Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
Şükrü Şenalp
Yeminli Mali Müşavir
Galatasaray Üniversitesi Öğretim Görevlisi
Ticari kazancın tespitine yönelik olarak yapılan çalışmalarda hasılat bakımından olduğu gibi giderler bakımından da tahakkuk esası geçerlidir. Bilanço esasında kazanç tespitinde tahakkuk etmiş giderler öz sermaye ve dolayısıyla kazancı etkiler.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 40 ncı maddesinde, matrahtan indirilecek bir kısım giderlerle ilgili olarak kullanılmış “ödeme” deyimi bu esastan bir sapmayı ifade etmemektedir. 40 ıncı maddenin 2 nolu bendinde yer alan sigorta primi ve emekli aidatı işveren hissesinin “ödenmiş olması ifadesi gider kaydını fiili ödemeye bağlayan bir şart değil, söz konusu aidat ve primlerin işletme dışına intikalinin, işletme ile ilişkisinin kesilmesi gerekliliğini gösterir.
Giderlerde de dönemsellik ilkesi söz konusudur. Giderler ilgili oldukları dönemin matrahından düşülür. Giderin ilgili olduğu dönem hesabına intikal ettirilmemesi ya da bir muhasebe hatasından ya da işin sevk ve idaresine bağlı olarak alınan bir karardan kaynaklanabilir. Durumun bir muhasebe hatasından kaynaklanmadığı hallerde idari bir karar sonucunda ihtiyari olarak gider yazılmadığı sonucuna varılabilir. Bazı gider unsurlarının ilgili dönem hesaplarına zamanında tahakkuk ettirilmemiş olmasından dolayı sonraki dönemlerde matrahtan indirilmesi mümkün değildir. Ancak bu durumun sonradan yapılan vergi incelemeleri ile tespit edilmesi halinde durumun ıslahı yoluna gidilebilir. Yani ilave bir matrah bulunursa zamanında indirilmemiş olan giderler bu matrahtan mahsup edilebilir.
Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununda indirilecek giderler sayılmıştır. Bunlar;
Gelir Vergisi Kanununda
Kurumlar Vergisi Kanununda
Sigorta teknik karşılıkları;
Teknik karşılıklar bilanço gününde geçici pasif hesaplara geçirilmek suretiyle aşağıdaki esaslara göre hâsılattan indirilir:
a) Muallak hasar karşılıkları, tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş fiili tazminat bedellerinden veya bu hesap yapılmamışsa tazminatın ve tazminat ile ilgili tüm masrafların tahmini değerlerinden reasürör payı düşüldükten sonra kalan tutardır.
b) Kazanılmamış prim karşılıkları yürürlükte bulunan sigorta sözleşmeleri için tahakkuk etmiş primlerden komisyonlar düşüldükten sonra kalan tutarın gün esasına göre bilanço gününden sonraya sarkan kısmından, reasürör payının düşülmesinden sonra kalan tutardır. Ancak bu tutar, nakliyat emtia sigortalarında, yıllık primin komisyon düşüldükten sonra kalanının % 25’ini geçemez. Kazanılmamış prim karşılığının gün esasına göre hesaplanması mümkün olmayan reasürans ve retrosesyon işlemlerinde 1/8 yöntemi uygulanabilir.
c) Hayat sigortalarında matematik karşılıklar her sözleşme üzerinden ayrı ayrı hesaplanır.
d) Bir bilanço döneminde ayrılan bu teknik karşılıkların ertesi bilanço döneminde aynen kâra nakledilmesi şarttır.
5.Eshamlı komandit şirketlerde komandite ortağın kâr hissesi;
6.Mükelleflerin, işletmeleri bünyesinde gerçekleştirdikleri münhasıran yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme harcamaları tutarının % 40’ı oranında hesaplanacak “Ar-Ge indirimi”.
Araştırma ve geliştirme faaliyetleri ile doğrudan ilişkili olmayan giderlerden ve tamamen araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde kullanılmayan amortismana tâbi iktisadî kıymetler için hesaplanan amortisman tutarlarından verilen paylar üzerinden Ar-Ge indirimi hesaplanmaz. Ar-Ge indiriminden yararlanılacak harcamaların kapsamını ve uygulamadan yararlanılabilmesi için gerekli belgeler ile usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.
7.Kurumlar vergisi beyannamelerinde her yılın zararı ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek koşuluyla geçmiş yılların mali bilançolarına göre meydana gelen zararlar (aynı sektörde faaliyet göstermesi, son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması koşullarıyla 37 ve 39 uncu maddeler çerçevesinde devir alınan kurumların, devir tarihi itibarıyla zarar dışındaki aktif toplamını geçmeyen zararları ile 38 inci maddede belirtilen bölünme işlemi sonucu münfesih olan kurumun zarar dışındaki aktif toplamını geçmeyen zararları dahil.).
Tam mükellefiyette yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar, faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının (zarar dahil) her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazı halinde gider olarak indirilebilecektir. Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilanço ve kâr-zarar cetvellerinin o ülkedeki yetkili mali makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir.
Türkiye’de gider yazılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi ve gider yazılması halinde, Türkiye’deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutar olacaktır.
Türkiye’de Kurumlar Vergisi’nden istisna edilen kazançlarla ilgili yurt dışı zararlar, yurt içindeki kazançlardan indirilmez.
Bu bendin uygulamasıyla ilgili usul ve esasları belirlemeye Maliye ve Gümrük Bakanlığı yetkilidir.
Gider kabul edilmeyen ödemeler de aynı kanunlarda sayılmış bulunmaktadır.
Bu maddenin uygulanmasında, kollektif şirketlerin ortakları ile adi ve eshamlı komandit şirketlerin komandite ortakları teşebbüs sahibi sayılır.
Yukarıda maddeler halinde ilgili kanunlarda sayılan ve ticari kazancın tespitinde indirim konusu yapılacak ve yapılmasına imkan bulunmayan giderlerden başkaca diğer vergi kanunlarında da indirim konusu yapılmasına imkan bulunmayan giderler de bulunmaktadır. Bu yazımızda bunların ayrıntılarına girmek mümkün olmadığı için, tam tasdik çalışmalarımız sırasında kullandığımız ve tek düzen hesap planında ayrı ayrı hesaplarda izlenmesi için ısrarlı olduğumuz gider çeşidi ve gider yerlerine göre ayrıma tabi tuttuğumuz indirimi kanunen mümkün olamayan giderleri ana başlıkları itibariyle aşağıdaki tabloda özetleyebiliriz.
Üzerinde durmak istediğimiz bir diğer nokta ise; Hırsızlık ve dolandırıcılığın ticari kazanç tespitine etkisidir.
Ticari işletmede mal ve hizmetlerin çalınması veya dolandırıcılık veyahut ihtilas sonucu işletmenin zarara uğratılması halinde bu zararın vergi matrahı ile ilişkilendirilmesi mümkün değildir. Vergi matrahının tespitinde indirim konusu yapılacak giderler ancak ticari işletmenin normal icapları dahilinde meydana gelmiş olanlardan ibarettir. Nakdi mevcuttaki çalınmanın gayrisafi kazancın oluşumu ile ilgisi yoktur. Bunun ancak kazancın safi tutarının belirlenmesinde dikkate alınması mümkündür. Hangi gider unsurlarının safi kazancın tespitinde indirilebileceği ise yukarıda maddeler halinde belirtilmiştir. Çalınan veya dolandırılan paranın söz konusu maddelerde yer almaması nedeniyle bunların matrahtan indirilmesi mümkün değildir.
Kanunen Kabul Edilmeyen Giderlerin Enflasyon Düzeltilmesi
Vergi Usul Kanununun 5024 sayılı Kanunla değişik mükerrer 298 inci maddesinin (A) fıkrasının (5) numaralı bendinin son paragrafında, “Matrahın tespitinde, kanunen kabul edilmeyen giderler, istisnalar ve geçmiş yıl malî zararları enflasyon düzeltmesine tâbi tutulmuş tutarları ile dikkate alınır.” hükmüne yer verilmiştir.
(11) sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Sirkülerinin “3.3. Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler ve İstisnalar” başlıklı bölümünde de bilanço esasına göre defter tutan gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin, 01/01/2004 tarihinden sonra verecekleri yıllık gelir vergisi ve kurumlar vergisi beyannameleri ile geçici vergi beyannamelerinde beyan edecekleri vergi matrahlarını tespit ederken, 01/01/2004 tarihinden itibaren gerçekleşen kanunen kabul edilmeyen giderler ile vergiden istisna edilmiş olan tutarları enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alacakları belirtilmiştir.
5024 sayılı Kanunla vergi sistemimize getirilmiş olan enflasyon düzeltmesine ilişkin hükümler, ağırlıklı olarak vergi kanunlarına göre oluşması gereken mali tabloların düzeltmesi ile ilgilidir. Ancak Vergi Usul Kanununun mükerrer 298 inci maddesinde bilanço ile ilgili olmaksızın beyanname üzerinde yapılacak birtakım düzeltme işlemlerine de yer verilmiştir. Bu nedenle, 01/01/2004 tarihinden itibaren gerçekleşen kanunen kabul edilmeyen giderlere ilişkin olarak bilanço üzerinde herhangi bir düzeltme yapılmayacak olup, söz konusu giderler beyannamede enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarları ile dikkate alınacaktır.
Enflasyon düzeltme işlemi yapılırken kolaylık sağlanabilmesi bakımından aşağıdaki tablodan yararlanılması mümkündür.