A respeito da inconstitucionalidade da cobrança do ITCMD sobre permutas imobiliárias
Marianna Morato Caetano Izarias e Roberto Junqueira de Souza Ribeiro*
14 de agosto de 2021 | 13h00
Marianna Morato Caetano Izarias e Roberto Junqueira de Souza Ribeiro. FOTOS: DIVULGAÇÃO
A Constituição Federal conferiu competência tributária aos estados membros e ao Distrito Federal para instituírem e cobrarem o ITCMD sobre transmissão causa mortis de bens móveis e imóveis ou doação de quaisquer bens e direitos (CF, art. 155, I).
Ao eleger os eventos morte e doação como hipóteses de incidência do referido imposto, a regra constitucional é estreme de dúvidas no sentido de que o ITCMD incidirá apenas sobre transmissões de bens e direitos realizadas a título gratuito.
Embora os entes da federação tenham competência tributária para criar e cobrar tributos, o exercício dessa competência deve atender fielmente os fatos jurídicos tributáveis previstos pelo constituinte, ou evidente será sua inconstitucionalidade.
Especificamente no âmbito do Estado de São Paulo, a Lei Estadual n° 10.705/2000, regulamentada pelo Decreto Estadual n° 46.655/02, prevê a incidência do ITCMD sobre a transmissão de bens e direitos havidos (i) por sucessão legítima ou testamentária, inclusive a sucessão provisória e (ii) por doação.
No que se refere à base de cálculo, tratando-se de bens imóveis, o imposto será calculado sobre o valor venal, assim entendido como sendo o valor do bem negociado em condições normais de mercado, expresso em moeda corrente (CTN, art. 38).
Por sua vez, o Decreto Estadual prevê que poderá ser adotado como base de cálculo do ITCMD, no caso de transmissão de bem imóvel urbano, o valor venal de referência (VVR) utilizado pelo Município de São Paulo para apuração do Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis – ITBI, desde que não seja inferior ao valor venal fixado para apuração do Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU (art. 16, parag. único).
O Tribunal de Justiça de São Paulo, contudo, reputou ilegal o dito valor venal de referência, uma vez que o Decreto Paulista extrapolou o próprio conteúdo Lei Estadual nº 10.705/00, que adotou como parâmetro para apuração da base de cálculo do ITCMD o valor venal utilizado para cálculo do IPTU.
Em suma, a posição jurisprudencial consolidada é de que prevalecerá, como base de cálculo do ITCMD incidente sobre transmissão (causa mortis ou inter vivos) de bens imóveis urbanos, o valor venal utilizado para lançamento do IPTU[1] ou o valor atribuído pelas partes, o que maior for.
Pois bem. Não obstante a materialidade eleita pelo texto constitucional para incidência do ITCMD, segundo o entendimento da Secretaria da Fazenda Estadual de São Paulo – SEFAZ SP, os contribuintes podem ser compelidos ao recolhimento desse imposto em operações de permuta, sem torna, envolvendo imóveis com valores venais distintos.
Em resposta à Solução de Consulta Tributária nº 21030/2019, a Secretaria da Fazenda de São Paulo (SEFAZ SP) afirmou que "a permuta envolvendo imóveis de diferentes valores, realizada sem a devida compensação financeira, caracteriza uma doação, operação sujeita à tributação do ITCMD em relação às diferenças de valores existentes entre os imóveis, sendo considerado contribuinte do imposto o donatário, aquele que recebeu em permuta o imóvel de maior valor."
Frente a essa descabida equiparação entre permuta e doação, com base no artigo 289 da Lei nº 6.015/1973, que impõe o dever de fiscalização do pagamento de tributos sob pena de responsabilização pessoal, há sempre o risco de os oficiais de Registros de imóveis e Tabeliães exigirem prova de recolhimento do ITCMD considerando a diferença entre o valor venal de referência dos imóveis permutados, atribuído para fins de recolhimento do ITBI.
Outro ponto relevante para o tema, trata-se do precedente do Conselho de Magistratura do Tribunal de Justiça de São Paulo[2] que, mantendo a sentença de primeiro grau, julgou procedente a dúvida suscitada pelo Oficial de Registro de Imóveis para manter a negativa de registro do título aquisitivo, porque não houve comprovação de quitação do ITCMD em decorrência de permuta de bens com valores venais díspares.
Diferentemente da simples doação, que tem como elementos determinantes o ato de liberalidade unilateral com a transferência patrimonial a favor de outrem a título gratuito (CC, art. 538), a permuta é caracterizada como uma troca bilateral de natureza onerosa, em relação à qual, inclusive, aplicam-se as disposições que regem a compra e venda (CC, art. 533).
Não é preciso esforço para concluir que a permuta de bens é instituto jurídico próprio que não se confunde com a doação. Qualquer norma legal que fundamente a cobrança do ITCMD sobre supostas diferenças de valores entre os bens permutados por equiparação, acaba por deformar e alargar a hipótese de incidência do imposto prevista no texto constitucional.
Interpretar de maneira diversa seria desnaturar o conteúdo dos conceitos definidos pelo direito privado, modificando as competências tributária outorgadas pela Constituição Federal, o que é expressamente vedado pelo Código Tributário Nacional (CNT, arts. 109 e 110). Da mesma forma, não é o caso de se falar em uso de analogia para cobrança de tributo, pois veementemente vedado pelo sistema tributário nacional (CTN, art. 108).
Adicionalmente, haverá uma tributação dúplice em relação ao negócio da permuta imobiliária, uma vez que as transmissões de bens imóveis permutados estão submetidas ao pagamento do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis – ITBI, cuja competência tributária foi outorgada aos Municípios (CF, art. 156, II). Potencializa-se, com isso, o surgimento de conflitos de competência.
Logicamente, tratamento diferente deve ser dado aos casos em que o contribuinte se utiliza de artifício para camuflar ocultar a existência de uma doação. Mas, mesmos nestes casos, cumpre à fiscalização, e não aos Oficiais de Registros e Tabeliães, desconsiderar o negócio jurídico da permuta, demonstrando o vício na operação, formal ou material, que indique a existência de uma doação, dissimulada, representando a hipótese de incidência do ITCMD.
O que não pode prevalecer é entendimento generalista, pelo qual se presume a existência de uma doação nos casos em que não há pagamento de torna nas permutas imobiliárias com imóveis de valores venais diferentes, notadamente, em razão do princípio da legalidade tributária (CF, art. 150, I; CTN, art. 97, I e I).
Sem pretensão de esgotar o tema, a não ser que haja substancial alteração do texto constitucional, entendemos pela inconstitucionalidade da incidência do ITCMD sobre permutas imobiliárias.
*Marianna Morato Caetano Izarias atua na área tributária do escritório Duarte Garcia, Serra Netto e Terra. Pós-graduada em Direito Tributário pela Faculdade de Direito Milton Campos e pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários – IBET. Graduanda em Ciências Contábeis pela Faculdade Fipecafi
*Roberto Junqueira de Souza Ribeiro é sócio do escritório Duarte Garcia, Serra Netto e Terra. Atua na área tributária, contenciosa, consultiva e de planejamento, desde 1997. Graduado pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC/SP). Pós-graduado em Direito Societário pelo Instituto Brasileiro de Mercado de Capitais (IBMEC). Especialização em Direito Tributário pelo Centro de Extensão Universitária da Obras Sociais, Universitárias e Culturais (OSUC)
[1] TJSP; Remessa Necessária Cível 1016205-93.2021.8.26.0053; Relator (a): Bandeira Lins; Órgão Julgador: 8ª Câmara de Direito Público; Foro Central – Fazenda Pública/Acidentes – 8ª Vara de Fazenda Pública; Data do Julgamento: 03/08/2021; Data de Registro: 03/08/2021;
TJSP; Remessa Necessária Cível 1000718-57.2021.8.26.0482; Relator (a): Luciana Bresciani; Órgão Julgador: 2ª Câmara de Direito Público; Foro de Presidente Prudente – Vara da Fazenda Pública; Data do Julgamento: 03/08/2021; Data de Registro: 03/08/2021;
[2]TJSP; Apelação Cível 1007778-97.2020.8.26.0100; Relator (a): Ricardo Anafe (Corregedor Geral); Órgão Julgador: Conselho Superior de Magistratura; Foro Central Cível – 1ª Vara de Registros Públicos; Data do Julgamento: 05/06/2020; Data de Registro: 09/06/2020