A questão tributária das farmácias de manipulação
Roberto A. Tauil – Julho de 2015.
Como se sabe, a lista da Lei Complementar n. 116/03 inovou em vários aspectos, se comparada à lista anterior anexada à Lei Complementar n. 56/1987 (que recentemente foi considerada constitucional, apesar da forma "estranha" em que foi aprovada). Uma das novidades da lista atualmente vigente foi a inclusão de "Serviços farmacêuticos" – subitem 4.07 do item 4 – "Serviços de saúde, assistência médica e congêneres".
De fato, em nenhuma lista anterior estava previsto tal serviço, nem tampouco a atividade profissional do farmacêutico, o que foi alvo de comentário de Bernardo Ribeiro de Moraes: "... o diploma de farmacêutico não confere ao seu titular a qualidade de comerciante, mas de profissional liberal de farmácia. Como tal, costuma atender a pedidos de primeiros socorros, na ausência do médico. Está sujeito ao ISS, como serviços de ambulatório, apenas nesta parte". O saudoso mestre fazia essa referência porque serviços de "ambulatórios" constavam da lista do Decreto-lei n. 406/68.
Deste modo, somente seria tributado pelo ISS os serviços profissionais do farmacêutico relativos a pequenos curativos, verificar a pressão do paciente, aplicar injeção etc. De acordo com a Resolução n. 499, de 17/12/2008, do Conselho Federal de Farmácia, somente os farmacêuticos devidamente inscritos no órgão da classe podem prestar os seguintes serviços em farmácias e drogarias:
II - Determinação quantitativa do teor sanguíneo de glicose, colesterol total e triglicérides, mediante coleta de amostras de sangue por punção capilar, utilizando-se de medidor portátil; III - Verificação de pressão arterial;
V - Aplicação de medicamentos injetáveis;
VI - Execução de procedimentos de inalação e nebulização;
VII - Realização de curativos de pequeno porte;
VIII - Colocação de brincos;
IX- Participação em campanhas de saúde;
X- Prestação de assistência farmacêutica domiciliar.
Nota-se que os serviços de manipulação de fórmulas magistrais e oficinais não constam da relação acima. Contudo, o Decreto n. 85.878, de 7/4/81, considera atribuição privativa do farmacêutico o "desempenho de funções de dispensação ou manipulação de fórmulas magistrais e farmacopéicas, quando a serviço do público em geral ou mesmo de natureza privada".
Ocorre que o Conselho Regional de Enfermagem – COREN -, por meio de um parecer técnico, outorgou aos Enfermeiros a manipulação de quimioterápicos. Por esse motivo, o Conselho Federal de Farmácia ingressou com ação contra essa decisão do COREN, alegando invasão nas atribuições privativas dos farmacêuticos, mas o Superior Tribunal de Justiça negou o pedido. Desta forma, e somente no que se refere a manipulação de quimioterápicos, ou seja, preparar drogas quimioterápicas antineoplásicas para pacientes com câncer, podem os Enfermeiros exercitá-la.
Manipulação, ou preparação, de solução magistral é aquela preparada na farmácia, a partir de uma prescrição de profissional habilitado, destinada a um paciente individualizado, e que estabeleça em detalhes sua composição, forma farmacêutica, posologia e modo de usar.
Manipulação, ou preparação, de solução oficinal é aquela preparada na farmácia, cuja fórmula esteja inscrita no formulário nacional ou em formulários internacionais. A manipulação de solução oficinal dispensa a prescrição médica, mas a sua fórmula deve, obrigatoriamente, seguir um formulário nacional aprovado pela ANVISA.
Farmácia é o estabelecimento de manipulação de fórmulas magistrais e oficinais, de comércio de drogas, medicamentos, insumos farmacêuticos e produtos para saúde (correlatos).
Drogaria é o estabelecimento de dispensação e comércio de drogas, medicamentos, insumos farmacêuticos e produtos para saúde (correlatos) em suas embalagens originais.
A entender, assim, que somente as farmácias são aptas a efetuar a manipulação de fórmulas magistrais e oficinais.
Voltando ao tema central, as farmácias e drogarias eram, por tradição, contribuintes do ICMS, tendo em vista as suas operações de circulação de mercadorias, assim também consideradas as atividades de manipulação, ou preparação, de fórmulas magistrais e oficinais. Verdade se diga que poucos, pouquíssimos Municípios levantaram a questão da cobrança do ISS de "Serviços farmacêuticos" após o advento da Lei Complementar n. 116/03.
Foi, então, que uma empresa especializada em manipulação farmacêutica localizada no Estado do Rio Grande do Sul ingressou com uma ação contra aquele Estado, arguindo a não incidência do ICMS em relação aos serviços de manipulação de fórmulas magistrais. Tendo decisão contrária no Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, a empresa recorreu ao Superior Tribunal de Justiça. E foi assim que o Superior Tribunal de Justiça, em julgamento firmado em 6 de março de 2008, decidiu:
(a) sobre operações de circulação de mercadoria e sobre serviços de transporte interestadual e internacional e de comunicações incide ICMS; (b) sobre operações de prestação de serviços compreendidos na lista de que trata a LC 116/03, incide ISSQN; e (c) sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o ISSQN sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista. Precedentes de ambas as Turmas do STF.
2. Os serviços farmacêuticos constam do item 4.07 da lista anexa à LC 116/03 como serviços sujeitos à incidência do ISSQN. Assim, a partir da vigência dessa Lei, o fornecimento de medicamentos manipulados por farmácias, por constituir operação mista que agrega necessária e substancialmente a prestação de um típico serviço farmacêutico, não está sujeita a ICMS, mas a ISSQN".
(REsp 881.035/RS, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, Primeira Turma, DJe 26/3/08).
Em seu voto, o Ministro Teori Zavascki, diz o seguinte:
"Trata-se, sem dúvida, de operação mista, já que envolve prestação de serviço (manipulação) e fornecimento de mercadoria (o medicamento manipulado). Realmente, as farmácias são estabelecimentos não apenas destinados ao comércio, mas também à prestação de serviços. Segundo dispõe o art. 4º da Lei 5.991/73, que trata do controle sanitário do comércio de drogas, considera-se farmácia o "estabelecimento de manipulação de fórmulas magistrais e oficinais, de comércio de drogas, medicamentos, insumos farmacêuticos e correlatos, compreendendo o de dispensação e o de atendimento privativo de unidade hospitalar ou de qualquer outra equivalente de assistência médica". Manipular é um verbo que designa o exercício de uma atividade. Portanto, manipulação é serviço e não mercadoria. Trata-se, na verdade, de serviço privativo de profissional farmacêutico, o que explica a indispensabilidade da contratação e da presença desses profissionais nos estabelecimentos de farmácia. Já dispunha o artigo 2º do regulamento anexo ao Decreto 20.377/31, ao tratar da profissão farmacêutica, que "O exercício da profissão farmacêutica compreende: a) a manipulação e o comércio dos medicamentos ou remédios magistrais; b) a manipulação e o fabrico dos medicamentos galênicos e das especialidades farmacêuticas; (...)". Da mesma forma, o Decreto 85.878/81, ao regulamentar a Lei 3.82/60, que instituiu o Conselho Federal e os Conselhos Regionais de Farmácia, dispôs: "Art. 1º São atribuições privativas dos profissionais farmacêuticos: I - desempenho de funções de dispensação ou manipulação de fórmulas magistrais e farmacopéicas, quando a serviço do público em geral ou mesmo de natureza privada; (...)".
Essa decisão alvoroçou o Fisco dos Municípios! Se nunca cobraram o ISS, que agora os contribuintes paguem a dívida ainda não caducada, isto é, dos últimos cinco anos! Acontece que as farmácias, em geral, recolhiam o ICMS de tais negócios, se os consideravam operações de circulação de mercadorias, até mesmo por pressão dos órgãos fazendários estaduais e a plena concordância de seus contadores e advogados.
Surgiu, deste modo, outra discussão: estaríamos diante de uma nova interpretação da norma jurídica? Não podemos esquecer o previsto no art. 100 do Código Tributário Nacional, pelo qual são normas complementares das leis as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas. E a observância de tais normas exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo, conforme estabelece o parágrafo único do referido artigo.
Ora, as empresas cumpriam as práticas aplicadas pelos órgãos fazendários estaduais, de certa forma embasadas, ou endossadas, pelo "silêncio" dos órgãos fazendários municipais. Talvez por isso, vários Municípios dispensaram a cobrança dos exercícios passados e notificaram as farmácias de manipulação a partir da decisão do Superior Tribunal de Justiça, decisão que não deixa de ser curiosa diante da obrigatoriedade do lançamento tributário. Afinal, a Administração Fazendária não tem esse "poder" discricionário de liberar contribuintes, apesar da posição de parte da doutrina que entende possível a discricionariedade na interpretação de conceitos indeterminados e imprecisos.
De qualquer modo, providência mais razoável foi a dos Municípios que, por meio de lei, promoveram a remissão do ISS dos anos anteriores.
Enfim, a incidência do ISS ficou assentada nos casos de prestação de serviços de manipulação ou preparação de medicamentos quando prestados ao usuário final. Decisão recente ratifica tal entendimento:
"1. Discute-se nos autos a incidência do ISSQN na atividade de manipulação de fórmulas farmacêuticas.
3. A jurisprudência desta Corte orienta-se no sentido de que o fornecimento de medicamentos manipulados, operação mista que agrega mercadoria e serviço, está sujeito a ISSQN e, não, o ICMS, tendo em vista que é atividade equiparada aos "serviços farmacêuticos".
4. A configuração de jurisprudência dominante constante do art. 557 do CPC prescinde de que todos os órgãos competentes em um mesmo Tribunal tenham proferido decisão a respeito do tema. Isso porque essa norma é inspirada nos princípios da economia processual e da razoável duração do processo e tem por finalidade a celeridade na solução dos litígios. Assim, se o Relator conhece orientação de seu órgão colegiado, desnecessário submeter-lhe, sempre e reiteradamente, a mesma controvérsia.
AgRg no REsp 1447225 / GO – Rel. Min. Humberto Martins – DJ 07/05/2015
Todavia, surgiu algo novo ao ser aprovada a Lei Complementar n. 147, conforme abaixo:
"Art. 13. Ficam convalidados os atos referentes à apuração e ao recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios mediante regime previsto na Lei Complementar no 123, de 14 de dezembro de 2006, e alterações posteriores, inclusive em relação às obrigações acessórias, pelas empresas que desenvolveram as atividades de comercialização de medicamentos produzidos por manipulação de fórmulas magistrais, até a data de publicação desta Lei Complementar".
Como se vê, a lei simplesmente convalidou os recolhimentos tributários e os seus atos de apuração, de todas as empresas do Simples Nacional que exercem atividades de manipulação de fórmulas magistrais, mesmo que efetuados de forma irregular e contrárias ao entendimento da Justiça Superior! Em português claro, passou-se a régua e o prumo foi acertado, tudo a recomeçar daqui em diante, isto é, a partir de 2015, se a LC n. 147 foi publicada em agosto de 2014.
Mais um exemplo do que vem sendo afirmado nesta coluna: o Imposto sobre Serviços, em relação a uma parcela substancial de seus contribuintes, não é mais um tributo de competência municipal. O ISS/Simples Nacional, nos moldes de um ITR, é um tributo de competência federal, regido por normas instituídas pela União e regulamentadas pelo Governo Federal através do Comitê Gestor. Transfere-se aos Municípios o produto de sua arrecadação, somente essa parte cabe aos chamados "entes políticos inferiores".
Até mesmo a fiscalização é norteada por regras "federais". As penalidades são estabelecidas, também, por lei federal. Em suma, o ISS não é mais um imposto municipal, pelo menos da maior parte dos seus contribuintes pessoas jurídicas.
A piorar, ao caso, é visto o Legislativo arvorar-se em Judiciário e dar interpretação própria a uma norma esboçada em outra lei. É o que Roque Antonio Carrazza considera "desvio de poder": lei interpretativa exercida pelo Poder Legislativo. Ofende o princípio de Montesquieu: ao Congresso incumbe fazer as leis; ao aplicador (Executivo e Judiciário), interpretá-las.
Ao aceitar o que foi feito, se recolhido o ICMS em vez do ISS, ou vice-versa, a lei complementar federal demonstra efetivamente que a União assumiu a competência de legislar sobre esses dois tributos. Mais uma evidência de que o ISS, instituído pela Constituição Federal para os Municípios, não é mais municipal. E de nada adianta ressalvar que se resume nas empresas optantes do Simples Nacional, se essas são, atualmente, a esmagadora maioria de seus contribuintes. Em muitos Municípios só ficaram de fora os Bancos.