Software de Prateleira e o ICMS – Motta & Mafra Advogados Associados
Fonte: Revista Dialética de Direito Tributário Vol. 35, P. 64
A não incidência do ICMS sobre o software constituía questão aparentemente pacificada na jurisprudência dos tribunais, principalmente face à decisão da 1ª.Turma do Superior Tribunal de Justiça, no REsp nº. 39.7979-SP, relatado pelo Min. Garcia Vieira, que caracterizou como serviço o programa de computador (software), sujeito ao ISS.
Contudo, no julgamento no RMS nº. 5.934-RJ, a 2ª. Turma da mesma Corte de Justiça deu enfoque diametralmente oposto à questão, entendendo devido o ICMS e não o ISS.
Referido julgado está assim ementado :
Cumpre distinguir as situações, para efeito de tributação, aferindo-se a atividade da empresa. Não, porém, através de mandado de segurança, ainda mais de caráter preventivo, obstando qualquer autuação futura."
Conforme se infere da ementa, assentou o aresto que há duas espécies de software, havendo uma diferença de tributação entre software de prateleira e software de encomenda. Vale dizer, para a primeira espécie, os softwares vendidos em larga escala nas lojas estariam sujeitos ao imposto estadual, pois seria considerado como mercadoria; já o segundo, produzido especialmente por encomenda do usuário, caracterizaria mera prestação de serviços, passível da incidência do ISS.
Em que pese a distinção, não comungamos desse entendimento, por uma série de motivos.
1. Definição de Software
O ordenamento jurídico nacional relativo ao tema, consubstanciado na Lei Federal nº. 9.609/98, define o software no artigo 1º. :
"Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnicas digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados."
Consoante a definição supra, software é uma elaboração intelectual de um programa que possibilita a utilização de um equipamento (no caso o hardware), consistente em um sistema de rotinas e funções que permite disseminar idéias através de um suporte físico (disquete ou CD-ROM).
A proteção jurídica do software ocorrerá na forma da Lei nº. 9.610/98, que trata dos direitos autorais (artigo 2º. da Lei 9.609/98), pois o software nada mais é que trabalho intelectual.
Constata-se também que na norma de regência do software não há aquela dualidade de software (prateleira e encomenda). Esse desdobramento decorre de criação doutrinária e jurisprudencial. Todavia, como se verá adiante, a questão é no fundo irrelevante para efeitos tributários, pois ambos são fruto de criação intelectual, pouco importando a maneira como são comercializados.
2. Obra Intelectual e Suporte Físico
Como dito acima, os softwares são externados em suporte físico, também conhecido como mídia (disquete ou CD-ROM). Aliás, com o crescimento e com a utilização constante da Internet, alguns softwares provavelmente serão adquiridos através da rede, sem necessidade de mídia.
Contudo, admitindo-se, por enquanto, a necessidade do suporte físico para exteriorização do conjunto de instruções em linguagem natural ou codificada dos softwares, verifica-se que há equívoco quando se confunde o suporte físico (disquete ou CD-ROM virgens) que, sem sombra de dúvida, é mercadoria, com o disquete ou CD-ROM que contém o software, pois este último é obra intelectual. Há uma palmar diferença entre os dois.
Veja-se o exemplo dos livros. Toda a obra intelectual é geralmente manifestada em livro, que é um bem corpóreo, ou seja, mercadoria. Nem por isso, apesar da imunidade reconhecida aos livros, pretendeu-se desvincular o trabalho intelectual do material onde é externado, pois há evidente preponderância do elemento intelectual. Igualmente, os filmes e videoteipes editados em fitas, não comportam tal separação.
Assim, como o software também é obra intelectual, deve ser exteriorizado em suporte fixo.
3. Legislação Estadual x Legislação Municipal
Antes de desenvolvermos os demais tópicos desta reflexão, é aconselhável uma pequena digressão sobre os aspectos normativo-conceituais relativos ao ISS e ao ICMS, para demonstrar a incongruência da tributação pelo tributo estadual.
Com efeito, é entendimento pacífico que tanto o ISS como o ICMS quadram-se como impostos reservados para onerar a circulação, seja ela de bens ou de serviços postos ao consumo. Vale dizer, as duas imposições tributárias têm por suporte fático idêntico fenômeno econômico. (Doutrina e Prática do ISS – Bernardo Ribeiro de Moraes, 1ª edição, 1984, p. 74 e ss.).
Desse modo, coube ao legislador o ônus de estabelecer os casos de incidência do ICMS e do ISS, conforme fique caracterizada a preponderância do elemento corpóreo, identificado como mercadoria (caso do ICMS), ou, diversamente, a preponderância do elemento incorpóreo, representado pelo serviço (caso do ISS).
Todavia, em algumas situações, onde a prestação de serviço inclui o fornecimento de mercadoria, incidirá apenas a exação municipal, desde que o fato imponível figure na lista instituída pela norma de regência (cf. artigo 8º, § 1º do D.L. 406/68).
Além disso, a CF/88 no art. 155, IX, "b" delimitou a competência do Estado, nos seguintes termos :
"Art. 155 – Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir imposto sobre :
IX – incidirá também :
b-) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidas na competência tributária dos Municípios ; " (g.n.)
Podemos extrair do dispositivo constitucional, a contrário sensu, que se a operação estiver compreendida na competência dos Municípios, o tributo devido será o ISS, não o ICMS.
Portanto, verifica-se que a solução encontrada pelo legislador constituinte e infraconstitucional, em hipóteses dessa espécie, envolvendo operações mistas, compreendendo prestação de serviços e fornecimento de mercadoria, limitou-se a definir a subsunção do ato de mercancia conforme a supremacia do fator imaterial ou material nele incrustado.
Feitas essas considerações preliminares, deve-se lembrar que a lista de serviços é taxativa, daí resultando que está afastado do campo de incidência do ISS qualquer serviço que ali não se encontre consignado.
Ademais, a Lei Estadual nº 6.374/89, instituidora do ICMS no Estado de São Paulo, dispõe ocorrer o fato gerador no fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios.
Portanto, a comercialização do software, seja de prateleira ou de encomenda, em nosso entendimento, constitui atividade submissa à competência originária dos municípios porque incluída na lista de que trata o Decreto-lei nº 406/68, com a redação que lhe deu a Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, constando do Item 24, verbis :
"Análises, inclusive de sistemas, exames, pesquisas e informações, coleta e processamento de dados de qualquer natureza".
Por outro lado, como visto acima, a Carta Magna é peremptória ao enunciar no art. 155, IX, "b", que não incidirá o ICMS quando as mercadorias "forem fornecidas com serviços não compreendidas na competência tributária dos Municípios". Assim também dispõe o § 1º do art. 8º do Decreto-lei nº 406/88.
Sabe-se que no software é fundamental a gravação da obra intelectual, envolvendo gama de direitos que são cedidos a terceiros para comercialização, ou vendidos diretamente ao consumidor final.
Assim, quando se adquire um software numa loja, ou diretamente do produtor, é de menor importância o disquete ou CD-ROM, sobressaindo o direito de utilizá-lo em seu computador, com toda a complexidade de direitos envolvidos, sejam eles de autor, imagem, etc.
Apesar de não concordamos com a distinção que se faz dos softwares (de prateleira ou de encomenda), principalmente para efeitos tributários, devemos lembrar que o software de prateleira, comercializado e distribuído pelas revendas, compreende-se no vocábulo "distribuição" ([do lat. Distributione] s. f. 1. ato de distribuir; repartição, cf. Dicionário Aurélio Eletrônico), assim considerada a circulação com ou sem transferência da propriedade. Isso ocorre, exemplificativamente, no comércio de livros. Assim, é evidente que na comercialização do software de prateleira não se está vendendo o disquete ou CD-ROM virgens, mas obra intelectual, devidamente gravada.
Destarte, não se justifica o raciocínio sustentando ser o software de prateleira programa "feito por empresas em larga escala e de maneira uniforme", identificando-o como mercadoria de livre comercialização, passível de incidência do ICMS.
Não pode prevalecer esse conceito restrito, de serem feitos em larga escala e de maneira uniforme, na acepção de mera "mercadoria", pois é evidente que o direito principal resguardado é o do autor da obra intelectual inserido no disquete ou CD-ROM.
Na venda do software de prateleira gravado diretamente ao consumidor final, em lojas especializadas e até em magazines, supermercados e bancas de jornais, proliferaram-se as reproduções, muitas vezes cópias piratas, violando os direitos dos autores.
Ademais, como já asseverado, a venda dos softwares de prateleira em muito se assemelha à prática habitualmente adotada com a venda de livros, revistas e jornais, através de contratos de distribuição. E não se pode esquecer que as espécies de contrato ajustadas entre o produtor do software e o distribuidor visam tanto uma como outra operação. O qualificativo "de distribuição" designa apenas a transmissão do direito de uso da obra, corporificada pela venda e compra do seu meio de gravação, disquete, CD-ROM ou o livro.
Atualmente, é comum entrarmos numa livraria e optarmos pela compra de uma obra exteriorizada em papel ou software. Podemos lembrar, dentre outros, o tradicional "Dicionário Aurélio", que a partir de 1994 foi editado em software (disquete ou CD-ROM).
A analogia com o livro é interessante, pois evidencia que tanto para a obra (software) inserida num disquete ou num CD-ROM como para a impressa no livro, preservam-se os direitos autorais, vedada ao adquirente sua reprodução ou exploração comercial.
Por isso, poder-se-ia admitir a tributação do ICMS sobre o disquete ou CD-ROM virgens quando há a venda autônoma, uma vez que aí não há dúvida que se trata de mercadoria, constituindo a operação fato gerador diverso da venda de software. Contudo, o mesmo não ocorre com o suporte onde se acha a obra intelectual, à vista da preponderância do conteúdo intelectual.
Assim, pela natureza das operações, bem diferenciadas, podemos distinguir dois tipos de venda : uma de obra intelectual e outra de mercadoria – disquete ou CD-ROM virgens.
4. Teoria da Preponderância
Levando-se em conta o que preceitua o art. 1º. da Lei 9.609/98, que define software e estabelece que este deve estar contido em suporte físico, cumpre ponderar o seguinte :
Para subsistir, o software necessita de um suporte físico. Assim, a obra intelectual, bem incorpóreo, deverá estar contida num bem corpóreo (disquete ou CD-ROM).
Contudo, levando-se em conta os conceitos de serviço e mercadoria, "consoante a teoria da preponderância, o conceito de serviços é mais racionalmente assimilável que o da circulação de mercadorias, restrito este último conceito ao do simples suporte físico, desvinculado do conteúdo, que envolve a criação intelectual."
Essa opinião foi partilhada no julgamento da Apelação nº. 126.690-1, verbis :
" Assim, o software – que é gravado em disquete, fita cassete ou chip (pastilha) – representa um conjunto de instruções estruturado em códigos e edificado em linguagem própria que possibilita à máquina (computador) realizar suas finalidades (arquivo de textos, edição, operação de cálculos, gráficos, etc.). Não se confunde, pois, software com o correspondente suporte (disquete, fita cassete ou chip), que se constitui em seu corpo mecânico (assim como o disco é o suporte da música, esta, a obra intelectual protegida)…" (Rel. Des. Penteado Navarro, j. 27.09.90, TJESP).
Aliás, o Tribunal de Imposto e Taxas de São Paulo, assim se posicionou em caso análogo :
" No caso, o PRINCIPAL é o bem incorpóreo e o ACESSÓRIO é o bem corpóreo.
Há uma predominância, que é evidente tanto sob o ponto de vista lógico como sob o prisma do valor econômico, e ela me leva a concluir que o fornecimento do software em discos ou fitas gravadas constitue operação de prestação de serviços de programação." (Processo DRT-001477/81, 7ª. Câmara).
5. Analogia entre o Software e os Filmes e Videoteipes
A semelhança entre o software e os filmes e videoteipes é visível, pois ambos são obras de criação intelectual, de espírito. Além do mais, para que possam ser distribuídas e colocadas à disposição do consumidor, e, portanto, para serem contempladas, é necessária sua veiculação através de um suporte físico. No caso do software, como exaustivamente explicitado, isso se faz através dos disquetes ou dos CD-ROMs, e de fitas cassetes ou magnéticas no caso de filmes e videotapes.
Antigas e uniformes decisões do Superior Tribunal de Justiça, relativas aos filmes e videoteipes, reconheceram que o imposto cabível é o ISS.
"Tributário. ICMS. ISS. Gravação e distribuição de filmes e videotapes.
I — Não podem ser tributados pelo ICMS a gravação e distribuição de filmes e videotapes, porquanto estão incluídas no item 63 da lista de serviços tributados pelo ISS, aprovada pela Lei Complementar nº 56, de 15-12-87.
II — Ofensa ao art. 8º do Decreto-lei nº 406, de 1968, não caracterizada.
III — Recurso especial não conhecido." (REsp nº. 32.133-9 — SP, Rel. Min. Antônio de Pádua Ribeiro, in RSTJ 80/77).
Em decorrência da reiteração dos julgamentos , houve bem por aquela Corte de Justiça editar a Súmula 135, que diz ser indevido o tributo estadual.
Enuncia a referida súmula, verbis :
" O ICMS não incide na gravação e distribuição de filmes e videotapes. "
Como dissemos no início, a jurisprudência dos tribunais posicionou-se no sentido de que o software, seja de que espécie for, deve ser tributado pelo ISS.
Permitimo-nos transcrever trechos de alguns julgados que corroboram esse pensamento :
" TRIBUTÁRIO – ISS – PROGRAMAS DE COMPUTADOR – LEI 7.649, ART. 27 – DECRETO-LEI 406/68, LISTA DE SERVIÇOS – ITEM 24.
3. Recurso desprovido." (REsp nº 39.457-0-SP, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, j. 03.08.94)
" O "software" pode assim, ser obra criativa de trabalho intelectual, com vários objetivos. Se seu programa é vendido como um disco contendo uma mensagem sem vincular-se a qualquer pessoa, a operação atrai o ICM, pois a obra ainda que intelectual, é vendida como qualquer outra, v. g. como um livro ou disco. Todavia, se o programa constante de disquete visa prestar serviço exclusivo ao cessionário, o imposto que incide sobre a operação é o ISS. E a lei 7.646 de 18 de dezembro de 1987, considerando o programa de computador ser a sua expressão técnica permite ser utilizado para fins que serão elegidos no contrato, denominado de licença ou cessão." (Apelação Cível nº 192.456-2/5, Rel. Des. Bueno Magano, j. 16.07.92, in JTJ 138/163).
No mesmo sentido : Apelação Cível nº 199.169-2/6, Rel. Des. Mello Junqueira, j. 10.11.92 ; Apelação Cível nº 177.101-2/6, Rel. Des. Telles Corrêa, j. 03.08.92, in Boletim AASP nº 1762, p. 363/366 ; Proc. DRT-1 nº 15.841/91, julgado em sessão da 3ª Câmara Especial, de 08.02.93 – Rel. Odair Faura Guerreiro, in Ementário TIT – 1996, p. 187 ; Apelação Cível nº 206.155-2/6, Rel. Des. Roberto Stucchi, in JTJ 153/82.
Em posição contrária, encontrou-se apenas o voto vencido do Des. Paulo Shintate .
Pelo que acima constou, não resta dúvida que as operações envolvendo o software são mais facilmente assimiláveis como serviços, justificando-se o entendimento pretoriano. Também compartilhamos dessa opinião, embora ressalvando que em algumas espécies de software, principalmente aqueles rotulados por software de prateleira, não seria devido nem o ICMS nem o ISS, pois aí o programa de computador acha-se ao abrigo da imunidade constitucional contida no art. 150, IV, alínea "d" da CF/88, equiparado aos livros, jornais e periódicos.
Contudo, em que pese nossa opinião, o Superior Tribunal de Justiça entendeu que a operação está sujeita à incidência do ICMS. Não obstante, o legislador optou por tipificá-la como fato gerador do ISS, quiçá por considerar a prevalência do elemento imaterial (prestação de serviços ínsita na produção e reprodução de uma obra intelectual) sobre o corpóreo (disquete ou CD-ROM na qual encontra-se inserido o trabalho intelectual).
Por estas razões, o entendimento exposto no RMS nº. 5.934-RJ, referido no início deste trabalho, é incompatível com a sistemática do ISS, pois o valor maior no software em exame não é a comercialização do suporte físico e sim a prestação de serviços nele embutido.
Assim, a diferenciação entre o software de prateleira e o software de encomenda ressente-se de base jurídica capaz de contrariar os argumentos ora expostos, bem como conflita com o sistema legal em vigor, até porque, como dito en passant, não se pode distinguir onde a lei não distinguiu. O mesmo se aplica à lista de serviços (item 24), sendo defeso ao exegeta da norma tributária identificar espécies de fatos geradores subsumidos a distintas hipóteses de incidência tributária.
Desta forma, cai por terra o argumento de que o software de prateleira está sujeito à incidência do ICMS.