A incidência do ICMS por substituição tributária sobre lubrificantes utilizados na industrialização de outros produtos – APET
II – operações relativas à circulação de mercadorias
"De acordo com a norma do art. 155, §2º, X, b, da Constituição Federal, o ICMS "não incidirá: a)…; b) sobre operações que destinem a outros Estados, petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica". Salta à vista, com efeito, que objetiva ela eliminar, como fonte geradora de ICMS, os poços de petróleo e as refinarias instaladas em poucos Estados, na medida em que exclui da incidência do tributo às operações destinadas ao abastecimento das demais unidades federadas, prevenindo o agravamento das desigualdades regionais, um dos objetivos fundamentais da República (art. 3º, III da CF). Prestigiou o constituinte, nesse passo, os Estados consumidores em detrimento dos Estados produtores".
"as normas constitucionais que tratam das imunidades tributárias fixam a incompetência das pessoas políticas para fazerem incidir a tributação sobre determinadas pessoas, seja pela natureza jurídica que estas tem, seja porque realizam certos fatos, seja, ainda, por estarem relacionadas com dados bens ou situações. … Estamos, pois, percebendo, que, as regras imunizantes conferem aos beneficiários, direito público subjetivo de não serem tributados."
"…não beneficia, portanto, o consumidor, mas o Estado de destino do produto, ao qual caberá todo o tributo sobre ele incidente, até a operação final. Do contrário, estaria consagrado tratamento desigual entre consumidores, segundo adquirissem eles os produtos de que necessitam, no próprio Estado, ou no Estado vizinho, o que não teria justificativa".
"Art. 7º – O imposto não incide sobre:
VI – a saída com destino a outro Estado de energia elétrica ou de petróleo, inclusive lubrificante ou combustível liquido ou gasoso, dele derivados;"
"Art. 155 (…)
I – nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo."
"Art. 2º – O imposto incide sobre:
III – operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização;"
I – ao contribuinte que realizar operação interestadual com petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em relação às operações subseqüentes;"
A permitir a adoção do instituto da substituição tributária para recolhimento do ICMS antecipado, pelas operações subsequentes com petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, as unidades da federação por meio do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, na sua 127ª reunião ordinária, realizada em Florianópolis, SC, no dia 28 de setembro de 2007, resolveram celebrar o Convênio ICMS 110/2007, o qual revogou o Convênio ICMS 03/99, estabelecendo que ficam os Estados e o Distrito Federal, quando destinatários, autorizados a atribuir ao remetente de combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo, a condição de sujeito passivo por substituição tributária, relativamente ao ICMS incidente sobre as operações com estes produtos, a partir da operação que o remetente estiver realizando, até a última, assegurado o seu recolhimento à unidade federada onde estiver localizado o destinatário.
IV – na entrada no território da unidade federada destinatária de combustíveis e lubrificantes derivados de petróleo, quando não destinados à sua industrialização ou à sua comercialização pelo destinatário". (grifos nossos)
III – na entrada de combustíveis e lubrificantes derivados de petróleo, quando não destinados à industrialização ou à comercialização pelo destinatário."
Percebemos pois, na análise de cada um dos dispositivos normativos conveniados, que o atual dispositivo inovou o ordenamento, ao acrescentar o pronome possessivo "à sua" antes do substantivo "industrialização". Essa inovação teve como consequência restringir a operação de industrialização a que se submete o lubrificante derivado de petróleo àquelas que transformam lubrificantes em outros lubrificantes, isto é, a operação de industrialização que decorre do próprio produto – não se trata, enfatizamos, de lubrificantes como insumos na fabricação de qualquer outro produto, mas de lubrificante como matéria-prima de outro lubrificante.
Art. 1º – Incide o ICMS sobre a entrada no território mineiro de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.
Parágrafo único – Para efeito do disposto no caput, entende-se por industrialização a operação em que os mencionados produtos sejam empregados como matéria-prima e da qual resulte petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados ou energia elétrica."
"Art. 1º – Ocorre a substituição tributária, quando o recolhimento do imposto devido:
III – pelo adquirente ou destinatário da mercadoria ficar sob a responsabilidade do alienante ou do remetente, nas hipóteses de entrada ou recebimento em operação interestadual de:
Note-se, por oportuno que no mesmo anexo XV do Regulamento do ICMS do Estado de Minas Gerais, agora no inciso IV do seu artigo 18, há previsão da hipótese de inaplicabilidade da substituição tributária às operações que destinem mercadorias a estabelecimento industrial para emprego em processo de industrialização como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem. Então, estamos aqui, diante de uma aparente antinomia, uma vez que há no ordenamento duas normas conflitantes, e, a opção por uma delas implicará em violação da outra. A professora Maria Helena Diniz (3), com brilhantismo nos ensina que a ordem jurídica prevê uma série de critérios para a solução de antinomias no direito interno. Dentre esses, o critério da especialidade – lex epecialis derogat legi generali – é o que melhor teremos para solucionar esse conflito. Citando Norberto Bobbio, assevera a ilustre mestra que:
"a superioridade da norma especial sobre a geral constitui expressão da exigência de um caminho da justiça, da legalidade à igualdade. Ter-se-á, então, de considerar a passagem da lei geral à especial, isto porque … em certas circunstâncias, uma norma ordena ou permite determinado comportamento somente a algumas pessoas, as demais, em idênticas situações, não são alcançadas por ela, por se tratar de disposição excepcional, que só vale para as situações normadas."
A realçar e elucidar as diferenças apontadas, citamos trecho do acórdão prolatado pelo Conselho de Contribuintes do Estado de Minas Gerais, de nº 18.692/10/2ª, Rito Sumário – PTA/AI: 01.000161382-69, da relatoria do conselheiro Edwaldo Pereira de Salles:
"…Verifica-se, pois, que toda a legislação pertinente estabelece a incidência do imposto nas operações que destinem derivados de petróleo a este Estado, quando o produto não for destinado à comercialização ou à industrialização do próprio produto. Com base no dispositivo da Lei Complementar supracitado, o qual determina a não incidência do imposto nas operações interestaduais que destinem combustíveis à comercialização ou à industrialização, e considerando-se a previsão do dispositivo constitucional que estabelece que o imposto, relativo a tais operações, caberá ao Estado onde ocorrer seu consumo, razoável é a interpretação de que a base do sistema de tributação reside no próprio produto… Evidente que é inadequada a interpretação literal do dispositivo, feita pela Impugnante – que exclui a incidência do ICMS em operação interestadual quando destinado à industrialização – posto que não considera os demais dispositivos e princípios constitucionais como um sistema único. Um conflito normativo entre disposições constitucionais ocorreria caso se aceitasse essa interpretação, pois, ao concluir pela total liberação em relação à tributação, estaria negado o princípio da capacidade contributiva, conduzindo-se a uma discriminação em relação à origem das mercadorias, desigualando a concorrência. Vale colocar, a título de ilustração, uma situação hipotética em que duas indústrias, idênticas e vizinhas, necessitem de lubrificantes para aplicar em qualquer ponto de sua atividade industrial: aquela que comprasse lubrificante de industrial/distribuidor situado no mesmo Estado teria um custo maior do que aquela que recebesse o produto de remetente situado em outra Unidade da Federação. Isto porque o industrial/distribuidor sediado em outra unidade da Federação remeteria os lubrificantes sem retenção do ICMS/ST, enquanto que o seu concorrente situado em Minas Gerais iria enviar seus lubrificantes devidamente gravados pelo ICMS/ST…"
Inteiro Teor: EMENTA: EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. SENTENÇA CITRA PETITA. NULIDADE AFASTADA. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. DERIVADOS DE PETRÓLEO. NÃO INCIDÊNCIA DA IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 155, X, "B", DA CF/88 E NO ART. 3º, III, DA LC Nº 87/96. MULTA EMBARGOS REJEITADOS. MULTA. PREVISÃO LEGAL. RECURSO DESPROVIDO. I – In casu, não se justifica a invalidação da sentença citra petita, cabendo a este eg. Tribunal realizar o julgamento do fundamento não apreciado pelo juízo a quo, porquanto respeitado o contraditório e a ampla defesa, estando a causa madura para a apreciação do ponto omisso. II – Consoante precedente do Pleno do Supremo Tribunal Federal, a imunidade ou hipótese de não-incidência prevista no art. 155, inciso X, "b", da CF/88, restringe-se ao Estado de origem, não alcançando o Estado de destino da mercadoria. III – Na hipótese de distribuição de lubrificantes do Rio de Janeiro para contribuintes de Minas Gerais, que não industrializam ou comercializam tais produtos, sujeita-se a Recorrente ao recolhimento do ICMS, pelo regime constitucional da substituição tributária. IV – A teor do disposto no art. 2º, § 2º, da Lei de Introdução ao Código Civil, prevalece a lei especial sobre a geral, ainda que posteriormente editada, caso não haja revogação expressa de uma ou outra. V – Mostra-se, legítima a aplicação da multa no percentual de 100% sobre o valor do imposto devido, eis que amparada pelo art. 56, inciso II, §2º, da Lei nº 6.763/75. APELAÇÃO CÍVEL Nº 1.0027.08.154346-7/001 – COMARCA DE BETIM – – RELATOR: EXMO. SR. DES. ANDRÉ LEITE PRAÇA – ACÓRDÃO:Vistos etc., acorda, em Turma, a 7ª CÂMARA CÍVEL do Tribunal de Justiça do Estado de Minas Gerais, sob a Presidência do Desembargador WANDER MAROTTA , incorporando neste o relatório de fls., na conformidade da ata dos julgamentos e das notas taquigráficas, à unanimidade de votos, EM NEGAR PROVIMENTO.
6.651 – Venda de combustível ou lubrificante, de produção do estabelecimento, destinados à industrialização subseqüente
6.653 – Venda de combustível ou lubrificante, de produção do estabelecimento, destinados a consumidor ou usuário final
(1) Carrazza, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário – 20. ed. São Paulo: Malheiros, 2004, v. 1.
(3) Diniz, Maria Helena. Compêndio de Introdução à Ciência do Direito – 15. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 2003, v. 1.
Convênio ICMS 110, de 28 de setembro de 2007 disponível em www.fazenda.gov.br/confaz/confaz/convenios/ICMS/2007/cv110_07.htm – Acesso em: setembro de 2011
Convênio ICMS 03, de 16 de abril de 1999 disponível em www.fazenda.gov.br/confaz/confaz/convenios/ICMS/1999/CV003_99.htm – Acesso em: setembro de 2011
Regulamento do ICMS do Estado de Minas Gerais aprovado pelo Decreto 43.080/2002, disponível em www.fazenda.mg.gov.br – Acesso em: setembro de 2011
Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo aprovado pelo Decreto 45.490/2000, disponível em www.fazenda.sp.gov.br – Acesso em: setembro de 2011
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