Danıştay Kararları Özelinde, Örtülü Kazanç Dağıtımı Kavramı
Yazar: Zuhal KIZILOT*
Yaklaşım / Aralık 2021 / Sayı: 348
I- GİRİŞ
Örtülü kazanç dağıtımı kavramı, özellikle kâr amacı güden kurumlar vergisi mükellefi sermaye şirketleri için büyük önem arz etmektedir. Sermaye şirketi şeklinde kurulmuş bir ortaklıkta, yıllık faaliyet sonucu oluşan gelir, şirkete aittir. Şirket, ortakların kişiliği dışında ayrı bir hukuki kişiliğe sahip olduğu için ortaklar bu kazanç üzerinde hak sahibi değildirler. Dolayısıyla bu kazanç üzerinde herhangi bir tasarrufta da bulunamazlar. Ancak ortaklar şirket karşısında, kanunlar ile çerçevelenmiş sınırlı ve belirli talep haklarına sahiptirler.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 13. maddesindeki tanıma göre; transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunarak kazancın tamamen veya kısmen dağıtılması işlemidir. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler, her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilmektedir.
İşbu makalede, örtülü kazanç dağıtımı kavramı, üzerinde durulacak, Danıştay Kararları ışığında bu kavramın nasıl yorumlandığı konusu ele alınacaktır.
II- “İLİŞKİLİ KİŞİ” KAVRAMI
5520 sayılı KVK’nun 13. maddesinde yer alan tanımına göre;
“İlişkili kişi, kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi ya da kurumları” ifade etmektedir.
Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy veya altsoyu ile üçüncü derece dâhil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılmaktadır.
Ayrıca kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulu tarafından ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle yapılmış sayılmaktadır.
İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların, örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az % 10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranmaktadır. Ortaklık ilişkisi olmadan, doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılır ve ilişkili kişiler açısından bu oranlar topluca dikkate alınmaktadır.
İlişkili kişi kavramı, iş hacmi uluslararası platformda olan şirketler açısından da ayrıca değerlendirilmelidir. Şöyle ki tam mükellef kurumlar ile yabancı kurumların, Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcilerinin aralarında, ilişkili kişi kapsamında gerçekleştirdikleri yurt içindeki işlemler nedeniyle kazancın örtülü olarak dağıtıldığının kabul edilebilmesi için Hazine zararının doğması gerekmektedir. Hazine zararından anlaşılması gereken; emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen fiyat ve bedeller nedeniyle kurum ve ilişkili kişiler adına tahakkuk ettirilmesi gereken her türlü verginin eksik veya geç tahakkuk ettirilmesidir.
III- ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMININ TESPİTİNDE EN ÖNEMLİ KRİTER: “EMSALLERE UYGUNLUK İLKESİ”
Emsallere uygunluk ilkesi; ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat ve bedele uygun olmasını ifade etmektedir. Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.
Şirketler, ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlerde uygulanacak fiyat ve bedeller için birtakım yöntemlere başvurulabilmektedir. Bunlar aynı zamanda emsallere uygunluk kriterinin tespiti için kullanılmaktadır.
• Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi,
• Maliyet artı yöntemi,
• Yeniden satış fiyatı yöntemi,
• İşlemsel kâr yöntemleri,
yapılan işlemlerin emsallerine uygun olup olmadığının tespiti için uygulanan en önemli yöntemler olarak karşımıza çıkmaktadır.
Şayet mükellef, sayılan bu yöntemlerden herhangi birisi ile emsallere uygun fiyata ulaşamıyorsa bu durumda, işlemin niteliğine uygun olarak kendi belirleyeceği bir yöntemi de kullanabilmektedir. Yine mükellef, kendisi talep etmek suretiyle Maliye Bakanlığı ile anlaşarak uygulanacak fiyat ya da bedelin tespitine ilişkin yöntemler belirleyebilmektedir. Bu şekilde bir yöntem belirlenmiş ise üç yılı aşmamak üzere anlaşmada tespit edilen süre ve şartlar kesinlik taşımaktadır.
Mükellef ve Bakanlık birlikte, belirlenen yöntemin zamanaşımına uğramamış geçmiş vergilendirme dönemlerine de uygulanmasını, Vergi Usul Kanunu’nun pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanmasının mümkün olması ile anlaşma koşullarının bu dönemlerde de geçerli olması halinde, anlaşma kapsamına almak suretiyle sağlayabilecektir. Bu durumda, imzalanan anlaşma, söz konusu hükümlerde yer alan haber verme dilekçesi yerine geçecek, beyan ve ödeme işlemleri de buna göre tekemmül ettirilecektir. Önceden ödenen vergiler, ret ve iade edilmeyecektir.
IV- DANIŞTAY KARARLARI İÇERİĞİNDE “ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI”
Örtülü kazanç dağıtımı konusunda birçok Danıştay kararı bulunmaktadır. Mükellef lehine kararlar olduğu gibi mükellef aleyhine de kararlar verilmiştir. Kararlarda mükellefin haklı ya da haksız durumu, değişik açılardan eleştiri konusu yapılmıştır.
Örneğin, Danıştay 3. Dairesi’nin 28.01.2021 tarih ve E. 2018/15, K. 2021/349 sayılı kararına göre;
“…..yukarıda değinilen Yasa hükümlerine göre örtülü kazanç dağıtımından söz edilebilmesi için doğrudan ya da dolaylı bir ortaklık ilişkisinin ve menfaat aktarımının hukuken geçerli bir şekilde ortaya konması gerekmektedir. Davacı şirketin, kasa mevcudunun, günlük nakit ihtiyacından fazla ve aynı zamanda ticari teamüllere aykırı düşecek biçimde yüksek tutarlı olduğunun ve bu miktarın ortaklara dağıtıldığının hukuken geçerli somut veriler yerine, birtakım kabullere dayandırıldığı olayda, varsayıma dayalı olarak tespit edildiği sonucuna ulaşılan kazanç farkının, örtülü biçimde dağıtıldığı kabulüne dayanan dava konusu tarhiyat hukuka uygun bulunmamaktadır.”
İlgili kararın yorumundan da anlaşılacağı üzere, davacı şirketin kasa mevcudu, ticari teamüllerle karşılaştırılmak suretiyle olması gerekenden daha yüksek tutarlı olup olmadığı değerlendirilmiştir. Emsallere uygunluk kriterine, karşılaştırılabilir fiyat yöntemi kullanılarak ulaşılmaya çalışılmıştır.
Bilindiği üzere, karşılaştırılabilir fiyat yöntemi; bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek ve tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade etmektedir.
Diğer taraftan, Danıştay 4. Dairesi’nin 20.04.2021 tarihli ve E. 2016/847, K.2021/2341 sayılı kararına göre;
“….ortaklardan alacaklar hesabında yer verilen para hareketlerinin şirket işlerinde kullanılıp kullanılmadığı, emtia alımında kullanılıp kullanılmadığı hususunda yasal defterler üzerinde bir inceleme yapılmadığı gibi ortaklar tarafından şahsi menfaat sağlamaya yönelik kullanıldığı konusunda da bir tespitte bulunulmaması hususları birlikte değerlendirildiğinde, şirket kaynaklarının ortaklara karşılıksız kullandırılması sonucu verilen finansman hizmeti karşılığında elde edilmesi gereken karın, ortaklara örtülü olarak dağıtıldığı açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmediğinden eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan dava konusu tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna varılmıştır.”
Bu kararda da Kanun’da ifade edilen ilişkili kişiler arasında yapılan işlemlerin, şahsi menfaat sağlama amacıyla yapılıp yapılmadığı değerlendirilmiştir. Daha açık bir anlatımla örtülü kazanç dağıtımının sübjektif unsuru mercek altına alınmıştır. Şirketin örtülü kazanç dağıtımını bilerek ve isteyerek mi yaptığı, şirketin ortağı olmayan üçüncü kişiye karşı sağlamayacağı menfaati ortağına mı sağlamaya çalıştığı şahsi menfaat bağlamında incelenmiştir.
V- SONUÇ
Örtülü kazanç dağıtımı kavramı, KVK’nın 13. maddesinde teknik olarak çok açık bir şekilde tanımlanmış olmasına rağmen, mükellefler bu konuda bir ihtilaf ile karşılaştıklarında, ilgili Kanun maddesinde yer alan birçok kavramın yorumu, bazı durumlarda güç olmaktadır. Kimler ilişkili kişidir, yapılan işlem özelinde ilişkili kişinin sorumluluğu hangi noktada başlar ve biter, ilişkili kişiler arasında yapılan işlemde kişi lehine menfaat sağlama amacı var mıdır, emsallere uygunluk ilkesinin uygulanmasında hangi yöntemin kullanılması daha adil bir sonuca götürür gibi birçok alt başlığın altının doldurulması gerekmektedir.
* Avukat
Yazarlar : 'ZUHAL KIZILOT'