Antonio Mendes Feitosa Júnior
Contador. Advogado. Mestrando em Direito Tributário pela PUC-SP.
Advogado. Mestrando em Direito Tributário pela PUC-SP.
Artigo - Estadual - 2013/0391
Industrialização por encomenda: Hipótese de incidência tributária de ISS, ICMS ou IPI
Antonio Mendes Feitosa Júnior*
Galderise Fernandes Teles*
A análise de qualquer objeto de estudo compreende sempre a seleção de determinados fatores eleitos pelo intérprete - os quais terão o condão de delimitar o âmbito de visão e tratamento do tema proposto. Isso porque, diante dos axiomas da interpretação (01) é inviável, ou melhor, impossível obtermos uma conclusão a qual não esteja aberta a futuras refutações, sendo que o caráter de definitude normalmente atribuído pelo sujeito cognoscente em linhas conclusivas, estará inevitavelmente atrelado a determinado sistema de referência em certas condições de espaço e tempo. Nesse contexto, é imperioso no desenvolvimento de qualquer linha de raciocínio, estabelecer as premissas básicas as quais regerão as considerações desenvolvidas pelo intérprete.
Nesse mister, fixamos como premissa básica - pilar fundamental de todas as considerações a serem tecidas nessa breve explanação, a noção de sistema constitucional tributário brasileiro. Uma vez que, acreditamos que a compreensão acerca desse termo é ponto primordial e de fundamental relevância para o trato das questões jurídicas - em especial as questões de natureza tributária. Não obstante, alertamos desde já, que devido a delimitação adotada neste estudo, não adentraremos na discussão doutrinária acerca da diferença entre sistema e ordenamento. Portanto, partiremos da noção de sistema constitucional tributário como o conjunto de enunciados prescritivos de âmbito constitucional que formam o quadro orgânico de normas fundamentais e gerais do direito tributário.
Focando nossa atenção para o vigente texto constitucional, observaremos com certa facilidade o detalhado tratamento que o legislador originário dedicou à temática da tributação, tal fato conferiu ao nosso diploma constitucional o caráter rígido, particularizado e exaustivo no tratamento desse tema, sendo esse um traço peculiar de nossa carta magna. Dessa forma, o legislador originário não deixou margem para grandes inovações jurídicas, seja em caráter de integração ou de complementação ao dispositivo constitucional, esse tratamento amplo e minucioso, encartado numa constituição rígida, acarreta como consequência inevitável um sistema tributário de acentuada rigidez.
Reiterando as considerações supracitadas relembramos lição do ilustre mestre Geraldo Ataliba o qual esclarece:
"Pode-se dizer que o legislador constituinte atirou no que viu e acertou tanto no que viu quanto no que não viu. Criou um sistema completo, fechado e harmônico, que limita e ordena estritamente, não só cada poder tributante como - consequência lógica - toda a atividade tributária, globalmente considerada. (... ) Ora, tanto a rigidez da discriminação, quanto a do próprio sistema tributário - que se traduz na necessidade de permissão, autorização, outorga expressa e específica do próprio texto constitucional - são peculiaridades da nossa Constituição (02)".
Nesses termos, observa-se que o diploma constitucional, em matéria tributária, trata dos seguintes pontos: (i) das regras matrizes de incidência tributária; (ii) da classificação dos tributos; (iii) da repartição de competência; (iv) e as limitações ao poder de tributar (03). De forma objetiva e sucinta podemos salientar que o nosso atual diploma constitucional nos oferta os pressupostos necessários para o adequado trato das questões jurídicas de natureza tributária, devendo portanto, toda interpretação que pretenda ser jurídica ter como ponto de partida e de destino o próprio texto constitucional.
Tendo em vista os vícios da linguagem (vagueza, ambiguidade e carga emotiva) inerentes a qualquer sistema comunicacional, é importante ressaltar que não queremos passar a impressão - ideia, de que o texto constitucional enquanto signo isolado - marca de tinta no papel, tem o condão per se, de conferir todo o alcance e finalidade da norma. Sobre esse ponto, acreditamos que o intérprete é o responsável por conferir a pujança semântica necessária para aplicação da norma nos casos concretos, sendo a sua presença imprescindível para o alcance do conteúdo significativo da norma. Há de se considerar que uma coisa é o texto enquanto signo e outra é a norma enquanto significação resultante da compreensão do intérprete.
O papel do intérprete nesse contexto, não se resume a extrair da norma tudo que a mesma contém de forma a determinar o seu sentido e alcance - descobrir e fixar o sentido verdadeiro da regra positiva; e, logo depois, o respectivo alcance, a sua extensão. Isso porque, o sentido normativo é atribuído pelo intérprete, não obstante, esse ao atribuir conteúdo à norma deve partir necessariamente do texto- signo positivado, buscando sempre uma construção sistemática ao atribuir valores aos signos positivados. Com isso, reconhecemos a importância do intérprete na construção da norma jurídica, mas sobretudo, não esquecemos da relevância do texto constitucional para o sujeito cognoscente.
O tratamento conferido pelo legislador originário à temática tributária em nosso diploma constitucional é merecedor de elogios, uma vez que, observou princípios como: Consentimento, Republicano, Moralidade, Legalidade, Segurança Jurídica, entre outros princípios e regras que atuam de forma a concretizar esses cinco princípios-pilares básicos do nosso sistema constitucional os quais são imprescindíveis para a instituição de um Estado Social Democrático de Direito.
Não obstante, mesmo diante, o vasto tratamento de cunho constitucional conferido à matéria tributária, não raro se observa a análise desse âmbito jurídico por um outro viés. Em outras palavras, os assuntos pertinentes ao direito tributário são tratados intensivamente por normas infraconstitucionais, ou o que é mais preocupante ainda, por veículos normativos secundários, ou seja, aqueles que não são aptos a produzirem inovação no mundo jurídico, devendo apenas observar os estritos limites que os veículos normativos primários lhes conferem.
Como consequência dessa prática, observamos a instituição de obrigações tributárias fundamentadas em instruções normativas, portarias, leis ordinárias, lei complementares entre outros instrumentos normativos sem a necessária observação aos ditames constitucionais, como se o nosso texto maior, fosse vago ou omisso no trato da matéria tributária - o que é inadmissível de se cogitar. Chegamos a um patamar no qual o que é complementar (lei complementar) se sobrepõe ao que é primordial (texto constitucional), o que é secundário (veículos normativos secundários: instruções normativas, portarias, comunicado, etc) invade o âmbito de incidência - trata de assunto pertinente ao que é primário (veículos normativos primários: lei complementar, lei ordinária, etc).
E ressaltamos que não estamos diante do que poder-se-ia considerar um caso de antinomia normativa, ou seja, mais de uma norma do mesmo nível hierárquico tratando do mesmo ponto de maneira diametralmente oposta - com modais deônticos diversos. Pelo contrário, nesse caso, o que se verifica são âmbitos de incidência diferenciados, não havendo, portanto, competência de todos os instrumentos normativos supracitados para tratar do tema.
Mais uma vez reiteramos nosso posicionamento de que os ditames constitucionais nos fornecem os subsídios necessários para o conhecimento: (i) regras matrizes de incidência tributária, (ii) classificação tributária, (iii) repartição de competência tributária, (iv) e limites constitucionais ao poder de tributar.
Abordando o assunto de âmbito de incidência da Lei Complementar e da Lei Ordinária, José Souto Maior Borges esclarece:
"A lei complementar tem por função - como o nome indica - complementar o sistema federal de governo, não a de emendar a Constituição. A sua edição decorre do exercício da atividade legislativa plenamente vinculada aos rígidos critérios constitucionais de repartição das competências legislativas. (...) Assim como a lei ordinária não pode invadir o campo legislativo sob reserva da lei complementar, é defeso a esta extrapolar os casos constitucionalmente previstos (04)".
A lição do mestre José Souto Maior Borges, reflete o entendimento que compartilhamos neste trabalho, no sentido de visualizar âmbitos de incidência diferentes para os instrumentos normativos supracitados, bem como, de reconhecer a primazia constitucional para o trato das questões de natureza tributária.
É com fulcro nessas considerações preambulares que será tratado o tema proposto neste trabalho: " Industrialização por encomenda", em específico a análise da incidência tributária cabível em operações dessa natureza, ou seja, se estamos diante de caso que enseja a incidência do IPI (imposto sobre produtos industrializados), ICMS (imposto sobre circulação de mercadorias e serviços) ou ISSQN (imposto sobre serviços de qualquer natureza).
Para tanto, iremos ter como ponto de partida a exposição da problemática, para posteriormente tratar das regras matrizes de incidência tributária desses impostos (no que diz respeito a essa materialização) e por fim, daremos nossa opinião acerca do tema. Tendo sempre como fundamento máximo e primordial a nossa Constituição Federal, em específico o nosso Sistema Constitucional Tributário.
1 - A problemática da industrialização por encomenda
1.1 - Conceito - Definição do Termo
Comumente se observa o emprego de forma indiscriminado dos termos "conceito'' e "definição". Cabe salientar que as referidas palavras possuem conteúdos distintos. Essa distinção é relevante para o presente trabalho, isso porque, a problemática da "industrialização por encomenda" é um conceito de uma definição que precisa ser melhor detalhada.
Nesse sentido, a definição corresponde a um procedimento lógico responsável por isolar um conceito de outro. A definição se opera sobre o conceito que o separa dos demais. É justamente esse o intuito dessa análise, observar as características pertinentes ao conceito de industrialização por encomenda para posteriormente fazer o cotejo com as possíveis hipóteses de incidência tributárias.
Nestes termos, explorando uma definição de industrialização por encomenda, nas palavras do professor Aliomar Baleeiro (05), esta situação nada mais é do que operações de acabamento, de uma "atividade meio" para obtenção de nova mercadoria ou para aperfeiçoamento de produtos destinados a posterior etapa de industrialização ou comercialização, constatando-se principalmente esta prática no ramo da construção civil. Desta forma, se teria uma definição desta operação tributável, ou seja, uma atividade meio realizada em um objeto, que posteriormente será negociado, industrializado.
Em mais palavras, a industrialização sob encomenda é a operação pela qual um estabelecimento encomendante remete insumos para industrialização por outro estabelecimento denominado industrializador, que realiza a industrialização por conta e ordem do encomendante.
Neste cerne, vemos que cada ente federativo procura exercer de forma plena as suas competências delimitadas pela Constituição Federal, veremos que existem um grande choque entre eles por procurar um entendimento e interpretação mais satisfatória para os seus interesses.
1.2 - Postura dos Entes Federativos - Finalidade Arrecadatória
A problemática da industrialização por encomenda gira em torno da competência tributária constitucionalmente atribuída para União (06), Estados, Distrito Federal (07) e Municípios (08). Diante destas atribuições, o problema acontece no exercício destas competências.
Os municípios lastreados na definição do professor Aires F. Barreto, exercem o seu poder de instituição tributária com fulcro na definição de serviço como o esforço de pessoas desenvolvido em favor de outrem, com conteúdo econômico, sob regime de direito privado, em caráter negocial, tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial.
Por procurarem o seu ímpeto arrecadatório, os municípios entendem que o objeto essencial do negócio da industrialização é fazer algo, desempenhar a tarefa de exercer o serviço encomendado, mesmo com ou sem emprego de materiais para a realização desta tarefa, por estes fatores as situações enquadradas na industrialização por encomenda devem ser tributadas pelo Imposto sobre serviços, o ISS.
Por outro lado, os Estados e o Distrito Federal, embasados na definição de circulação de mercadorias, a qual classificamos como passagem de bens destinados à venda, de uma pessoa para outra, sob o manto de um título jurídico, com a consequente mudança de patrimônio, até mesmo se baseiam que o objeto do negócio jurídico é a entrega da mercadoria com alteração de sua titularidade. Conforme o intuito da industrialização por encomenda, na qual o industrializador transfere para o requerente a encomenda já alterada, devem ser tributados pelo Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, o ICMS.
Conferindo um relevo de maior complexidade à problemática apresentada, a União, adotando sua competência constitucional, entende que a industrialização por encomenda confirma a base de cálculo do IPI, baseando-se para tanto, no Art. 46 do CTN, parágrafo único:
"Art. 46 do CTN, Parágrafo Único: "considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo".
Diante destes grandes imbróglios, cabe a seguinte reflexão: a quem cabe exercer a competência tributária conferida pela Constituição Federal e ter o direito de cobrar o tributo nos casos de industrialização por encomenda? Ou em outras palavras, o critério material referente a industrialização por encomenda é pertinente a que espécie de imposto?
2 - Posição Jurisprudencial
O cerne da questão se passa na problemática da encomenda personalizada. Portanto, poderia se caracterizar uma encomenda de serviço, ou a simples entrega do produto que ocorre na saída da mercadoria, um dos critérios materiais do ICMS.
A dimensão de relevância da problemática ganha maiores contornos com a Súmula 156 do Superior Tribunal de Justiça entendendo que:
"prestação de serviço de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita, apenas, ao ISS".
Confirmando entendimento o Ministro Teori Zavascki apoia pela incidência do ISS nesta problemática:
"(...) incide o ISSQN sempre que o serviço estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide o ICMS sempre que o serviço agregado não estiver na referida lista". (REsp 1092206-SP, Re. Min. Teori Zavascki, j. 11/03/09 - Recurso Repetitivo - examinando o item 13.05 da lista - composição gráfica)
Diante deste posicionamento estaríamos perto de uma segurança jurídica no que diz respeito à industrialização por encomenda. Mas para complicar um pouco, o Supremo Tribunal Federal não foi de acordo com o entendimento do STF, fica registrado o voto do ministro Joaquim Barbosa:
"(...) o ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subseqüente de industrialização ou de circulação de mercadoria. Presentes os requisitos constitucionais e legais, incidirá o ICMS." (ADI 4389 MC - Rel. Min. Joaquim Barbosa, Pleno, 13/04/2011)"
Analisando a legislação infraconstitucional supracitada nas duas decisões proferidas pelos principais tribunais pátrios, criamos uma insegurança por conta de qual critério material deve ser utilizado neste cerne de discussão da industrialização por encomenda.
3 - A atividade de industrialização por encomenda como fato subsumível à hipótese de incidência do ISSQN
O Art. 156, III, da Constituição Federal, trata da competência instituída aos municípios para instituir impostos sobre prestação de serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
Se considerarmos a rígida e clara delimitação das competências tributárias exploráveis pelos entes públicos, à luz dos Arts. 153, 155 e 156 da Carta Magna, pode-se afirmar que o critério material da regra matriz de incidência tributária do ISSQN não se confunde com a materialidade do IPI e ICMS.
Disso resulta que a Lei Maior já destaca toda a competência residual e individualizada dos serviços tributáveis pelo ISSQN, não somente pela listagem contemplada da Lei Complementar nº 116/2003, mas por imposições aos parâmetros constitucionais.
Seguindo este entendimento, não devemos dar uma extensão interpretativa às premissas Constitucionais sobre prestação de serviços, o que é individualizado pela Constituição Federal na distribuição de competências para os entes tributantes, não pode ir adiante ao querer atribuir competências, e consequentemente realizar uma imposição tributária, ao passo que está invadindo a esfera de outro ente tributante.
Ou seja, os municípios não podem avançar a sua esfera de competência realizando imposição tributária de uma hipótese de incidência a qual não está circunscrita à sua competência, invadindo a esfera tributária de outros entes federativos.
Caso que se enquadra perfeitamente ao assunto deste trabalho é a falta de razoabilidade e coerência do enquadramento da atividade de industrialização por encomenda como um fazer subsumível ao conceito de serviço tributável pelo ISSQN.
4 - A atividade de industrialização por encomenda como fato subsumível à hipótese de incidência do ICMS e do IPI
Como o caso trabalhado, podemos conferir que a industrialização por encomenda tem uma peculiaridade em que se coaduna com o critério material do ICMS, não podemos analisar a incidência do ICMS e do IPI sem levar em conta o ciclo de produção/circulação do produto por tratar-se de característica essencial dessas exações. Uma vez definida a incidência desses impostos, fica automaticamente afastada a incidência do ISS, a circulação de mercadoria para remessa destinada à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização neste caso discutido é o que mais se qualifica nestas situações.
Este fato gerador foi confirmado pelo STF mais especificamente no julgado da ADI MC com relatoria do Ministro Joaquim Barbosa:
"(...) o ISS não incide sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadoria. Presentes os requisitos constitucionais e legais, incidirá o ICMS." (ADI 4389 MC - Rel. Min. Joaquim Barbosa, Pleno, 13/04/2011)"
Podemos analisar, como principal referência do voto do ministro Joaquim Barbosa, que o tributo municipal e sua hipótese de incidência interfeririam no processo produtivo da cadeia de industrialização, se ocorrer a incidência ISS, Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, a despesa com o recolhimento deste tributa acarretaria como custo para a indústria nacional, e esse custo automaticamente seria refletido para o consumidor desta cadeia produtiva.
Fazemos especial referência ao voto da ministra Ellen Gracie, que reforçou a tese já defendida com o argumento de que, caso fosse permitida a incidência do ISS, estar-se-ia inserindo um tributo cumulativo entre atividades realizadas no âmbito da produção ou comercialização:
"Conforme bem esclarecido por Marco Aurélio Greco (.) a fabricação das embalagens é "evento que se encontra no meio do ciclo de fabricação do produto final a ser colocado no mercado", sendo que a sua caracterização como simples prestação de serviços gráficos, além de equivocada, implicaria o estorno dos créditos anteriormente apropriados pelas indústrias gráficas e impediria o creditamento pelas empresas adquirentes (voto Min. Elen Grace);
"Ademais, geraria ´uma distorção na não cumulatividade do ICMS; a rigor, frustra o objetivo constitucional desse mecanismo (diluir a exigência do ICMS por todo o ciclo econômico de circulação de mercadorias), pois introduz um imposto cumulativo (ISS) no ciclo econômico de mercadorias sujeitas a um imposto não-cumulativo (ICMS). Rompe-se a sequência da não cumulatividade e oneram-se os custos de ambos (fabricantes e adquirentes de embalagens)´"
Diante de importante posicionamento, o que acarretaria o estorno dos créditos anteriormente apropriados e impediria o respectivo creditamento pelas empresas adquirentes. Frustrando, assim, um dos principais objetivos do sistema tributário constitucional brasileiro, que é justamente o de evitar os malefícios econômicos causados pela cumulatividade de incidências na cadeia produtiva.
Por todas as considerações supramencionadas, podemos enunciar as seguintes conclusões:
- O caso em tela não vislumbra a possibilidade de aplicação nas 3 hipóteses de incidência tributárias anteriormente mencionadas. Isso porque nosso sistema Constitucional tributário atua de forma a delimitar em âmbito de incidências diferenciados os referidos tributos. Dessa forma não há como considerar concomitância da existência do ICMS e do ISS em um mesmo fato gerador, nesse contexto o imposto municipal, só pode versar sobre serviços não contemplados na competência do tributo estadual.
- Cabe observar que o trabalho trata da definição da operação de industrialização por encomenda, neste sentido o verbo do critério material da hipótese de incidência tributária está nitidamente expresso no próprio conceito, ou seja, industrializar. Em outras palavras o legislador constitucional optou por atribuir a União a competência para tributar serviços de industrialização não cabendo portanto a Município legislar no mesmo sentido.
- Podemos ver que o tributo municipal e sua hipótese de incidência interfeririam no processo produtivo da cadeia de industrialização, se ocorrer a incidência ISS, imposto sobre serviços de qualquer natureza, a despesa com o recolhimento deste tributo acarretaria como custo para a indústria nacional, esse custo automaticamente seria refletido para o consumidor desta cadeia produtiva.
-Portanto, o nosso entendimento é pela incidência do ICMS conjuntamente com o IPI sobre a industrialização sob encomenda, com o intuito de tornar plena a predominância do princípio da não cumulatividade e não prejudicar a cadeia produtiva da indústria com a incidência de mais um imposto.
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(01) Sobre o assunto o professor Paulo de Barros Carvalho esclarece: Retorno, entretanto, aos dois pontos que suportam o trabalho do interpretativo, como axiomas da interpretação: intertextualidade e inesgotabilidade. Como disse, a intertextualidade é formada pelo intenso diálogo que os textos mantêm entre si, sejam eles passados, presentes ou futuros, pouco importando as relações de dependência entre eles. Assim que inseridos no sistema, iniciam a conversação com outros conteúdos, intrasistêmicos e extrasistêmicos, num denso intercâmbio de comunicações. ( ... ) A inesgotabilidade, por sua vez, é a ideia de que toda a interpretação é infinita, nunca restrita a determinado campo semântico. Daí a inferência de que todo texto poderá ser sempre reinterpretado. Eis as duas regras que aprisionam o ato de interpretação do sujeito cognoscente. Carvalho. Paulo de Barros. Direito Tributário Linguagem e Método. 3ª edição. Ed. Noeses. Pág. 193.
(02) Ataliba. Geraldo. Sistema Constitucional Tributário. Ed. Revista dos Tribunais. Ano. 1968. Cap. II. Pág. 26-27.
(03) Esse é entendimento da Professora Regina Helena Costa. in Curso de Direito Tributário Constituição e Código Tributário Nacional. 2ª edição. Ed. Saraiva.
(04) Borges. José Souto Maior. Lei Complementar Tributária. Editora Revista dos Tribunais. São Paulo. Ano 1975. Pág. 55.