CONSULTA 18/2016
EMENTA: ICMS. A IMPRESSÃO, REPRODUÇÃO E FABRICAÇÃO DE FAIXAS, BANNERS E PELÍCULAS DE ACORDO COM ARTE GRÁFICA FORNECIDA PELO PRÓPRIO ENCOMENDANTE, SEM QUALQUER CRIAÇÃO PUBLICITÁRIA DO FABRICANTE, CUJA OBRIGAÇÃO PREPONDERANTE SEJA A ENTREGA DA ¿COISA¿ AO ENCOMENDANTE, CLASSIFICAM-SE COMO OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIA, SUBMETENDO-SE, PORTANTO, A INCIDÊNCIA DO ICMS.
A consulente, devidamente cadastrada no Cadastro de Contribuintes do ICMS deste Estado, é empresa que procede a impressão digital em películas adesivas, faixas e banners. Expõe a essa Comissão que o processo de fabricação destes produtos inicia com o recebimento da descrição detalhada do objeto a ser confeccionado (cartaz, adesivo, faixa, placa, painel ou banners) recebendo também os arquivos digitais com as imagens a serem impressas, recortadas ou montadas. A partir daí, é emitida a ordem de serviço para a produção que abrange os setores de impressão, recorte, acabamento, embalagem ou instalação. Ou seja, os adesivos e tecidos são transformados em banners, faixas ou películas adesivas, mediante o emprego de máquinas que realizam a impressão e a plotagem.
Sua dúvida é se essa atividade enquadra-se na atividade de prestação de serviço pura e simples incidindo o ISS (art. 1º, § 2º da LC 116/03 item 24.01 e Súmula 156 do STJ) ou se, por outro lado, sua atividade enquadra-se como circulação de mercadorias com incidência do ICMS (arts. 2º, I, e 3º, V da LC 87/96)?
A autoridade fiscal no âmbito da Gerência Regional restringiu-se à análise das condições de admissibilidade do pedido.
Constituição da República Federativa do Brasil, arts. 155, II; 156, III;
Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, art. 2º, I;
Sem embargo aos respeitáveis entendimentos que têm fundamento na literalidade da Lista de Serviços anexa à LC nº 116/03 ¿ conforme demonstrado alhures - a matéria em tela vem sendo tratada de forma segura por esta Comissão, conforme se verifica nos precedentes consubstanciados nas COPAT nº 36/2008, 05/2009 e 148/2014, cujas ementas seguem abaixo transcritas:
EMENTA: ICMS/ISS. BANNERS, FAIXAS E PELÍCULAS ADESIVAS CONFECCIONADAS CONFORME MODELO PUBLICITÁRIO FORNECIDO PELO PRÓPRIO ENCOMENDANTE, SEM QUALQUER CRIAÇÃO PUBLICITÁRIA DO FABRICANTE CLASSIFICAM-SE COMO MERCADORIA, LOGO, AS OPERAÇÕES COM ESTE TIPO DE PRODUTO DEVERÃO SUBMETER-SE À INCIDÊNCIA DO ICMS.
EMENTA: ICMS/ISS. CARTAZES DE PROPAGANDA, PELÍCULAS ADESIVAS, FAIXAS E BANNERS CONFECCIONADOS CONFORME MODELO PUBLICITÁRIO FORNECIDO PELO PRÓPRIO ENCOMENDANTE, SEM QUALQUER CRIAÇÃO PUBLICITÁRIA DO FABRICANTE, CLASSIFICAM-SE COMO MERCADORIA, LOGO, AS OPERAÇÕES COM ESTE TIPO DE PRODUTO DEVERÃO SUBMETER-SE À INCIDÊNCIA DO ICMS.
EMENTA: ICMS/ISS. CARTAZES, PELÍCULAS ADESIVAS, FAIXAS E BANNERS CONFECCIONADOS CONFORME MODELO PUBLICITÁRIO FORNECIDO PELO PRÓPRIO ENCOMENDANTE, SEM QUALQUER CRIAÇÃO PUBLICITÁRIA DO FABRICANTE, CLASSIFICAM-SE COMO MERCADORIA, LOGO, AS OPERAÇÕES COM ESTE TIPO DE PRODUTO DEVERÃO SUBMETER-SE À INCIDÊNCIA DO ICMS.
É imperioso destacar que a atividade, conforme descrita pela consulente, trata-se do fornecimento de mercadoria (películas adesivas, faixas e banners) e não da prestação dos serviços previstos na Lista anexa à LC 116/03, subitem 24.01.
Sabe-se que o conceito de serviços vem da economia, onde o trabalho é um dos fatores de produção. De fato, o trabalho, aplicado à produção, pode dar como resultado duas classes de bens: bens materiais (coisas) e bens imateriais (serviços).
Sabe-se também que as mercadorias são bem materiais, ou seja, são coisas móveis destinadas ao comércio. São as coisas adquiridas pelos comerciantes para revenda, no estado em que as adquiriu; ou aquelas coisas transformadas ou produzidas pelas indústrias para venda.
Do ponto de vista jurídico, serviço é um bem imaterial consubstanciado na obrigação de fazer. Ou seja, o prestador se obriga a fazer algo para o tomador do serviço. Já as operações com mercadorias consubstanciam-se em obrigação de dar. Ou seja, o vendedor se obriga a dar alguma coisa ao comprador.
Aduz-se ao raciocínio acima, o fato inquestionável de que na produção de qualquer mercadoria é imprescindível a participação do trabalho (serviço), isto é, do fazer humano ou de maquinaria. É fato também que a prestação de muitos serviços também exige a aplicação de coisas materiais (mercadorias). Portanto, para distinguir as obrigações de dar e de fazer é necessário perquirir o objeto negocial que lhe deu origem.
Exemplificando: Quando alguém encomenda a confecção de um armário sob medida, tem-se que o objeto negocial do contrato é o móvel em si. Jamais será a ação humana (serviço) utilizada na confecção da ¿coisa¿, restando assim evidente que nesta hipótese o objeto negocial será a obrigação de dar a "mercadoria confeccionada sob encomenda".
Sob esse enfoque, e voltando ao caso em comento, deve-se indagar: quando os clientes da consulente encomendam os adesivos, os banners, as películas adesivas, eles têm por objetivo o serviço necessário para confeccioná-los? Ou, o objeto negocial pretendido é que lhes seja entregue a própria "coisa", i. e, o banner, a película, o adesivo?
Analisando a descrição da exordial, constata-se que a atividade desenvolvida consubstancia-se num processo de industrialização (transformação), onde matérias-primas são transformadas em banners, películas adesivas. Isso se dá mediante o emprego de máquinas que imprimem o modelo publicitário, a composição, a arte gráfica fornecida pelo próprio encomendante. Verifica-se que a mão-de-obra humana aplicada resume-se, basicamente, na operação de computadores, das máquinas de impressão, de serigrafia, de plotagem, de corte, etc.
Vale destacar que os serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners, adesivos e congêneres previstos na Lei Complementar nº 116/03, lista anexa, subitem 24.01, que se submeterão a incidência do ISSQN, são aqueles em que o objeto negocial principal é a obrigação de "fazer". Ou seja, aqueles em que o tomador quer do prestador o serviço de criação, de composição, de arte gráfica em si. Sabe-se que essa criação humana, para existir, necessita ser materializada num suporte físico (tinta, papel, tecido, película, madeira, etc.). Suporte físico que, neste caso, será acessório, posto que, originalmente, a criação publicitária ou visual é imaterial.
Aliás, essa distinção, que foi incoerentemente omitida na LC nº 116/03, encontrava-se nitidamente registrada na vetusta lista de serviços do Dec. 406/68, item 85: Propaganda e publicidade, inclusive promoção de vendas, planejamento de campanhas ou sistemas de publicidade, elaboração de desenhos, textos e demais materiais publicitários (exceto sua impressão, reprodução ou fabricação).
Infere-se, portanto, que a simples impressão, reprodução ou fabricação de banners, películas adesivas, e demais materiais publicitários se traduz em atividade de produção de bens materiais, ou seja, uma operação de circulação da mercadoria confeccionada conforme design gráfico fornecido pelo encomendante, não se confundindo, portanto, com a criativa atividade publicitária, esta sim, uma prestação de serviço a ser tributada pelo ISS.
Nesta esteira, verifica-se que, nesta situação, o objeto negocial preponderante será o fornecimento da coisa ¿ impressa, reproduzida ou fabricada sob encomenda; jamais será a criação - design gráfico - da coisa. Sob este argumento, é legítimo concluir que este tipo de operação estará sujeita à incidência do ICMS, ex vi do artigo 2º, I da Lei Complementar nº 87/96.
Pelo exposto proponho que a indagação seja respondida nos seguintes termos: A impressão, reprodução e fabricação de banners, películas adesivas segundo arte gráfica fornecida pelo próprio encomendante, sem qualquer criação publicitária do fabricante, cuja obrigação preponderante do fabricante seja dar (entregar) ao encomendande a coisa confeccionada, classificam-se como operação de circulação de mercadoria, logo, estará subsumida na hipótese de incidência do ICMS.