferimento do inciso IV do art. 167. Ressalte-se que o art. 187 da CF/88 que trata da política agrícola a ser planejada e executada na forma da lei, não prevê sequer instrumentos orçamentários como meio indutor ou diretor em relação à agricultura, pecuária e abastecimento, a teor do que ocorre, por exemplo, com a saúde - (art. 198, § 2o.da CF/88) - que prevê a aplicação de percentuais sobre impostos e transferências constitucionais.
O STF, no entanto, tem considerados inconstitucionais dispositivos de leis estaduais que vinculam receita dos impostos ao sistema de saúde, como pode ser constatado na ADI 1848, relatada pelo Ministro Ilmar Galvão.
Viu-se da análise da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal que este não dá ao princípio da não vinculação um tratamento sistemático e homogêneo, considerando, por vezes, a taxa no campo normativo proibitivo direcionado aos impostos e desconsiderando, em alguns casos, os permissivos constitucionais de vinculação de impostos, referentes aos temas ligados à saúde e educação, o que destoa da doutrina majoritária sobre o assunto.
De um modo geral a doutrina trata do tema da não vinculação dos impostos de forma panorâmica, deixando de enfrentar, especificamente, a possibilidade de a norma financeira influir na tipicidade ou exigibilidade do tributo.
Para Regis Fernandes de Oliveira, ao tratar do princípio da não afetação contido no inciso IV do art. 167 da Constituição Federal, ensina que:
"O dispositivo constitucional fala em vinculação de receita de impostos, o que significa que será possível vincular taxas e contribuições de melhoria."
Prossegue aduzindo que:
"O salutar princípio significa que não pode haver mutilação das verbas públicas." (in, Manual de Direito Financeiro, São Paulo, RT, 2001, 4a. ed., p.93)
Carlos Valdes do Nascimento leciona que:
"É bom advertir que as proibições de vincular receita a qualquer despesa, órgão ou fundo diz respeito tão-somente a decorrente dos impostos, ainda, assim, com as ressalvas postas pela Constituição Federal."
"O princípio da não-afetação busca evitar a prática de expedientes clientelistas danosos ao interesse público." (in, Curso de Direito Financeiro, Rio de Janeiro, Forense, 1999, p.90)
Ricardo Lobo Torres avisa que:
"O princípio da não-afetação se restringe aos impostos, ao contrário do que ocorria no regime de 1967/69, quando abrangia todos os tributos; está permitida, portanto, a vinculação da receita de taxas a órgãos e fundos, com o que se volta a antigas práticas financeiras, que tanto mal fizeram à administração pública." (in, Curso de Direito Financeiro e Tributário, Rio de Janeiro, Renovar, 2004, p.198).
Luis Emygdio F. Da Rosa Jr. registra que:
"...a referida vedação constitucional prende-se apenas aos impostos, por serem tributos não vinculados, permitindo, portanto, a vinculação quanto às demais espécies de tributo." (in, Manual de Direito Financeiro e Tributário, Rio de Janeiro, Renovar, 2001, p.88)
Em seu Direito Financeiro e Tributário, Kiyoshi Harada lembra, com respeito ao princípio que
"é comum a tese de inconstitucionalidade de determinada exação fiscal, --- pelos contribuintes perante os tribunais do país, invocando a vulneração desse princípio. Por ser um Princípio orçamentário, e não tributário, o sujeito passivo da obrigação tributária não tem legitimidade para invocá-la. A relação jurídico-tributária existente entre o fisco e o contribuinte extingue-se com o pagamento do imposto, sendo-lhe irrelevante a ulterior destinação do recurso financeiro ingressado."
Prossegue afirmando que no caso:
"... a inconstitucionalidade existe. O que se poderia dizer, no caso, é que não cabe ao contribuinte, em sua defesa, requerer a declaração de inconstitucionalidade incidenter tantum, pois esse princípio é financeiro e não tributário. Ao contribuinte não cabe indagar o que será feito com o produto da arrecadação de impostos, pelo menos enquanto contribuinte. Porém, enquanto cidadão, poderá questionar não só a vinculação, como também a má-aplicação dos recursos advindos de tributos em geral." (Pág. 96, Atlas, SP, 2004)
Discordamos, data venia, da argumentação do ilustre Prof. Kiyoshi Harada quanto à desinfluência da relação jurídico financeira sobre a relação jurídico-tributária.
Não é irrelevante para o contribuinte o destino dos recursos que lhe são subtraídos de seu patrimônio pessoal, cuja garantia constitui direito fundamental (art. 5o., XXII da CF/88), e para tanto, contribui para a manutenção, verbi gratia, dos serviços públicos uti universi (segurança, saúde e educação) renumerados, de regra, pelos impostos, ou contribuições, cuja destinação financeira é traçada expressamente no texto constitucional.
Os direitos fundamentais se constituem em proteção constitucional contra as restrições legais ou contra limitações sem fundamento legal, levadas à cabo por qualquer dos poderes, sendo que o respeito e a observância de tais direitos fundamentais permitem a seguinte conclusão: a legalidade da restrição ao direito de liberdade é a condição de sua constitucionalidade, logo, o tributo recolhido com falsa base financeira (ou ao seu arrepio) é inconstitucional.
A adequada destinação dos recursos financeiros tem feitio de direito difuso, vinculado estreitamente aos princípios elencados no art. 37 da CF/88, que tratam da administração pública e, por via do princípio da unidade da Constituição, lançam seus efeitos por toda atuação estatal, mormente aquelas que se voltam à irrigação financeira dos recursos destinados ao mínimo existencial em cumprimento ao disposto nos arts. 1o. a 3o. da Carta Magna.
A norma legal criadora de um tributo que afronta uma norma constitucional é norma nula e despida de eficácia jurídica, não se podendo, nesse caso, tomar a vertente financeira como nula e a tributária como apta a gerar uma exação fiscal sem grave violação ao princípio da isonomia, posto que o discriminem eleito para a diferenciação constitucionalidade/inconstitucionalidade da lei - o destino do tributo já pago - é irrazoável porque a finalidade da criação do tributo é traidora do princípio da moralidade. O motivo da criação do tributo tem uma falsa finalidade, tornando o meio (exação) sem nexo de adequação que a torne compatível com o ordenamento constitucional (art. 5o. LIV da CF).
Ressalte-se que a argumentação segundo a qual o contribuinte, enquanto cidadão, pode contestar a vinculação ou a má gestão dos tributos é falaciosa, e, basta uma análise superficial da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal para se dimensionar as dificuldades que envolvem este questionamento.
No caso, por exemplo, de desvio de verbas orçamentárias, o STF tem entendimento segundo o qual por se tratar de uma destinação de recursos prevista em lei formal, mas de natureza e efeitos político administrativos concretos, não se admite o controle de constitucionalidade, não impedindo que o prejudicado se valha das vias ordinárias sustentando a inconstitucionalidade da destinação dos recursos (ADI 16400/UF - Rel. Min. Sydney Sanches).
Note-se que o STF também tem o entendimento firmado segundo o qual, não sendo a relação jurídico-tributária uma relação de consumo, descabe ação civil pública para o questionamento de tributos pelo Ministério Público, nem seria ali possível identificar o direito do contribuinte com interesses sociais e individuais indisponíveis (RE 195056, Rel. Min. Carlos Velloso).
Por outro lado, segundo o STF, o ataque ao desvio dos recursos financeiros operados pela lei formal, também não poderia sofrer contestação por via de ação popular ou ação civil pública, posto que, nestes casos, a análise da constitucionalidade seria da própria lei, o que inviabilizaria ditas ações, face o efeito erga omnes, ultra partes das coisas julgadas por elas produzidas. Em casos que tais o STF entende que há usurpação de sua competência porque o efeito da sentença é o mesmo de uma ação direta de inconstitucionalidade.
Na ação de descumprimento de preceito fundamental nº 45, o Rel. Min. Celso de Mello admitiu sua propositura contra veto a Lei 10707 (Lei de Diretrizes Orçamentárias) a qual garantia recursos financeiros mínimos a serem aplicados nas ações e serviços públicos de saúde, o que constitui um notável avanço, mas não disponível ao cidadão, tendo em vista que sua legitimidade ativa é a mesma da ação direta de inconsticucionalidade, a teor do art. 2o., da Lei 9.882/99.
Não há portanto como contestar a inconstitucionalidade do tributo, sem o enfrentamento da constitucionalidade da relação jurídico financeira, que guarda relação de dutibilidade com a exação fiscal que, despida de sua finalidade, faz ruir o meio e a sua motivação.
3. A desvinculação da receita da União (DRU) e seus efeitos tributários
A Emenda Constitucional n º 42/03 alterou a redação do art. 76 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, que passou a ter a seguinte redação:
§ 1º O disposto no caput deste artigo não reduzirá a base de cálculo das transferências a Estados, Distrito Federal e Municípios na forma dos arts. 153, § 5º; 157, I; 158, I e II; e 159, I, a e b; e II, da Constituição, bem como a base de cálculo das destinações a que se refere o art. 159, I, c, da Constituição."
Como a Emenda somente entrou em vigor, como já se disse, em 13 de fevereiro de 2004, caso se considere constitucional a desvinculação, ela somente estará autorizada após esta data.
Cumpre realizar um rápido escorço histórico das desvinculações de receitas da União. Para tanto, o guia utilizado será a ADIn 2199-1, Relator Min. Marco Aurélio, ajuizada pelo Partido dos Trabalhadores (PT) e o Partido Democrático Trabalhista (PDT), contra a Emenda Constitucional nº 27/00, com redação, salvo pequenos detalhes, idêntica a que ora permite a desvinculação (EC 42/03), lembrando-se, com Ricardo Lobo Torres, que
"há regras transitórias no Direito Constitucional financeiro brasileiro que tem desvinculado parcelas da arrecadação federal com o objetivo de garantir o superávit primário e sustentar o pagamento da dívida externa, nos termos dos compromissos assumidos pelo Brasil com os órgãos monetários internacionais (FMI, Banco Mundial, etc). Criou-se, de início, o Fundo Social de Emergência (Emenda Constitucional de Revisão n º 1, de 1994), mais tarde apelidado de Fundo de Estabilidade Fiscal (EC 10/96). Instituiu-se, mais tarde, a DRU (desvinculação das receitas da União), que, em sua última versão, trazida pela EC 42/03, deu nova redação ao art. 76 do ADCT, para desvincular de órgão, fundo ou despesa, no período de 2003 a 2007, vinte por cento da arrecadação da União da impostos, contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, já instituídos ou que vierem a ser criados no referido período, seus adicionais e respectivos acréscimos legais." (in, Curso de Direito Financeiro e Tributário, Rio de Janeiro, Renovar, 2004, p. 118/119)
Em 1994 foi promulgada a EC de Revisão nº 1, incluindo no ADCT os arts. 71, 72 e 73, dispondo sobre o Fundo Social de Emergência, "...com o objetivo de saneamento financeiro da Fazenda Pública Federal e de estabilização econômica, cujos recursos serão aplicados no custeio dos sistemas de saúde e educação, benefícios previdenciários e auxílios assistenciais de prestação continuada, inclusive liquidação de passivo previdenciário e outros programas de relevante interesse econômico e social."
O Fundo Social de Emergência foi reeditado pela EC n º 10/96 e posteriormente pela EC 17/97, com a denominação de Fundo de Estabilização Fiscal, agora com o escopo de "...saneamento financeiro da Fazenda Pública Federal e de estabilização econômica, cujos recursos serão aplicados no custeio das ações dos sistemas de saúde e educação, incluindo a complementação de recursos de que trata o § 3o. do art. 60 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, benefícios previdenciários e auxílios assistenciais de prestação continuada, inclusive liquidação de passivo previdenciário, e outros programas de relevante interesse econômico e social."
Nasce a desvinculação geral em 2000, com a EC 27/00, incluindo o art. 76 do ADCT com a seguinte redação:
"Art. 76. É desvinculado de órgão, fundo ou despesa, no período de 2000 a 2003, vinte por cento da arrecadação de impostos e contribuições sociais da União, já instituídos ou que vierem a ser criados no referido período, seus adicionais e respectivos acréscimos legais." (AC)
"§ 1o O disposto no caput deste artigo não reduzirá a base de cálculo das transferências a Estados, Distrito Federal e Municípios na forma dos arts. 153, § 5o; 157, I; l58, I e II; e 159, I, "a" e "b", e II, da Constituição, bem como a base de cálculo das aplicações em programas de financiamento ao setor produtivo das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste a que se refere o art. 159, I, "c", da Constituição." (AC)
"§ 2o Excetua-se da desvinculação de que trata o caput deste artigo a arrecadação da contribuição social do salário-educação a que se refere o art. 212, § 5o, da Constituição." (AC)"
A desvinculação como vetor de frustração dos direitos e garantias individuais do cidadão-contribuinte-eleitor:
O art. 6o. da Constituição Federal estipula que "são direitos sociais a educação, a saúde, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição.
José Afonso da Silva, discorrendo sobre a normatividade dos direitos sociais leciona que:
"A normatividade constitucional dos direitos sociais principiou na Constituição de 1934. Inicialmente se tratava de normatividade essencialmente programática . A tendência é a de conferir a ela maior eficácia. E nossa configuração crescente da eficácia e da aplicabilidade das normas constitucionais reconhecedoras de direitos sociais é que se manifesta sua principal garantia. Assim, quando a Constituição diz: são direitos dos trabalhadores urbanos e rurais os expressamente indicados no art. 7o., quando diz: a saúde ou a educação é direito de todos e indica mecanismos, políticas, para a satisfação desses direitos, está preordenando situações jurídicas objetivas com vistas à aplicação desses direitos."
"A Constituição tentou preordenar meios de tornarem eficazes esses direitos, prevendo, p.ex., fonte de recursos para a Seguridade Social, com aplicação obrigatória nas ações e serviços de saúde e à prestações previdenciárias e assistenciais (art. 194 e 195), assim como a reserva de recursos orçamentários para a educação (art. 212)." (in Curso de Direito Constitucional Positivo, pág. 406, Malheiros, 8a. ed., 1992)
Por outro lado, Celso Ribeiro Bastos, assinala que:
"O capítulo II, embora seja encabeçado pela rubrica Dos direitos sociais, limita-se a arrolá-los no art. 6o., ocupando-se deles detalhadamente em outros artigos (CF educação - art. 205; saúde - art. 196; trabalho - art. 7o. e incisos; segurança - arts. 21, XIV, 22, XXVIII e 144; assistência aos desamparados - arts. 5o., LXXIV, 7o., II e 24, XIV)."
"Ao lado dos direitos individuais que têm por característica fundamental a imposição de um não fazer ou abster-se do Estado, as modernas Constituições impõem aos Poderes Públicos a prestação de diversas atividades, visando o bem estar e o pleno desenvolvimento da personalidade humana, sobretudo em momentos em que ela se mostra mais carente de recursos e tem menos possibilidade de conquistá-los pelo seu trabalho. Pelos direitos sociais tornam-se deveres do Estado o assistir à velhice, aos desempregados, à infância, aos doentes, aos deficientes de toda sorte, etc." (in Curso de Direito Constitucional, pág. 232, Saraiva, 17a. ed., 1996)
Note-se que tais direitos ficarão irremediavelmente comprometidos com a desvinculação de vinte por cento da receita, cuja incompatibilidade com a Constituição Federal é manifesta, o que se pode constatar apenas exemplificativamente com o simples contraste dos artigos 195, 196, 201 e 204 da Carta Magna.
Sabe-se que a seguridade social será financiada por toda sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e das contribuições sociais, a teor do art. 195 da CF/88; tais recursos terão os prefalados vinte por cento desviados para fins ignorados - pois a emenda não os informa - em clara e inadmissível tredestinação de recursos públicos que deveriam, por determinação constitucional, ser aplicados aos fins da seguridade social.
Do mesmo modo, o art. 196 informa que a saúde é direito de todos e dever do Estado, cujo financiamento, como dispõe o § 1o. do art. 198, provém das contribuições sociais previstas no art. 195, caput, e que agora, desvinculadas de seus objetivos precípuos, irrigarão outras burras que não a do orçamento da seguridade, frustrando, via desvio financeiro, direitos e garantias individuais.
Mais flagrante é a inconstitucionalidade da desvinculação quando toma contato com o art. 201 da CF/88, posto que, embora o governo afirme que a previdência é deficitária, e para tanto, até pretenda cobrar contribuição de inativos (!), o comando constitucional afirma que o regime geral da previdência será informado por critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial. Como ? Se a desvinculação sangra o orçamento da seguridade, impedindo o equilíbrio financeiro e tornando uma quimera o cálculo atuarial das aposentadorias. Como equilibrar as contas da previdência com tamanha hemorragia ?
Last but not least, o art. 204 da CF/88 afirma que as ações governamentais na área da assistência social serão realizadas com recursos do orçamento da seguridade social, previstos no art. 195, além de outras fontes.
Como compatibilizar, sob o aspecto da frustração de prestações positivas devidas pelo Estado, a desvinculação das receitas provenientes de impostos e contribuições sociais trazidas pela EC 27/00 e agora repetida pelo atual Governo pela via da EC 42/03 ?
Não resta dúvida quanto a inconstitucionalidade da EC 42/03 que desvincula, pela mão do art. 76 do ADCT, de órgão, fundo ou despesa, no período de 2003 a 2007, vinte por cento da arrecadação da União de impostos, contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, já instituídos ou que vierem a ser criados neste período, seus adicionais e acréscimos legais, tendo em vista que afronta normas constitucionais de proteção dos direitos fundamentais sociais pelo estrangulamento e desvio de recursos, dificultando o cumprimento do projeto constitucional de prestígio à cidadania e dignidade da pessoa humana insculpido no art. 1o. e 3o., da Carta Magna.
4. A desvinculação e a descaracterização das contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico.
Ao desvincular as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de suas finalidades específicas, o art. 76 do ADCT tornou inexigíveis todas as contribuições com tais características (aliás desde o ano de 2000), vez que o que distingue tal espécie de tributo dos impostos e taxas é justamente a prévia, expressa e inequívoca destinação da receita. Corrompida esta, rompido estará o nexo causal entre motivo, meio e fim a gerar a inconstitucionalidade da cobrança das contribuições.
Conforme leciona José Eduardo Soares de Melo:
"a característica diferencial mais marcante das contribuições em relação aos impostos e às taxas reside na circunstância de ser ela - contribuição - necessariamente relacionada com uma despesa ou vantagem especial referidas aos sujeitos passivos respectivos (contribuintes) (...) e que (...) outro elemento normativo previsto na constituição de 1988 como peculiar às contribuições é a prévia, expressa e inequívoca destinação da respectiva receita (...); concluindo que "nas contribuições sociais, ao contrário dos demais tributos, é relevante para caracterizar uma exação não só a finalidade para a qual foi ela instituída, como também a afetação de sua receita ao custeio da atividade estatal que é pressuposto de sua criação". (in, contribuições Sociais no Sistema Tributário, pág. 75, 2a. ed., Malheiros, 1996)
Marco Aurélio Greco é do mesmo entendimento, verbis:
"Contribuição é categoria distinta dos tributos cujas leis instituidoras estão validadas constitucionalmente. Contribuição não é imposto nem taxa. É categoria à parte, sujeita a critério distinto de validação e a disciplina inconfundível. Pretender reduzir a contribuição a um imposto ou a uma taxa é negar a qualificação constitucionalmente adotada; é confundir o que a Constituição distingue. Quando a Constituição quis prever um imposto de escopo, ela o fez expressamente (impostos extraordinários), vinculando explicitamente a figura do imposto, que se tipifica por ser caracterizado em função da materialidade do seu fato gerador, a uma determinalidade constitucionalmente consagrada. A contribuição é caracterizada pela inerência da finalidade à sua essência, mas não pode ser reconduzida à figura do imposto, pois a própria constituição não atrela nenhuma materialidade à respectiva norma atributiva de competência instituidora, além de claramente não incluir a figura na categoria dos impostos." (in, Contribuições (uma figura sui generis), Dialética, 2000, p. 144)
Em outra passagem, afirma o autor que alterar a sua finalidade é criar nova contribuição:
"... alterada a finalidade da exigência altera-se a própria exigência e, por isso, ou ela deixa de ter fundamento constitucional, ou só poderá subsistir como nova contribuição se a nova finalidade for admitida constitucionalmente e, mesmo assim, com as restrições que eventualmente sejam aplicáveis a esta nova figura por força da Constituição. Por exemplo, uma contribuição para seguridade social que é alterada em sua finalidade para assumir outra feição deixará de ser a contribuição de seguridade social que fora originalmente instituída; apesar disso poderá eventualmente subsistir se vier a ser instituída por lei complementar (art. 195, § 4o., combinado com o art. 154, I, da CF-88). Alterar a finalidade é criar uma nova contribuição, sujeita ao respectivo exame de compatibilidade constitucional, tanto sob o ângulo formal, como substancial." (op.cit. pág. 150).
O art. 76 do ADCT, além de afrontar abertamente o art. 165 (Princípio da Legalidade Orçamentária) no que tange à desvinculação da arrecadação dos impostos, torna inexigíveis todas as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, tendo em vista a inexistência - eloqüente - de finalidade de parcela substancial (dezenas de bilhões de reais) da arrecadação tributária, descaracterizando a figura das contribuições e, por outro lado, sacrificando o princípio moralizador da legalidade orçamentária por criar um verdadeiro caixa-dois ou cheque em branco para bilhões em gastos com objetivos não previstos em lei.
Ressalte-se que a referida ADI 2199 que contesta a primeira Emenda Constitucional "desvinculante", não será conhecida, tendo em vista que o Supremo Tribunal Federal tem se demitido do seu papel de guardião da Constituição (art. 102, caput, CF/88) ao considerar as leis de caráter orçamentário, leis apenas formais, insusceptíveis de contraste no controle direto por faltar-lhes abstração e generalidade, bem como, por ser lei temporária: ultrapassado o ano de 2003, a EC 27/00 já não estará em vigor, fazendo perder o objeto da ADIn.
Restará ao contribuinte escalar os inúmeros degraus da via crucis do Judiciário para obter, quem sabe, a declaração de inconstitucionalidade de contribuições exigidas ao arrepio do disposto no texto constitucional.
Ainda uma palavra sobre a desvinculação. Na exposição de motivos da reforma tributária os Ministros Palocci e José Dirceu, assim se referiram à DRU:
"A nova (sic) redação dada ao art. 76 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias amplia o prazo de vigência de uma norma relevante na condução da política econômica do governo brasileiro. Embora os indicadores da economia nacional estejam, hoje, bem melhores do que no passado, a cautela exige que se mantenha vigente tal comando até que as condições macroeconômicas e as incertezas do cenário internacional desapareçam." (grifos)
A DRU, portanto, será mantida até que acabem as incertezas do cenário internacional ? Quando, desde o antigo Egito, houve um cenário internacional macroeconômico homogêneo de ausência de incerteza ? A motivação (fato) da Emenda Constitucional - incerteza do cenário macroeconômico internacional, mais os bons resultados da economia interna - não justificam nem lógica, nem constitucionalmente, o desvio de patrimônio do contribuinte para manutenção de superávit primário, conforme as absurdas exigências de instituições financeiras internacionais.
Desvirtuar receitas significa descaracterizar as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, gerando verdadeiros impostos, bem como frustra direitos e garantias individuais na vertente da ausência de recursos para seguridade, assistência, saúde e educação, com gravíssimo atentado ao Estado Democrático de Direito.
Viu-se que a emenda não é informada, nem pela temporariedade, nem pela limitação módica, tendo em vista que desde 1994 já sofre o cofre da república com o desvio previsto para ir até o ano de 2007 - temporariedade ...
Muitas outras reflexões poderiam ser feitas, mas o subscritor destas linhas carece de cultura e brilho, o que nos força a sintetizar em um fecho conclusivo:
1 - A EC 42/03, se constitucional, entrou em vigor em 13 de fevereiro de 2004 e somente desta data terá eficácia;
2 - A legislação que presumia a inexistência de vacatio legis da EC 42/03, entrou em vigor natimorta, não podendo ser convalidada com a entrada em vigor da emenda.
3 - Pela análise jurisprudencial do STF, em relação à vedação constitucional de vinculação de impostos a órgão, fundo ou despesa, demonstra o tribunal o efeito, no direito tributário, das violações às normas da constituição financeira;
4 - A desvinculação de receita trazida pela EC 27/00 foi contrastada por ADIn pelo Partido dos Trabalhadores e não será conhecida em razão do entendimento do STF em considerar leis orçamentárias como carentes de abstração e generalidade, bem como, pelo fato de serem temporárias e, ultrapassado o seu termo de vigência, geram a perda de objeto da ADIn;
5 - Os direitos sociais previstos na Constituição Federal se constituem em direitos humanos fundamentais e estão informados pelos princípios constitucionais da cidadania e da dignidade da pessoa humana;
6 - A desvinculação dos recursos orçamentários da DRU frustram tais direitos gerando a inconstitucionalidade da EC 42/03 por atingir cláusula pétrea;
7 - A desvinculação de recursos derivados de contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico as descaracterizam, tornando-as inexigíveis, pela ausência de finalidade constitucional que as legitime;
8 - A desvinculação referente aos impostos viola o princípio da legalidade orçamentária prevista no art. 165 da CF/88, por conferir ao executivo possibilidade de gastos sem previsão legal e orçamentária;
9 - A motivação dada para a desvinculação pelo Poder Executivo, incerteza do cenário macroeconômico internacional, por tempo indeterminado, não é razoável, pois não é motivo razoável que justifique a utilização, a latere da lei, dos recursos públicos derivados dos impostos e contribuições;
10 - Inexiste modicidade do desvio dos recursos, posto que somam dezenas de bilhões de reais, a serem subtraídos dos respectivos orçamentos e do bolso do contribuinte - eleitor;