Em tempos de reflexões sobre os resultados da Conferência Rio + 20, a partir de tantas contribuições fundamentais, patrocinadas por governos ou organizações não governamentais, intelectuais, professores e estudiosos das mais distintas áreas e dos mais diversos países, além dos profissionais e empresas interessados na economia verde, tem-se que perguntar, afinal, qual tem sido a contribuição dada pelo Direito Tributário brasileiro à sustentabilidade.[1]
A resposta talvez não seja nada animadora. De fato, não há, em nosso país, sequer de modo embrionário, uma política tributária ambiental orientada para assegurar a sustentabilidade ambiental dessa nova ordem econômica verde (Green economy fiscal policy). Esta necessidade é premente, no que concerne aos critérios que devem orientar a criação dos instrumentos tributários que permitam fortalecer a política ambiental por parte de todos os entes do nosso federalismo.
O descompasso entre as políticas ambiental e tributária é alarmante. Tomemos como exemplo o setor de combustíveis.[2] Basta comparar as cargas tributárias sobre combustíveis poluentes e não poluentes. Estudo da FEA-USP apontou este ano que a carga tributária média da gasolina seria de 36,79%, enquanto que a do álcool hidratado, na ordem de 31,92%. Considerando-se que a CIDE-combustíveis não incide sobre o álcool, tem-se um peso fiscal muito severo sobre aquilo que justamente deveria ser estimulado: o consumo de álcool uma fonte renovável de energia, não poluente e genuinamente brasileira.
No plano internacional, a tributação ambiental tem sido referida permanentemente por todos os organismos internacionais como o meio mais eficiente para implantação de políticas ambientais.[3] Basta verificar os relatórios recentemente editados nos últimos anos, pela ONU, OMC e OCDE, como o Trade and Climate Change (OMC e PNUMA, 2009), o Taxation, Innovation and Environment (OCDE, 2010), o Towards a Green Economy (ONU, 2011), assim como o Working Towards a Balanced and Inclusive Green Economy (ONU, 2011). Em todos eles, encontram-se diversas recomendações dirigidas aos governos de todos os países sobre instrumentos tributários aptos a realizar a sustentabilidade ambiental.
Ao lado desses instrumentos, deve-se promover atitudes que possam servir de estímulo para alcançar os objetivos ambientais. Os incentivos fiscais para a proteção ambiental merecem destaque. Neste ponto, entretanto, uma ponderação deve ser feita. O incentivo fiscal não pode ser criado para que particulares realizem aquilo a que estão, por lei e pela Constituição, obrigados a cumprir, permanentemente. O incentivo fiscal ambiental não pode ser concebido como um favor, mas uma despesa pública do Estado para que o particular possa substitui-lo com mais eficácia onde sua presença seja imprescindível.[4]Assim, quando empregados adequadamente, os benefícios ambientais neutralizam as supostas perdas de arrecadação. É o caso, por exemplo, da depreciação acelerada de bens de capital de menor afetação ao meio ambiente ou que sirvam à produção de bens de menor impacto ambiental, cuja substituição poderia ser demorada; o reconhecimento de créditos de PIS e Cofins sobre despesas com atividades que promovam benefícios ambientais efetivos; o uso de créditos de ICMS de bens ditos de uso e consumo relacionados com a proteção ambiental; e tantos outros.
Os créditos de carbono, igualmente, devem receber um tratamento tributário coerente com suas funções e estimulado mediante incentivos fiscais, para que se possam efetivar em coerência com suas máximas funções. Aqui, talvez, sejamos o pior exemplo para todo o mundo. A ideia apareceu justamente com a Convenção Quadro da ONU sobre Mudanças Climáticas (United Nations Framework on Climate Change), assinada no Rio de Janeiro, em 1992, ainda que seu aprimoramento só tenha surgido quando da Conferência dos Estados Partes em Kyoto, de 1997, quando foram definidos critérios de redução do efeito estufa (Artigo 12.9),[5] mediante livre negociação dos Certificados de Emissões Reduzidas (CER). Pois bem, até o momento, não se tem uma única regra no ordenamento tributário do IRPJ, da CSLL, do IOF, do PIS ou da Cofins, ou de outro tributo, que sirva ao adequado tratamento tributário sobre as negociações com esses títulos. Esta omissão do Estado brasileiro custou-nos o preço do desestímulo dos particulares por esse mercado inovador e tão importante para o país, com nítido prejuízo à nossa economia verde em todos os segmentos.
Incentivos à inovação e ao desenvolvimento de tecnologias menos ofensivas ao meio ambiente são fundamentais para o desenvolvimento sustentável. Deveras, não se deve conferir benefícios fiscais para o que é dever dos particulares. O incentivo à inovação ambiental é o caminho mais eficiente e de menor custo para todos. No mundo, o Brasil está entre os países de menor capacidade de produção e inovação de tecnologias patenteadas, não superior a 1%, fruto da inexpressiva eficiência do INPI ao longo de décadas, e das nossas políticas desastrosas, uma após outra, nos campos da educação, da ciência e da tecnologia. Para isso, deve-se reduzir o próprio custo de produzir a inovação. A concessão de créditos nos tributos plurifásicos (PIS, Cofins e ICMS), a amortização acelerada para bens de capital destinados à inovação, o reconhecimento de despesas com pesquisas e desenvolvimento desses equipamentos, a redução de certos tributos sobre a aquisição e produção de tecnologia, assim como dos pagamentos deroyalties pelo uso de tecnologias importadas, dentre outros, são exemplos possíveis de políticas que podem estimular o desenvolvimento de novas tecnologias no campo ambiental.
E quanto ao uso direto dos recursos ambientais, como sabido, os ecossistemas são fontes de riquezas e, por isso mesmo, o seu manejo tem um preço, o que justifica o pagamento para sua exploração, devido por aqueles que promovem a extração ou uso dos recursos naturais, como sugerem estudos recentes da ONU (Payments for Ecosystem Services PES).[6] As receitas dos tributos com essa finalidade podem ser aplicadas para cobrir gastos ambientais, como o caso dos incentivos fiscais, em outros setores. Como se vê, aqui tem-se a passagem do princípio do poluidor-pagador (polluter pays) para aquele princípio do usuário-pagador (user pays), cuja técnica deve ser examinada com cautela, sempre observadas as limitações constitucionais ao poder de tributar. Neste particular, não se incluem adicionais de tributos ambientais sobre exploração mineral, como se viu recentemente nos estados de Minas Gerais, Pará e Amapá, com as Leis 19.976/2011, 7.591/2011 e 1.613/2011, respectivamente.
No Brasil, a proteção ambiental e a redução do risco do impacto de produtos e serviços ao meio ambiente são deveres que refletem o sentido do artigo 225, da CF, ao prescrever a necessária conduta de todos orientada para a preservação do meio ambiente ecologicamente equilibrado, impondo-se ao Poder Público e à coletividade o dever de defendê-lo e preservá-lo para as presentes e futuras gerações. Por isso, a defesa do meio ambiente é princípio que norteia a ordem econômica (art. 170, VI, da CF), em seus múltiplos subdomínios. Quanto aos entes estatais, a Constituição impõe à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios a competência comum de proteger o meio-ambiente e combater a poluição em todas as suas formas (art. 23, VI, da CF), e, concorrentemente, cabe aos estados e à União legislarem sobre florestas, caça, pesca, fauna, conservação da natureza, defesa do solo e dos recursos naturais, proteção do meio ambiente e controle da poluição (art. 24, VI, da CF).
Contudo, afastado o princípio do poluidor-pagador como fundamento para criação de impostos ambientais, pelo conflito com o artigo 3º do CTN e com a própria Constituição, que impedem o uso de tributo com fins sancionatórios, múltiplas medidas poderiam ser adotadas, na organização dos tributos já existentes, para assegurar uma tributação orientada à sustentabilidade ambiental.
No âmbito federal, como prova de que o aprimoramento da tributação ambiental é premente, passados mais de 10 (dez) anos desde a Emenda Constitucional 33, de 11 de dezembro de 2001, e da Lei Ordinária 10.336, de 19 de dezembro de 2001, que instituiu a chamada CIDE-combustível, até hoje, não foi criado o fundo competente, para emprego da sua receita para proteção do meio ambiente, apesar da finalidade discriminada no artigo 177, parágrafo 4º, II, b, da Constituição: financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás. A arrecadação bruta acumulada é de quase R$ 60 bilhões. Com a parcela empregada no destino correto, grande parte do passivo ambiental na indústria e comércio de combustíveis poderia ter sido evitada ou tratada com maior rapidez e eficiência. E isso porque, o artigo 4°, V da Lei 10.636, de 30 de dezembro de 2002, que dispõe sobre a aplicação dos recursos dessa Cide, determina que tais recursos devem ser destinados, inclusive, para o fomento a projetos voltados para a preservação, revitalização e recuperação ambiental em áreas degradadas pelas atividades relacionadas à indústria de petróleo e de seus derivados e do gás e seus derivados. A tentativa de tredestinação, quando seus recursos foram utilizados em contingenciamento de receita, chegou a ser declarada inconstitucional pelo STF.[7] E, até hoje, encontra-se em trâmite no Congresso o Projeto de Lei 623/2003, que traz a proposta de criação de um fundo nacional de financiamento e apoio a projetos de prevenção, revitalização e recuperação de áreas degradadas pelas atividades relacionadas à indústria do petróleo e do gás e seus derivados, sem sucesso.[8] Ora, é urgente que esses recursos possam ter emprego imediato nessas finalidades, nos segmentos da produção, do atacado e do varejo de combustíveis.
Passando ao exame dos sistemas tributários estaduais, a situação não se altera. Excetua-se a adoção do chamado ICMS Ecológico,[9] que nada tem de estadual, por tratar-se de um conjunto de práticas de proteção ambiental a serem projetadas e cumpridas estritamente pelos municípios. Não é um incentivo fiscal ou um regime especial do ICMS. Aos inadvertidos, o termo pode até sugerir o contrário, mas não, o estado não tem o mínimo desembolso. É um típico caso de fazer cortesia com chapéu alheio, pois quem gasta seus recursos é o município responsável e beneficiário dos recursos.
Obviamente, tecemos loas ao sistema adotado no chamado ICMS Ecológico. O que não se pode aceitar é a atitude de acomodação de alguns daqueles estados, como se o uso deste mecanismo fosse suficiente, bastante em si, a afastar qualquer outra medida adicional.
O ICMS Ecológico foi introduzido pelo Paraná e hoje encontra-se adotado pelos estados do Acre, Amapá, Ceará, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul, Minas Gerais, Goiás, Pernambuco, Piauí, Rio de Janeiro, Rio Grande do Sul, Rondônia, São Paulo, Paraíba e Tocantins. Em linhas gerais, funciona mediante criação de critérios baseados em metas ambientais para definir o volume de repasse obrigatório do ICMS pertencente a cada município, na forma do artigo 158, IV e parágrafo único, II, da CF.[10] Assim, a legislação estadual define para os municípios os regimes e projetos que poderão justificar variações positivas para custeio de despesas com o meio ambiente, a título de repasse de verbas de ICMS. Na prática, são os municípios os grandes artífices dessa política, geralmente fundada no princípio do protetor-recebedor, que cria e estimula projetos de proteção de nascentes de rios, unidades de conservação ambiental, mananciais e outros. Com os recursos recebidos, os municípios pagam os proprietários que se comprometem com a conservação ambiental pela área não utilizada, por exemplo.
No geral, os municípios têm mantido maior comprometimento com a causa ambiental, diferentemente da União e dos estados. Alguns municípios incorporaram em sua legislação o chamado IPTU verde, com descontos de alíquota para imóveis que (i) possuam árvores na fachada, (ii) possuam áreas permeáveis no terreno ou (iii) adotem medidas como captação de água da chuva, reuso de água, reciclagem de lixo, aquecimento solar ou construção com material sustentável. Há, porém, muito a fazer. É imperiosa a extensão do benefício para estimular a construção de prédios verdes, com reduções proporcionais à quantidade de equipamentos destinados à redução do seu impacto ambiental. Outros, como taxas devidas por recolhimento de lixo ou ISS sobre serviços com resíduos sólidos, podem, igualmente, sofrer adaptações para adequar a atividade do particular às boas práticas ambientais.
Diante dessas constatações, reveladoras do quase completo descaso do nosso sistema tributário com a sustentabilidade ambiental, o que se pretende é apresentar, em alternativa aos reclamos de uma política fiscal ambiental ou de um Sistema Tributário Ambiental porque isso não ocorreu até hoje e dificilmente será realidade no curto prazo uma nova proposta de aplicação dos tributos, indistintamente, sejam contribuições, taxas ou impostos. Ou seja, pela hermenêutica, realizar um permanente teste de conformidade e adequação entre as técnicas dos tributos e a Constituição ambiental, para assegurar uma prática dos tributos orientada ao desenvolvimento sustentável.
Para a adequada compreensão desse método, deve-se tomar um domínio ambiental bem definido e sua demanda de proteção específica, quanto às condutas dos agentes econômicos envolvidos. Com isso, define-se o problema e a finalidade das medidas de sustentabilidade. Por exemplo, a gestão e o saneamento ambientais, pelo impacto sobre a prevenção contra passivos ambientais e o combate à poluição ou ao manejo indevido do uso de águas, reclamam uma ampla gama de atividades a serem atendidas pelas indústrias, cujo custo e externalidades propugnam a adaptação da tributação para evitar que o emprego de infraestruturas necessárias, seja visto como um custo de conformidade muito elevado e motivo para desestímulos das ações que se possam adotar nessas searas. Em seguida, delimita-se a melhor conduta tributária para assegurar o estímulo ou o controle sobre essas atividades, coerente com a funcionalidade dos seus serviços e impacto sobre as políticas de meio ambiente.
Em conclusão, práticas de proteção ambiental podem ser perfeitamente atendidas mediante equilíbrio da carga tributária, sem necessidade de apelar, como única via, a meios de renúncia de receitas, na forma de isenções ou de incentivos fiscais, mas com emprego de uma interpretação baseada na preservação da sustentabilidade tributária. É tempo de se abandonar, de uma vez por todas, a utopia da criação de um tributo ambiental típico, e afastar-se dos limites estreitos do princípio do poluidor-pagador como sendo os únicos instrumentos da tributação ambiental. Todos os tributos podem concorrer, mediante múltiplas possibilidades, como isenções, estímulos por créditos presumidos nas aquisições de bens ou serviços vinculados à proteção ambiental, direitos a amortizações aceleradas dos bens utilizados, deduções de despesas de gastos com meio ambiente, e tantos outros, e, assim, garantir a sustentabilidade ao longo dos diversos segmentos econômicos e ambientais. Interpretar, aplicar e atualizar a legislação tributária orientada pelos valores ambientais é, pois, a grande virtude do que se possa definir como os objetivos do novo Direito Tributário Ambiental, para promover a concretização da efetiva economia verde em nosso país e no mundo.
[3] O Supremo Tribunal Federal, em setembro de 2010, reconheceu repercussão geral no Recurso Extraordinário n. 607.109 /PR, no qual o art. 47 da Lei n° 11.196/2005 é alegado, contra a vedação à apropriação de créditos de PIS e COFINS na aquisição de desperdícios, resíduos ou aparas, posto que violaria os arts. 170, IV, VI e VIII e 225 da Constituição.
[4] Nesse aspecto, concordamos com Denise Lucena, quando afirma: A tributação ambiental pode ser um dos meios essenciais para essa mudança de paradigma, tendo em vista que a atividade do Fisco pode ir muito além da arrecadação de recursos, sendo também capaz de incentivar condutas ambientalmente orientadas através de alíquotas progressivas, incentivos fiscais ou direcionamento de políticas públicas, propiciando uma adequação do desenvolvimento sócio-econômico às necessidades ambientais. E prossegue: Diante desse contexto é que se defende a criação de uma Teoria Geral da Tributação Ambiental Transnacional com o objetivo de adequar os conceitos universais do direito ambiental às finanças públicas, viabilizando, assim, a elaboração de normas voltadas para as políticas públicas ambientais, principalmente, as referentes às atividades estatais regulatórias. (CAVALCANTE, Denise Lucena. Reflexos sobre a tributação ambiental. Revista Interesse Público, ano 13, n. 68, jul./ago., 2011, Belo Horizonte: Fórum, p. 356-357).
[5] Cf. YOSHIDA, Consuelo Yatsuda Moromizato. Direitos fundamentais e meio ambiente. In: MIRANDA, Jorge ; SILVA, Marco Antonio Marques da (coord.). Tratado luso-brasileiro da dignidade humana. São Paulo: Quartier Latin, 2008, pp. 1.129-1.136; GRAU NETO, Werner. O protocolo de Quioto e o mecanismo de desenvolvimento limpo MDL: uma análise crítica do instituto. São Paulo: Fiuza, 2007, 238p. FREITAS, Juarez.Sustentabilidade: direito ao futuro. Belo Horizonte: Editora Fórum, 2011. OST, François. A natureza à margem da lei. ecologia à prova do direito. Lisboa: Instituto Piaget, 1995; HERRERA MOLINA, Pedro Manuel. Derecho tributario ambiental (environmental tax law) la introducción del interés ambiental en el ordenamiento tributario. Madrid: Marcial Pons, 2000, p. 46.
[6] Nesse sentido, veja-se o abrangente estudo: NUSDEO, Ana Maria de Oliveira.Pagamento por serviços ambientais no Brasil elementos para uma regulamentação ambientalmente íntegra e socialmente justa. Tese de Livre-Docência, apresentada na Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo, 2010.
[7] O Executivo não pode gastar o produto da arrecadação da CIDE-combustíveis fora do que estabelece a Constituição, a saber: LEI ORÇAMENTÁRIA – CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO – IMPORTAÇÃO E COMERCIALIZAÇÃO DE PETRÓLEO E DERIVADOS, GÁS NATURAL E DERIVADOS E ÁLCOOL COMBUSTÍVEL – CIDE – DESTINAÇÃO – ARTIGO 177, § 4º, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. É inconstitucional interpretação da Lei Orçamentária nº 10.640, de 14 de janeiro de 2003, que implique abertura de crédito suplementar em rubrica estranha à destinação do que arrecadado a partir do disposto no § 4º do artigo 177 da Constituição Federal, ante a natureza exaustiva das alíneas a, b e c do inciso II do citado parágrafo. (ADI 2925/DF. STF Tribunal Pleno. Relatora: Min. Ellen Gracie. Julgamento: 19/12/2004. p. 10).
[9] Para um exame dos seus contornos, veja-se, dentre outros: SCAFF, Fernando Facury; TUPIASSU, Lise Vieira da C. Tributação e políticas públicas o ICMS ecológico. João Pessoa: Verba Juris, ano 3, n. 3, pp. 151-187, jan./dez. 2004. SILVA, Solange Teles da.Reflexões sobre o ICMS ecológico. In. KISHI, Sandra A. K.; SILVA, Solange T. da; SOARES, Inês V. P. (org.) Desafios do direito ambiental no século XXI estudos em homenagem a Paulo Affonso Leme Machado. São Paulo: Malheiros, 2005, pp. 753-776.