ANAYASAL VERGİLENDİRME İLKELERİ
Giriş ; Anayasal Vergilendirme İlkeleri Nedir?
Anayasal vergilendirme ilkeleri, vergilemeye dair anayasada yeralan ilkeleridir. Anayasal vergilendirme ilkeleri anayasanın bütününe etkili olan anayasa hukukuna dair ilkeler ile birlikte karşımıza çıkar.Anayasanın temel ikelerinden çok ta ayrıştırlamayacak vergileme ilkeleri öncelikle Anayasanın 2. Maddesin de açıkça belirtilen laiklik,hukuk ve sosyal devlet ilkeleri ile bağlıdır Anayasal vergilendirme ilkeleri ise bu temel ilkelerden çok da bağımsız olmadan kendilerini gösterir. Anayasal vergilendirme ilkeleri arasında kesin ve net ayrımlar yapmak mümkün değildir. Vergilemenin anayasal ilkeleri birbirleriyle iç içe geçmiş ve birbirini tamamlayıcı konumda olduğundan dolayı bir bütün olarak değerlendirilmelidir.
Anayasamızın pek çok hükmü vergi hukuku ile ilgilidir. Örneğin Anayasa'nın temel hak ve özgürlüklere ilişkin hükümleri vergilendirme yetkisinin sınırları bakımından, Anayasa Mahkemesi'ne ilişkin hükümleri vergi kanunlarının anayasallık denetimi bakımından, idarenin yargı denetimine ilişkin hükümleri vergilendirme işlemlerinde hukuka uygunluğun sağlanması bakımından, kanunların yapılışına ilişkin hükümleri vergi kanunlarının yapılışları bakımından, bütçe ile ilgili hükümleri yürütme organına verginin tahsil yetkisinin verilmesi bakımından vergi hukuku ile ilgilidir.(Bumin Doğrusöz )
Anayasa'nın özgürlükler ve kişi hakları ile ilgili hükümlerine bakmadan, hâkim güvencesi ve yargı denetimine ilişkin hükümlerini bir kenara bırakarak, idarenin hürriyeti bağlayıcı işlem yapma yasağını görmezden gelerek kişilere, örneğin sözleşme ve ticaret özgürlüklerinden mahrum edecek bir ceza ihdas edilemez.
Ancak Anayasa maddelerinden ikisi, 73 ve 167/2 maddeleri, doğrudan vergi hukukunu hedef almakta ve vergi hukukunun temel ilkelerini belirlemektedir. Bu maddeler den 167/2. madde dış ticaret üzerine getirilecek mali yükümlülüklere ilişkin olup, vergilendirme ilkeleri bakımından asıl önem taşıyan 73. maddedir.
Anayasa düzenlemeleri soyut kuralları, ilkeleri içerir. Bu soyut kuralların içerikleri, normlar hiyerarşisinde aşağı doğru indikçe somutlaşır ve ilkelerin içi doldurulmaya, kurallar yaşama aktarılmaya başlanır. Anayasa – Kanun- KHK – Tüzük – Yönetmelik şeklinde düzenlemeleri yukarıdan aşağıya sıralayan ve alttaki normun üstündekilere aykırı olamayacağını ifade eden normlar hiyerarşisinde, üstte bulunan normlar ilkelere, daha altta bulunan normlar ise uygulamaya yakındır. Bu nedenle üstte yer alan normun yaratıcılığının çok uygulanırlığının az, altta bulunan normların ise uygulanırlığı çok yaratıcılığının az olduğu söylenir. (B.Doğrusöz)
Bu nedenle vergi hukukunun Anayasal ilkelerini yaşama geçiren asli küme vergi kanunlarıdır.
Vergileme ilkelerinin oluşumunda, Anayasanın sadece doğrudan vergi ile ilgili hükümlerinin değil, tümünün nazara alınması gerekir.Anayasa'nın ceza hukukuna ilişkin suç ve cezaların yasallığı, suç ve cezaların önceden belli olması vb. ilkeler, vergi ceza hukukunun temel ilkeleri olmak durumundadır. Hukuk devleti ilkesinin hukuki güvenlik ve hukuki istikrar ilkeleri aynı zamanda vergi hukukunun da ilkeleri olmak durumundadır.Özel girişim özgürlüğü ve sözleşme özgürlüğünün asıl olması, vergileme ilkeleri içerisinde, bu özgürlükleri kullanılamaz hale getirmeme şeklinde belirmelidir.
Hukuk devletinde en önemli iki ilke hukuki güvenlik ve hukuki istikrar ilkesidir. Bu ilkeler, kişilerin tabi oldukları hukuk kurallarını bilerek ve onlara güvenerek, en azından hukuki ilişkileri sonuçlanıncaya kadar o kuralların değişmeyeceği inancı ile ekonomik ilişkilerini kurmalarına hizmet eder. Dolayısıyla bu ilkeler, verginin yasallığı ilkesi ve yasama yetkisinin devri yasağı ile birlikte ala alınınca, vergiye ilişkin konuların Bakanlar Kuruluna ve Maliye Bakanlığına bırakılmaksızın yasa ile düzenlenmesini emreder. Zaten bu yüzden, yürütme organına “usule” ilişkin düzenleme yetkisi verilmesi anlaşılabilirse de “esasa” ilişkin düzenleme yapma yetkisi verilmesi mümkün değildir.
1-Vergilendirme İlkelerinin Kisa Tarihçesi;
Vergilendirmenin kadim tarihi açısından başlangıç yapmak zor olsada bir başlangıç varsayabiliriz. Eski çağ, Orta Çağ, Yeni Cağ sistematiğinde kısa gruplandırılarak izah edilmeye çalışılmıştır.
Eski çağda vergileme ile ilgili bilinenleri şu şekilde ifade etmek mümkündür (Schmölders,1976:7-9): Eski çağda Mısır’da vergi yükündeki ağırlık İsraillilerin Mısır’dan kaçmasına neden olmuştur. Bunun sebebi de verginin tahsili konusunda son derece sert davranılmasıydı ki eski memur şehri olarak tabir edilen Sakkaro bei Memphis’deki bir rölyefte üç vergi mükellefinin firavunun tahsildarları önünde diz çökmesi ve dördüncü mükellefin bir denetçi tarafından ensesinden yakalanarak diz çökmeğe zorlanması vergi konusundaki sert tutumları ortaya koymaktadır. Helenistik dönemde ise vergiler Yunanistan’da isteğe bağlı bir şekilde ödenmekteydi. Ancak bu sadece tam vatandaşlar için geçerliydi. Esirler ve Antik Yunan’da oturma hakkına sahip olup ticaret yapan yabancılar ise vergi ödemek zorundaydılar. Verginin ihtiyari olmasındaki sebep ise kamu giderlerinin düşük tutulmasıydı. Söz konusu giderler daha ziyade kamusal işlerden dolayı ortaya çıkmaktaydı. Söz gelimi dini ve özel merasimler, zenginler tarafından toplum adına yapılmayan kamusal binalar ve tesislerin inşası gibi harcamalar kamu giderlerini oluşturmaktaydı. Kamusal gelirleri ise müttefik devletlerin hediyelerinden ve belirli hizmetler karşılığında alınan harçlardan oluşmaktaydı. Antik Yunan Devleti’nin nihayetinde mükemmel bir vergi sistemine kavuşmasının nedeni ise isteğe bağlı ödemelerin kamusal hizmetlerin finansmanını sağlaması, dolaylı vergilerin ağırlık kazanması ve iltizam usulünün kullanılmasıydı. Antik Yunan mirasını devralan Roma İmparatorluğu’nda ise vergileme sistemi pek gelişmemiş olmakla birlikte bu açık Roma’nın fethettiği ülkeleri vergi yönünden sömürmesiyle kapatılabiliyordu.
Orta çağda ise Magna Carta (1215), Haklar Dilekçesi (1628) ve İngiliz Haklar Bildirgesi (1689) vergilendirme yetkisinin parlamentoya devredilmesi açısından önem arz etmekte olduğu görülür
Magna Carta’da vergileme yetkisi ile ilgili olarak şunlar ifade edilebilir. Magna Carta’nın 12. maddesi Kralın danışmadan alacağı paranın en büyük oğlunun şövalye yapılması ve en büyük kızının evlendirilmesiyle ilgili makul bir tutarlar sınırlı olacağını vurgulamaktadır. Kral nasıl feodallere karşı 12. madde ile mükellef tutulmuşsa feodallerde 15. madde ile özgür insanlara karşı aynı şekilde mükellef tutulmuştur. Bütün bu durumların dışında meydana çıkan olaylarda para toplayabilmek için kilise otoritelerinin, baronların, kontların ve diğer ileri gelenlerin tavsiyelerine göre çözüm bulunması ise Magna Carta’nın 14. maddesinde vurgulanmıştır. At veya araba sahiplerinin rızası olmadan görevlilerin bunu almasının yasaklanması 30. maddede ve benzer bir hükmün kereste için uygulanması da 31. maddede öngörülmüştür. Zahire veya diğer taşınabilir mallara sahiplerinin izni olmaksızın el konulduğunda sahibinin ertelemeyi kabul etmediği durumlarda peşin ödeme yapılması da 28. maddede ifade edilmiştir. Vergi ödevi bağlamında ele alınacak olunursa feodal çalışma yükümlülüklerin de istismar edilmemesi 16. maddede belirtilmiştir. Nihayetinde hiçbir köy ya da özgür birey gelenekler ya da yasalar olmaksızın köprü inşa etmekle mükellef olmayacağı da 23. maddede anlatılmaktadır.
1628 yılındaki Haklar Dilekçesi “Temsilsiz vergi olmaz.” ilkesiyle 1982 Anayasası’nda da vurgulanan yasallık ilkesinin temelini atmıştır ve söz konusu ilke Amerikan Bağımsızlık Hareketi ve 1789 yılındaki Fransız İhtilali’nin başlangıcında önemli bir paya sahiptir
1689 yılında İnsan Hakları Bildirgesi’nde vergilendirmenin parlamentonun izni olmaksızın yapılamayacağı vurgulanmıştır. Bir başka deyişle yasallık ilkesine burada da atıfta bulunulmuştur
Modern çağ olarak nitelendirilebilecek 1789 Fransız İhtilali ve sonrasında başlangıç olarak önemli sayılabilecek hususlardan ilki 3 Eylül 1791 yılında yayınlanan Fransız İnsan Hakları ve Yurttaş Hakları Bildirisi’dir (www.istanbul.edu.tr,2013). Söz konusu bildirgenin 13. maddesinde kamusal hizmetleri devam ettirmek için verginin kaçınılmaz olacağını ve bu verginin bütün yurttaşlar arasında, bu yurttaşların olanakları dahilinde eşit olarak ödeneceği vurgulanmıştır (www.istanbul.edu.tr,2013). Yurttaşların temsilcileri aracılığıyla verginin gerekliliğini, vergilemenin serbestçe kabul edileceğini, vergi gelirlerinin nerede kullanıldığının gözlemlenmesi, verginin miktarı, matrahını, tahakkuk biçim ve süresinin belirlenmesi söz konusu bildirinin 14. maddesinde vurgulanmıştır (www.istanbul.edu.tr,2013). Bahsi geçen maddelerle verginin genellik, eşitlik ve yasallık ilkelerine göre alınacağı ifade edilmiştir
10 Aralık 1948 yılında Birleşmiş Milletler Genel Kurulu’nun kararıyla kabul edilen İnsan Hakları Evrensel Beyannamesi’nin 17. maddesinde herkesin kendi başına veya başkalarıyla ortaklaşa mülkiyet hakkının olduğu, ayrıca keyfi olarak da kimsenin mülkiyetinden yoksun bırakılamayacağı ifade edilmiştir (www.tbmm.gov.tr,2013). 17. madde ile bir yandan mülkiyet hakkının temel bir hak olduğu vurgulanırken bir yandan da dolaylı olarak keyfi vergilemenin yapılamayacağını; vergileme yapılacaksa da mantıklı bir sebebe dayanması gerektiği belirtilmiştir.
Ancak bütün bu tarihsel süreç içerisinde maliye literatürüne girmiş çeşitli iktisadi düşünürler belli başlı bazı vergileme ilkeleri öne sürmüşlerdir. Öne sürülen vergileme ilkelerinin temeli yukarıda bahsi geçen çeşitli olaylara dayanmakla birlikte günümüzde vergi ile ilgili birçok yasaya ilham vermiştir. Söz gelimi Türkiye Cumhuriyeti Anayasası’nın mali güç ve adalet ilkesi Adam Smith’in vergileme ilkeleri ile uyum gösterirken genellik ve eşitlik ilkesi Wagner’in vergileme ilkeleri ile benzeşmektedir. Yine aynı şekilde 1982 Anayasası’nın 73. maddesinde ifade edilen vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı olduğu düsturu Fritz Neumark’ın yeterlilik ve esneklik ilkeleri ile uyuştuğu ifade edilebilir. Benzer şekilde Gerloff’un vergileme ilkelerinden genellik ve nispilik ilkesi ile 1982 Anayasası’nın genellik ve mali güç ilkeleri birbirleriyle uyuşmaktadır. Heinz Haller’in de maliye politikası ile vergilendirme ilkelerini bağdaştırdığı ele alındığında 1982 Anayasası’nda bahsi geçen maliye politikası ile benzeştiği görülecektir. Ayrıca şunu da belirtmek gerekir ki maliye literatüründe Laffer Eğrisi olarak bilinen ve Arthur Laffer tarafından ortaya atılan vergilemeye ilişkin görüşlerinin birçoğundan Laffer’in de 2004 yılında yazdığı makalesinde
Dolayısıyla Adam Smith, Adolph Wagner, Fritz Neumark, John Due, Heinz Haller ve Wilhelm Gerloff gibi düşünürlerin yanı sıra İbn-i Haldun’un da vergilendirmeyle ilgili görüşlerinin anayasal temelde yadsınamayacağı aşikardır. Bu nedenden ötürü de 1982 Anayasası’nda vergilendirme ilkelerinin daha iyi irdelenebilmesi için bazı düşünürlerin bu konudaki fikirlerine projektör tutmak gerekmektedir. Zira bu ilkeler dünyanın her neresinde olursa olsun anayasalarda yer almadan önce ilhamlarını adı geçen düşünürlerin bu konudaki fikirlerinden alırlar. (Ahmet TEKİN, Yrd. Doç. Dr -Öner GÜMÜŞ,)
2-Genel Olarak Vergi̇Leme İlkeleri̇
Vergilemeyle ilkeleri geçmişten günümüze kadar İbn-i Haldun, Adam Smith, Adolph Wagner, Fritz Neumark, Gerloff, Due gibi birçok düşünür çeşitli önerilerde bulunmuşlardır. Bu öneriler doğrultusunda vergilemeyle ilgili ilkeleri genel olarak kanunilik, verginin sosyal reform aracı olması, tarafsızlık, fedakarlıkta eşitlik, genellik, vergi yükünün kanun koyucunun hedef tuttuğu kimseler üzerinde kalması, belirlilik, iktisadilik, adalet, uygunluk, verimlilik, nispilik, esneklik, minimum tahsil masrafları ve etkin uygulama, gelir ve servetin yeniden dağılımı ile ölçülülük ilkeleri olarak ifade edilebilir.
Kanunilik İlkesi ; Vergilemeyle ilgili bütün düzenlemelerin kanuni dayanağı olması gerektiği kanunilik ilkesinin esasıdır.
Verginin Sosyal Reform Aracı Olması İlkesi ; Piyasa Mekanizması içerisinde gelir ve servet dağılımı neticesinde ortaya çıkan haksızlıkları telafi etmeye yönelik bir müdahale aracı olarak vergi sisteminin düzenlenmesi bahsi geçen ilkenin temel çerçevesini oluşturmaktadır
Tarafsızlık İlkesi ; Mükelleflerin ekonomik ve mali durumlarının vergi alındıktan sonra da aynı kalacak şekilde vergi sisteminin ayarlanması verginin tarafsızlık ilkesi olarak adlandırılır
Fedakarlıkta Eşitlik İlkesi ; Bu ilkede söz konusu olan çeşitli mükelleflere ödetilen vergi tutarlarının aynı ya da eşit fedakarlıklar ifade etmesi için vergi sisteminin bu mekanizmaya göre tertip edilmesidir
Genellik İlkesi ; Vergi ödeyebilecek güçte olan herkesin herhangi bir fark gözetilmeden mükellef kılınmasıdır (Dikmen,1973:222).
Vergi Yükünün kanun Koyucunun Hedef Tutuğu Kimseler Üzerinde Kalması İlkesi ; Vergi yükü, kanunların vergi taşıyıcısı olmasını düşündüğü kimselerin üzerinde kalacak şekilde verginin düzenlenmesi söz konusu ilkenin temelini oluşturmaktadır
Belirlilik İlkesi ; Vergi kanunlarının açık ve anlaşılabilir olması kuralı çerçevesinde ödenecek vergi miktarı ve ödeme koşullarının kanuni olarak belirlenmesi belirlilik ilkesi olarak adlandırılmaktadır
Kıyas Yasağı İkesi; Vergilendirmede kıyas yasağı ilkesi belirlilik ilkesini tamamlayıcı birilkedir. Kanunca izin verilmeyen hallerde vergi yorumunda kıyas kullanılamaz. Bu ilke dolaylı olarak diğer ilkelerinde bir sonucudur.
Vergi hukukumuzda pozitivist gelenek geçerlidir..Anayasamızın hukuk devleti ilkesi,kanunilik ilkesi, hukuksal güvenlik ilkesi, belirlilik ilkesi, kıyas yasağının dayanağını oluştururlar.
İktisadilik İlkesi İ; ktisadi İlkeler uygun vergi kaynak ve çeşitlerini seçme durumuna dayanmaktadır (Akman,2012:197). Bir başka deyişle uygun vergi kaynağı seçildiğinde üretim, dağıtım ve mükellef davranışlarında ortaya çıkan etkilere göre hangi vergi türünün uygun olacağı iktisadi ilkelerin kapsamını oluşturmaktadır (Akman, 2012:197). Dolayısıyla mümkün olduğu yerde optimuma ulaşmada yardımcı olacak vergi yapısının, kaynakların kullanımında ve optimum tahsisine ulaşma amacıyla çatışmaktan sakınan bir şekilde oluşturulmalıdır (Due,1963:103). Smith (1976) lüks mallar üzerine konulan vergilerin ulusal sanayiyi daha az avantaja sahip bir yöne döndürerek bazı sanayi dallarında cesaretsizliğe sebep olduğunu ifade edip iktisadilik ilkesine vurguda bulunmuştur.
Adalet İlkesi ; Vergi yükü dağılımı çağdaş toplumların optimum olduğu konusunda görüş birliğine vardığı gelir dağılımı anlayışına uygun olmalıdır (Due,1963:103). Bu noktada adalet ilkesi kavramı matematiksel ve şahsi adalet olup; matematiksel adalet mükelleflerin elde ettikleri gelir üzerinden eşit oranda vergi ödemesi anlamına gelirken, şahsi adalet ise mükellefin şahsi ve ailevi durumları dikkate alınarak yapılan vergileme anlamına gelmektedir (Türk,2010:120).
Uygunluk İlkesi ; Uygunluk ilkesi mükellef ve hazine açısından maksada uygunluk anlamınıtaşımaktadve kolaylık olarak da nitelendirilmesi mümkündür
Verimlilik İlkesi ; Verginin milli geliri arttırıcı nitelikte faaliyetleri engellememesi, tam tersine bu konuda bir teşvik aracı olarak görev yapması ile ilgili olan ilkedir. Alınan vergilerin kamu harcamalarını karşılama oranının yükselmesi verimlilik ilkesine ulaşıldığının göstergesidir
Nispilik İlkesi ; Vergi yüklerinin mükellefler arasında onların nispi iktidarlarına uygun şekilde dağıtılması anlamına gelmekte olup yatay ve dikey adaletin sağlanması amaçlanmaktadır Münferit kişilerin vergi yüklerinin önemli şahsi göstergeleri dikkate alarak ödeme gücünün nispetinin yansıtılması ve bu açıdan da söz konusu kişilerin mali güçleri açısından gördükleri zararların nispi olarak aynı ağırlıkta olduğunun yansıtılması gerektiği vurgulanmaktadır (Neumark,1969:145).
Esneklik İlkesi ; Mali ihtiyaçlarda konjonktürel sebeplerden dolayı çeşitli ortaya çıkması ve bu ihtiyaçlara verginin gösterdiği uyum esneklik ilkesi olarak nitelendirilir (Altıok,2007:12).
Minimum Tahsil Masrafları ve Etkin Uygulama İlkesi ; Bu ilke verginin ödenmesinde mükelleflerin neden olduğu dolaysız uyumsuzluklar açısından olduğu kadar mükellefler tarafından vergi hukuku ile uyumlu ve vergilerin toplanması için gereken kaynaklar açısından reel tahsil masraflarını minimize edecek şekilde vergilerin oluşturulmasını gerektirir (Due,1963:103).
Gelir ve Servetin Yeniden Dağılımı İlkeleri ; Vergi politikası birincil gelir dağılımındaki farklılıkları azaltmak adına gelir ve servetin adil bir şekilde yeniden dağıtılması için düzenlenmelidir ( Böylelikle bir yandan mali imtiyazlarla gelir ve servet birikimininönüne geçilmesi diğer taraftan da şahsi gelirlere iştirakleri yükseltmek suretiyle geniş kitlelerin servet birikimlerine dolaylı veya doğrudan teşvik edici tedbirler alınması amaçlanmaktadır
Ölçülülük İlkesi ; Kamu harcamalarının karşılanması için söz konusu kamu harcamalarının miktarı kadar vergi alınması ölçülülük ilkesinin ilgi alanıdır (Ahmet TEKİN, Yrd. Doç. Dr -Öner GÜMÜŞ,
3-Anayasamızın Vergileme İlkelerinin Özellikleri
Anayasamızda vergi maddeleri içinde temel bir madde olarak 73. madde ele alınmalıdır.
Anayasa m.73: “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.
Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.
Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.
Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.” şeklinde düzenlenmiştir.
Bu madde Anayasanın sistematiği içerisinde ‘Temel Haklar ve Ödevler’ başlıklı ikinci kısmın ‘siyasi haklar ve ödevler’ başlıklı dördüncü bölümünde düzenlenmiştir. Dolayısıyla vergi ödevi, anayasa koyucunun sistematik tercihiyle temel hak ve özgürlükler arasında değerlendirilmektedir. Bu durumda vergi ödevi, temel hak ve özgürlüklerin tabi olduğu ilkelere tabi olacak ve sınırlandırılması da ancak temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılması kuralları uyarınca mümkün olabilecektir
3.1.Anayasal Vergilendirme İlkeleri
3.1.1.Anayasal İlkeler
Anayasa m.2: “Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, milli dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, laik ve sosyal bir hukuk Devletidir.” şeklinde düzenlenmiştir. Bu düzenleme ‘Genel Esaslar’ bölümünde yer almakta olup anayasanın bütününe etki eder. Bu maddeden çıkarabileceğimiz üzere anayasa vergileme ilkeleri ile ilgili olarak direkt bir düzenlemeye 2. Maddede yer vermemiştir ancak genel ilkelerin bir siyasi hak ve ödev niteliğinde olan vergi ödevine de uygulanabileceği kuşkusuz olarak kabul edilmektedir.
Hukuk Devleti İlkesi
Anayasada Cumhuriyetin Nitelikleri arasında sayılan hukuk devleti ilkesi, Anayasa Mahkemesi’nin (AYM) içtihatlarındaki yerleşik tanımıyla: “hukuk devleti, eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, anayasaya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, anayasa ve hukukun üstün kurallarıyla kendini bağlı sayan, yargı denetimine açık olan devlettir.”
Sosyal Devlet İlkesi
AYM içtihatlarındaki yerleşik tanımıyla sosyal devlet ilkesi: “Sosyal hukuk devleti, insan haklarına dayanan, kişilerin huzur, refah ve mutluluk içinde yaşamalarını güvence altına alan, kişi hak ve özgürlükleriyle kamu yararı arasında adil bir denge kurabilen, çalışma hayatını geliştirmek ve ekonomik önlemler alarak çalışanları koruyan, onların insan onuruna uygun hayat sürdürmelerini sağlayan, milli gelirin adalete uygun biçimde dağıtılması için gerekli önlemleri alan, sosyal güvenlik hakkını yaşama geçirebilen, güçsüzleri güçlüler karşısında koruyarak sosyal adaleti ve toplumsal dengeleri gözeten devlettir.”
Laik Devlet İlkesi
Laik Devlet ilkesinin yakın tarih açısından kronolojik bir düzlemde geçtiği aşamalar şu şekilde ifade edilebilir (Dinçkol,2002:135-137): Laik devlet ilkesinin 1928 yılında 1921 Anayasası ile İslam dininin devletin resmi dini olduğuna dair kanunun kaldırılması ve 1937 yılında laiklik ilkesinin anayasa kapsamına alınması laiklik ilkesi açısından önemli kilometre taşlarıdır. 1961 Anayasası da laiklik ilkesine geniş yer vermiş ve nihayetinde 1982 Anayasası’nda ikinci maddede belirtilip 4. Madde ile de güvence altına alınmıştır. 1982 Anayasası laiklik ilkesi açısından bununla da kalmamış beşinci madde ile devletin temel amaç ve görevleri arasında laik cumhuriyeti korumanın olduğunu ve altıncı madde ile beşeri egemenlik anlayışını baskın kılarak egemenliğin kayıtsız şartsız millete ait olduğunu ifade ederek laiklik ilkesinin temelini sağlamlaştırmıştır.
Laiklikle ilgili tanımlamalara bakıldığında vergileme açısından çeşitli çıkarımlar yapılabilmesi mümkündür. Bu açıdan egemenlik kaynağının dünyevi olması vergileme ile ilgili yetkinin devlete ait olduğunu ifade eder. Resmi bir devlet dininin bulunmaması ise vergilendirmenin toplumsal mutabakat sağlanan resmi ve yazılı kurallarla belirlendiğini gösterir. Din ve vicdan özgürlüğünün tanınması bireylerin inancının ne olduğuna bakılmaksızın vergilendirilmeleri hususuna vurgu yaparken belirli bir dinin emirlerinin hukuki yaptırıma bağlanmaması bireylerin vergi ile ilgili yükümlülüklerini yerine getirmediği takdirde bahsi geçen toplumsal mutabakatla oluşturulmuş resmi ve yazılı kuralların emrettiği yaptırımlara tabi tutulacağını ifade etmektedir.
Vergilemede Genellik İlkesi
Vergilemede genellik ilkesi, toplumun her kesiminin adil bir şekilde vergi yükünü paylaşmasını sağlamakta ve ekonomik eşitliği teşvik etmektedir. Bu ilkenin, vergi politikalarının ve kanunlarının oluşturulmasında ve uygulanmasında temel bir rehber olması, hukuk devleti ilkesinin korunması ve toplumsal güvenin pekiştirilmesi açısından büyük önem taşımaktadır. Bu çerçevede, vergileme ilkelerinin ve uygulamalarının sürekli olarak değerlendirilmesi ve geliştirilmesi, toplumsal refahın ve ekonomik kalkınmanın desteklenmesinde kilit bir rol oynamaktadır.
Anayasamızın m.73/1’e göre “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.” Buna göre vergi ödevinin öznesi kanun koyucu tarafından ‘herkes’ olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla vergilemenin anayasal ilkeleri olarak karşımıza öncelikle vergilemede genellik ilkesi ya da öğretideki diğer bir görüşe göre vergide eşitlik ilkesi çıkmaktadır.
Vergilemede genellik ilkesi, kamu giderlerini karşılamak üzere bir kamusal yük olarak alınan verginin herkese dağıtılması olarak tanımlanabilir. Ancak bu maddedeki ‘herkes’ ifadesi maddenin devamında yer alan ‘mali gücüne göre’ ifadesi ve Anayasanın ‘Kanun Önünde Eşitlik’ yan başlıklı 10. maddesi ile beraber değerlendirilmelidir. Buna göre, mali gücü aynı olanlar aynı, mali gücü farklı olanlar farklı kurallara tabi olmalı ve ona göre vergilendirilmelidir. AYM’nin görüşü de haklı nedenin varlığı şartıyla yapılan farklı muamelenin eşitlik ilkesine ayrı olmayacağı yönündedir. Mahkemenin haklı nedenler olarak aradığı kriterler, makul, adil, anlaşılabilir, amaçla ilgili nedenler olmasıdır ki bu da anayasanın öngördüğü hukuki eşitliğe yani aynı hukuki durumda olanlara aynı, farklı hukuki durumda olanlara farklı kurallar uygulanmalı görüşüne uygundur. Görüldüğü üzere verginin genelliği ilkesi, anayasal vergilendirme ilkeleri içinde yer alan vergide eşitlik ve mali güce göre vergilendirme ilkeleriyle beraber değerlendirilmektedir.
Vergide Eşitlik İlkesi
Vergilemede eşitlik ilkesi, bireylerin ve kurumların ekonomik güçleri ve toplumsal statüleri ne olursa olsun, vergi yükümlülüklerinin adil bir şekilde dağıtılmasını temin eden temel bir adalet prensibidir. Bu çalışma, vergilemede eşitlik ilkesinin tanımını, önemini ve uygulanışını derinlemesine incelemekte ve bu ilkenin hem teorik çerçevesini hem de pratikteki uygulamalarını ele almaktadır. Vergi politikalarının ve uygulamalarının, mükellefler arasında adil bir yük dağılımı sağlaması ve herkesin mali kapasitesine uygun olarak vergilendirilmesi gerektiği vurgulanmaktadır. Eşitlik ilkesinin uygulanmasında karşılaşılan zorluklar ve bu zorlukların üstesinden gelmek için atılabilecek adımlar tartışılmaktadır. Vergilemede eşitliğin sağlanması, toplumsal refahın artırılması ve ekonomik adaletin temini için kritik öneme sahiptir.
Anayasanın ‘Kanun önünde eşitlik’ yan başlıklı 10. Maddesi: “Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din, mezhep ve benzeri sebeplerle ayırım gözetilmeksizin kanun önünde eşittir.
Kadınlar ve erkekler eşit haklara sahiptir. Devlet, bu eşitliğin yaşama geçmesini sağlamakla yükümlüdür. Bu maksatla alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı olarak yorumlanamaz.
Çocuklar, yaşlılar, özürlüler, harp ve vazife şehitlerinin dul ve yetimleri ile malul ve gaziler için alınacak tedbirler eşitlik ilkesine aykırı sayılmaz.
Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz.
Devlet organları ve idare makamları bütün işlemlerinde (…) kanun önünde eşitlik ilkesine uygun olarak hareket etmek zorundadırlar.” şeklindedir.
Burada da tam bir eşitlikten bahsedilemez çünkü mutlak eşitlik adaleti her zaman sağlayamayabilir. Dolayısıyla somut olayın koşullarına göre bir eşitlikten bahsedilmeli ve aynı hukuki durumda olanlara aynı, farklı hukuki durumda olanlara farklı muamele ile eşitlik ilkesi sağlanmalıdır.
Vergide Ölçülülük İlkesi
Vergilemede ölçülülük ilkesi, vergilendirme sürecinde uygulanan yükümlülüklerin ve vergi oranlarının, bireylerin mali kapasitesine ve sosyo-ekonomik koşullara uygun şekilde dengelenmesini gerektirir. Çalışma, ölçülülük ilkesinin vergi adaletini nasıl desteklediğini, ekonomik büyüme ve sosyal refah üzerindeki etkilerini ve vergi yükünün adil bir şekilde dağıtılmasını sağlamak için nasıl bir yol gösterici olabileceğini ele alır. Ayrıca, vergi politikalarının oluşturulmasında ve uygulanmasında ölçülülük ilkesinin rolüne dair pratik örnekler ve karşılaşılan zorluklar üzerinde durulur. Ölçülülük ilkesi vergi sisteminin adil, etkili ve sürdürülebilir olmasında kritik bir rol oynar, vergi politikalarının şekillendirilmesinde bu ilkenin dikkate alınmasının önemlidir.
Vergide ölçülülük ilkesi, verginin adaletli ve dengeli dağılımı ve mali güce göre vergilendirme ilkeleriyle birlikte değerlendirilmektedir.
Mali güce göre vergilendirme ilkesi Anayasamızın M.73/1’de yer alan ‘…mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.’ ifadesinde kendisini göstermektedir.
Verginin ödeme gücünü kavradığını gösteren bu ifade, mükelleflerin, mülkiyet hakkındaki parasal malvarlığı değerini etkileyecek olan vergilerin mükelleflerin ödeme gücüyle orantılı olmasını arar. Burada değerlendirilmesi gereken bir diğer husus ise Anayasanın 35. Maddesinde yer alan mülkiyet hakkıdır.
Yine Anayasa Madde 35: “Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir. (2) Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir. (3) Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz.” düzenlemesine sahiptir.
Buradan hareketle, mali güce göre vergilendirmede ölçülülük ilkesinin aşılması durumu bir temel hak ve özgürlük olan mülkiyet hakkının da sınırlandırılması anlamına gelecektir.
Ölçülülük değerlendirmesi yaparken aranan kriterler elverişlilik, gereklilik ve orantılılıktır. Elverişlilik, kullanılan aracın sınırlama amacını gerçekleştirmeye uygun olmasını ifade ederken; gereklilik, sınırlama amaca ulaşma ve demokratik toplum düzeninde gerekli olup olmamayı ifade eder. Orantılılık kriteri ise araçla amacın orantısız bir ölçü içinde bulunmaması ile sınırlamanın ölçüsüz bir yükümlülük getirmemesi anlamına gelmektedir.
Anayasa M.73/2’de yer alan ‘Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır.’ hükmüyle ise anayasa vergi konusunu maliye politikasının sosyal amacı olarak görmüştür. Maliye politikası, devletin maliye politikası araçlarını kullanarak ekonominin tam istihdama ulaşmasını sağlamak, ekonomik dalgalanmaları en aza indirgemek, adil bir servet ve gelir dağılımını oluşturmak için uyguladığı politikalar olarak tanımlanmaktadır. Bu tanımdan ve temel anayasa vergi maddesinden çıkarılabileceği üzere adaletli ve dengeli dağılım asıl amaçtır. Buradan da verginin adaletli ve dengeli dağılımı ilkesi karşımıza çıkmaktadır.
AYM’nin mali gücü aşan vergilendirme değerlendirmesi yaparken kullandığı, ölçülülük ilkesinin somut olayda ihlal edilip edilmediğini saptayan bazı kriterleri mevcuttur. Bunlar: verginin konusu, oranı, matrahı mali güce orantılı olarak belirlenmeli, mükelleflerin kişisel durumları göz önüne alınmalı gibi kriterlerdir. AİHM’nin bireysel ve ağır bir yük getirmemeli yönünde değerlendirmeleri de mevcuttur.
Kanunsuz Vergi Olmaz İlkesi
“Vergilemede Kanunilik İlkesi” vergilerin sadece yasama organının onayı ile konulabileceğini, değiştirilebileceğini ve kaldırılabileceğini ifade eder, böylece devletin vergilendirme yetkisinin keyfi ve takdiri uygulamalardan arındırılmasını sağlar. Ayrıca, ilkenin hukuk devletinin temel taşlarından biri olarak demokratik katılımı nasıl desteklediği ve mali yönetişimde şeffaflık ile öngörülebilirliği nasıl artırdığı tartışılmaktadır.Vergilemede kanunilik ilkesinin sadece adil vergilendirme sağlamakla kalmayıp, aynı zamanda mali demokrasiyi güçlendirdiğini ortaya koyar.
Anayasa M.73/3 : “Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” ifadesi ile anayasal vergilendirme ilkeleri arasında en çok karşımıza çıkan verginin yasallığı ilkesi hüküm altına alınmıştır.
Kanunsuz vergi olmaz ilkesi aynı zamanda vergilendirme yetkisi kime ait, vergiler geriye yürüyebilir mi sorularının cevabını da içermektedir.
Anayasa M.73/4 : Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisi Cumhurbaşkanına verilebilir.”
Hükmü ile de kanunsuz vergi olmaz ilkesi bir istisna getirilmiştir. Bu istisna ile belli konularda Cumhurbaşkanına yetki devri ile vergilendirme konusunda değişiklik yapma yetkisi verildiği görülmektedir. Cumhurbaşkanına verilen bu yetki tali nitelikte olup vergi koyma ve kaldırmayı kapsamaz sadece belirli konularda yasada belirtilen yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmakla sınırlıdır. Bu devrin konusu da hükmün açık lafzından anlaşılabileceği üzere indirim, oran, muafiyet, istisna olabilir.
KAYNAKÇA;
1- Ahmet TEKİN, Yrd. Doç. Dr -Öner GÜMÜŞ, Arş. Gör.,Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi – Sayı 39 – Ocak 2014 1982 ANAYASASI’NDA YER ALAN VERGİLEME İLKELERİNİN FELSEFİ TEMELLERİ
2- Yrd. Doç. Dr. Abdullah TEKBAŞ, Vergi Kanunlarinin Tabi Olduğu Anayasal İlkeler, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi Cilt: 12, Özel S., 2010, s.123-191 (Basım Yılı: 2012)
3-Bumin DOĞRUSÖZ; https://www.dunya.com/kose-yazisi/vergilemede-bazi-anayasal-ilkeler/28032