ÖZET : Motorin alışlarını, fatura ticareti yapması nedeniyle adına kurumlar vergisi salınan bir şirketin düzenlediği faturalarla belgelendiren ve inşaat taahhüt işleri yapan davacıdan, faturalarda gösterilen motorinin gerçekten satın alındığını ve hangi taahhüt işinin maliyetine dahil edildiğini kanıtlaması istendikten ve motorin alışlarına ilişkin kayıtlar ile gerekirse ihale makamındaki kayıtlar incelendikten sonra faturaları düzenleyen şirket hakkında verilecek karar gözetilerek karar verilmesi gerekirken, tarhiyatın kaldırılması hukuka aykırıdır.
İstemin Özeti : İnşaat taahhüt işi yapan davacının Nisan 2002 vergilendirme döneminde hakkında fatura ticareti yaptığı yolunda vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporu bulunan ... Petrol Ürünleri Turizm İnşaat Tekstil Emlak Ticaret Limited Şirketince düzenlenen ve gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturaları kayıtlarına dahil ederek, faturalarda gösterilen katma değer vergisini indirim konusu yaptığının saptanması nedeniyle adına re`sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi dava konusu yapılmıştır.
Davayı inceleyen Adana 2. Vergi Mahkemesi, 5.12.2006 günlü ve E:2006/608, K:2006/875 sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, ... Petrol Ürünleri Turizm İnşaat Tekstil Emlak Ticaret Limited Şirketine ilişkin vergi tekniği raporunun incelenmesi sonucu, bu şirketin 2002 vergilendirme döneminde gerçek alış ve satışlarının da olduğunun tespit edildiği, alışlarının çoğunun gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturalarla belgelendirilmesinin, satışlarının da tamamının gerçek olmadığını göstermeyeceği, yapılan incelemelerde söz konusu şirketin akaryakıt istasyonu kiraladığı, bu istasyonda yer altı tanklarının ve istasyona ait akaryakıt pompası, su motoru, su tankı gibi muhtelif demirbaşların bulunduğunun tespit edildiği, ayrıca şirket aktifinde kayıtlı tankerlerin olduğu, öte yandan gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturalarda gösterilen emtia bedelinin düşük ya da yüksek olduğu ve bu alışlardan dolayı davacının çıkar sağladığı yolunda tespit de bulunmadığı dikkate alındığında, davacı tarafından bilinmesi mümkün olmayan diğer hususların, yani faturaları düzenleyen sözü edilen şirketin alışlarının çoğunun gerçek olmadığı, mevcut akaryakıt tankları ve tankerleri ile defterlerinde kayıtlı miktarlarda akaryakıt alıp satmasının veya stoklamasının mümkün olmadığına ilişkin tespitlerin, anılan şirketin davacıya düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı sonucunu doğurmayacağı, ... Petrol Ürünleri Turizm İnşaat Tekstil Emlak Ticaret Limited Şirketinin düzenlediği motorin satışına ilişkin faturaların %83` ünün gerçek bir emtia teslimine dayanmadığından hareketle davacının aldığı motorinin de %83` ünün gerçek olmadığının söylenemeyeceği, kaldı ki davacının alımlarının gerçek satışa tekabül etmediğinin de ispatlanamadığı, bununla birlikte anılan şirket hakkında yapılan kurumlar vergisi, gelir ( stopaj ) vergisi ve fon payı tarhiyatı ile 2002 takvim yılının muhtelif dönemleri için salınan cezalı katma değer vergileri ve aranmayan geçici vergiler üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarına karşı açılan davalarda Adana 1. Vergi Mahkemesinin 16.3.2006 gün ve E: 2005/223 ila 238, K:2006/197 ila 212 sayılı kararlarıyla tarhiyatların kaldırıldığı göz önüne alınarak uyuşmazlık konusu bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini, hukuka uygun bulunmadığı gerekçesiyle kaldırmıştır.
Vergi idaresinin temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi, 2.10.2007 günlü ve E:2007/232, K:2007/2580 sayılı kararıyla; davacının gider kaydettiği faturaların düzenleyicisi ... Petrol Ürünleri Turizm İnşaat Tekstil Emlak Ticaret Limited Şirketi hakkında fatura ticaretinden elde ettiği komisyon gelirini beyan etmemesi nedeniyle yapılan kurumlar vergisine ilişkin tarhiyatı, söz konusu şirket hakkındaki tespitlerin faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığını kabule yeterli bulunmadığı ve şirketin satışlarıyla ilgili inceleme yapılmamasının da yasaya aykırı olduğu gerekçesiyle kaldıran Adana 1. Vergi Mahkemesinin 16.3.2006 gün ve E:2005/226, K:2006/200 sayılı kararı, davalı idarece yapılan temyiz başvurusu üzerine yeniden bir karar verilmek üzere bozulduğundan ve bozma kararı üzerine verilecek kararın sonucu dava konusu tarhiyatı etkileyeceğinden temyiz istemine konu yapılan kararın da sözü edilen kararda yer alan esaslar gözetilerek yeniden karar verilmek üzere bozulmasına karar vermiştir
Bozma kararına uymayan Adana 2. Vergi Mahkemesi, 14.1.2008 günlü ve E:2008/4, K:2008/36 sayılı kararıyla, ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı, vergi idaresi tarafından temyiz edilmiş; mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilmesinin ön şartının vergi indirimi yapılacak işlemlerle ilgili faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanması olduğu, kanunun aradığı anlamda emtia teslimi yoksa katma değer vergisi ödenmesinin söz konusu olmayacağı, davacı tarafından kayıtlara dahil edilen ... Petrol Ürünleri Turizm İnşaat Tekstil Emlak Ticaret Limited Şirketine ait faturaların gerçek bir emtia teslimine dayanmadığı saptandığından faturalarda gösterilen katma değer vergisinin gerçekte ödenmediği, bu nedenle hazineye intikal etmeyen katma değer vergisi indiriminin kabul edilemeyeceği ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Danıştay Tetkik Hâkimi Selda GÜRSOYTRAK GÜLSEVEN`in Düşüncesi : Katma Değer Vergisi Kanunu`nun vergi indirimini düzenleyen 29. maddesinde mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, tersine düzenleme bulunmadıkça kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri öngörülmüştür.
İndirimin koşulları ise aynı Kanunun 34`üncü maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu belgeler yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır.
Vergi Usul Kanunun, vergi kanunlarının uygulanması ve ispatı düzenleyen 3`üncü maddesinin ( B ) bendinde; vergilendirmede serbest delil sisteminin kabul edildiği, yemin ve vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık olmayan tanık ifadesi dışında hukuken itibar edilebilecek her türlü delilin ispatlama aracı olarak kullanılabileceği benimsenmiştir.
Fatura ticareti yaptığı saptanan bir mükelleften motorin alan davacının emtia alışının gerçek olduğunu iddia etmesi ticari icaplara aykırı olup, yüklenilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için gerçekten faaliyet konusuna giren akaryakıtın alındığını kanıtlama yükü davacıya düştüğünden, davanın çözümüne etkili kanıtları ibraz etmesi istenmeksizin verilen ısrar kararında hukuka uygunluk bulunmadığı düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı Sefer YILDIRIM`ın Düşüncesi : Danıştay Üçüncü Dairesinin 2.10.2007 gün ve 2007/2580 sayılı kararında yazılı gerekçe uyarınca temyiz isteminin kabulü ile temyize konu Vergi Mahkemesi ısrar kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
KARAR : Katma Değer Vergisi Kanununun 29`uncu maddesinde mükelleflerin, kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirim konusu yapabileceği, 34`üncü maddesinde ise indirim konusu yapılacak olan katma değer vergisinin alış faturalarında ayrıca gösterilmesi gerektiği kurala bağlanmıştır.
Gerçek bir teslime dayanmayan faturalarda gösterilen katma değer vergisinin indirilmesi kabul edilmeyerek yapılan vergilendirmeye karşı açılan davalarda, her iki tarafın bu işlemlerle ilgili kayıtlarının varlığı yeterli değildir. Zira katma değer vergisinin indirilebilmesi, teslimin; faturayı düzenleyen tarafından, faturada gösterilen konu, birim fiyat ve tutarla ve faturayı kayıtlarına dahil eden tarafa yapılmasına bağlıdır. Böyle bir ilişkiyi temsil etmeksizin düzenlenen faturaların, belgelendirilmemiş maliyetleri belgelendirmek ya da maliyetleri yüksek göstermek amacıyla temin edildiği bilinen bir gerçektir. Hangi nedenle temin edilmiş olursa olsun her iki durumda da şeklen faturada yer alan katma değer vergisinin yüklenilmiş bir vergi olarak kabulüne olanak bulunmadığından, indirim konusu yapılması Katma Değer Vergisi Kanununa aykırıdır.
Mükellefler tarafından katma değer vergisi indirimi yapılabilmesi için vergisi indirim konusu yapılacak işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtması, faturalarda gösterilerek katma değer vergisinin, gerçekten ödenmiş, yani indirim konusu yapan tarafından yüklenilmiş olması gerekmektedir. Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi, dolayısıyla yüklenilmiş bir katma değer vergisi söz konusu olamayacağından, vergi indirimi de yapılamaz. Bu nedenle vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçekten yapılmış bir teslime ilişkin olup olmadığının tespiti önem taşımaktadır.
Katma değer vergisine tabi işlemler de yapan gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri, kendilerine teslim edilen emtia veya yapılan iş bedellerini maliyet kayıtlarına dahil etmek durumundadır. Kazanç üzerinden alınan bu vergilerde vergilendirilmesi gereken matrah, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanununun bu konudaki hükümlerine göre belirlenmektedir. Sözü edilen yükümlüler yönünden yüklenilen katma değer vergisi, bir maliyet unsuru olarak düzenlenmemiş, yüklenilen bu verginin yaptıkları teslim bedelleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirilmesi suretiyle katma değer vergisinin nihai tüketiciye kadar yansıması öngörülmüştür. Bu nedenle, katma değer vergisi hesaplamak ve yüklendiği bu vergiyi indirmek durumunda olan bir yükümlü adına gelir vergisi tarhiyatı önerilmemiş veya yapılmamış olması, indirilebilir bir katma değer vergisinin varlığı ile ilgili davanın çözümüne etkili değildir. Satıcının ve alıcının bu yöndeki iradesi ile fatura düzenlenmeksizin emtia teslimi yapılan hallerde tarafların, emtia bedeli ödemesi ve emtia teslimi yaptıkları ancak alıcının, kayıtlarında emtia girişini gösterebilmek için fatura teminine gereksinme duyduğu bilinmektedir. Bu şekilde fatura temininde; teslim edilen herhangi bir emtia veya hizmet bulunmamakla birlikte fatura düzenlenmekte, gösterilen emtia veya hizmet bedeline göre katma değer vergisi hesaplanmakta, amaca ulaşılabilmesi için faturanın tarafları bu işlemi kayıtlarına dahil ederek gerçek bir teslim görüntüsü verilebilmesinin gerektirdiği diğer tüm işlemleri tamamlamaktadır. Sadece fiili bir durum olan bu yapay işlemlere hukuksal sonuç bağlanamayacağı açıktır.
Dava konusu tarhiyatın dayanağı olan vergi inceleme raporunda, davacının 2002 vergilendirme döneminde verdiği katma değer vergisi beyannamelerine göre sadece Eylül ayında ödenecek katma değer vergisi beyan ettiği, ... Petrol Ürünleri Turizm İnşaat Tekstil Emlak Ticaret Limited Şirketi tarafından düzenlenen faturaları emtia alış faturası olarak kaydettiği, sözü edilen şirketin komisyon karşılığı fatura düzenlediğine ilişkin vergi tekniği raporu bulunduğunun saptanması nedeniyle bu faturalarda gösterilen vergiler indirilecek katma değer vergisi tutarından çıkarılarak vergilendirme yapıldığı anlaşılmaktadır.
Vergi inceleme raporuna ek tutanağa geçirilen anlatımında davacı şirket temsilcisi tarafından; ... Petrol Ürünleri Turizm İnşaat Tekstil Emlak Ticaret Limited Şirketi ortaklarını tanıdıkları, 2002 yılında düzenlenen faturalardaki motorinin alındığı, fatura bedelinin bir kısmının nakit, bir kısmının ise çekle ödendiği, hafriyat işi yapmaları nedeniyle iş makinaları ve kamyonlarının akaryakıt tükettiği, bu nedenle akaryakıt harcaması yapılmasının zorunlu olduğu ifade edilmiştir.
Davanın çözümü, ... Petrol Ürünleri Turizm İnşaat Tekstil Emlak Ticaret Limited Şirketi adına komisyonla fatura düzenlemesi nedeniyle salınan kurumlar vergisi ihtilafı hakkında verilecek kararla da yakından ilgilidir. Kurulumuzda 20.3.2009 tarihinde karara bağlanan sözü edilen dosyada verilen kararla, faturaları düzenleyen şirket adına yapılan vergilendirmeyi kaldıran ısrar kararı; faturaların düzenlendiği tarihlerde teslim edilebilecek akaryakıt bulunup bulunmadığı ve teslimin yapılmasının olanaklı olup olmadığı da incelendikten sonra dava hakkında yeniden karar verilmek üzere bozulmuştur.
2002 vergilendirme döneminde ... Petrol Ürünleri Turizm İnşaat Tekstil Emlak Ticaret Limited Şirketi tarafından 20.3.2002 tarihinden başlamak üzere düzenlenen onaltı fatura ile motorin satılmış görünen davacı kurumun, bu faturaları hizmet üretim maliyetine dahil ettiği saptanmıştır. Faturaları düzenleyen şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna eklenen ve düzenlenen faturaların tarih ve sayısı, emtia miktarı ve birim fiyatı, düzenlendiği vergi mükellefi ile fatura tutarını gösterecek şekilde hazırlanan listelerin incelenmesinden, davacıya; çok farklı birim fiyatlarıyla motorin faturası düzenlendiği, 4.6.2002 ve 10.6.2002 tarihli faturalarda birim fiyatı 827.100 lira olan motorinin, 20.3.2002 tarihli faturada 850.000 liradan, 12.4.2002 tarihli faturada 861.017 liradan, 30.5.2002 tarihli faturada 896.610 liradan, 29.6.2002 tarihli faturada 946.610 liradan ve 31.7.2002 tarihli faturada 907.500 liradan satıldığı görülmektedir.
Taahhüt işi nedeniyle akaryakıt kullanmasının zorunlu olduğunu dava dilekçesinde de ileri süren davacının, miktarca yüksek motorin alışı yaptığı gözetildiğinde, Haziran ayında 827.000 liradan motorin almaktayken yine aynı ayda, Temmuz ayı sonundaki birim fiyat olan 907.500 liradan da yüksek birim fiyat olan 946.610 liradan motorin alması ekonomik ve ticari gereklere uygun düşmediği gibi yaklaşık 300 milyar lira tutarındaki onaltı fatura ile 272.6 ton motorin dışında başka motorin alışı olmadığı takdirde, teslim ettiği taahhüt işlerine ait hakediş belgeleriyle, tüketilen motorin miktarının söz konusu alışlara uygunluğunu kanıtlaması gerekirken herhangi bir kanıt sunmadığı, bu nedenle faturalardaki akaryakıt alışının gerçekliği yahut faturaların maliyetleri yükseltmek veya belgesiz alışları belgelendirmek amacıyla temin edilmediği konusunda kendisine düşen kanıt yükünün gereklerini yerine getirmediği saptanmaktadır.
Yukarıda belirtilen hukuksal durum karşısında ve Vergi Usul Kanununun 3`üncü maddesinin ( B ) bendindeki kural gereğince vergi mahkemesince bu davanın incelenmesi sırasında; Katma Değer Vergisi Kanununun bu verginin indirim konusu yapılabilmesini, faturaların gerçekten bir emtia teslimine dayanan yüklenilmiş verginin varlığına bağladığı gözetilerek davacıdan; ... Petrol Ürünleri Turizm İnşaat Tekstil Emlak Ticaret Limited Şirketinden, gerçekten faturalarda gösterilen tarihte, aynı birim fiyatla ve faturalarda gösterilen miktarda motorin aldığını, motorinin davacıya ne şekilde ve hangi taşıma araçlarıyla taşınarak teslim edildiğini, fatura tutarlarının nakten veya çekle ödendiği iddiası ile ilgili belgeleri, çeklere ve tahsilatına ait kayıtların hangi faturadan doğan borca ilişkin olduğunu, onaltı fatura ile yapılan motorin alışının hangi taahhüt işinin maliyetine dahil edildiğini ve bu işlere ait hakediş belgelerine uygunluğunu kanıtlaması istendikten ve 2002 yılında yapılmış motorin alışlarına ilişkin kayıtlar ile gerekirse mahkeme tarafından istenecek ihale makamındaki kanıtlar da incelendikten sonra faturayı düzenleyen şirket hakkında verilecek karar gözetilerek bir karar verilmesi gerekirken, kanıt yükünün vergi idaresine düşmesine dayanılarak verilen tarhiyatın kaldırılması yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
SONUÇ : Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile Adana 2. Vergi Mahkemesinin, 14.1.2008 günlü ve E:2008/4, K:2008/36 sayılı ısrar kararının bozulmasına, yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 20.03.2009 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
KARŞI OY :
X- Komisyon karşılığı fatura düzenlediği saptanan Birsu Petrol Ürünleri Turizm İnşaat Tekstil Emlak Ticaret Limited Şirketinin faturalarını kayıtlarına dahil eden ve faturalarda gösterilen katma değer vergisini indirim konusu yapan davacı adına salınan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması yolundaki ısrar kararı temyiz edilmiştir.
Fatura; satılan emtia veya yapılan iş karşılığında düzenlenen yasal belge olduğuna göre gerçekten bir emtia teslimi yapılmadığı halde düzenlenmesi ve böyle bir faturanın kayıtlara alınması Vergi Usul Kanunu ve Ticaret Kanununa aykırıdır. Kaldı ki gerçek bir emtia teslimine dayanmayan faturalarda gösterilen katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı Katma Değer Vergisi Kanununun 29`uncu ve 34`üncü maddelerinden anlaşılmaktadır.
Davacının kayıtlarına dahil edilen onaltı faturanın düzenlenmesine esas alınan motorin birim fiyatları ile ilgili olarak Kurulumuzca yapılan saptama, söz konusu faturaların belgesiz alışların belgelendirilmesi veya maliyetlerin yükseltilmesi amacıyla temin edildiğini göstermektedir. Faturaları düzenleyen şirket hakkındaki saptamalar da gözetildiğinde ısrar kararının; Katma Değer Vergisi Kanununun 29`uncu ve 34`üncü maddelerine aykırı düşmesi nedeniyle bozulması gerektiği görüşünde olduğumuzdan, kararın gerekçesine katılmıyoruz.
KARŞI OY :
XX- Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar ısrar kararının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından istemin reddi gerektiği görüşüyle karara katılmıyoruz.
Baytok Hukuk Bürosu