Raporlama Standartları:
Raporlama standartları denetim raporunun hazırlanmasında uyulması gereken temel ilkelerdir. Genel kabul görmüş raporlama standartları şunlardır:
a-) Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkelerine Uygunluk Standardı:
Standardın temel dayanağı muhasebenin temel kavramlarıdır. Bu kavramları işletme için şöyle özetleyebiliriz. İşletmenin sürekliliği, tutarlılık, dönemsellik, tam açıklama, sosyal sorumluluk, tarafsızlık, önemlilik, kişilik, para ölçüsü, maliyet kavramları gibi.
Ayrıca iş hayatını ve muhasebeyi düzenleyen kanun, tüzük, yönetmelik ve tebliğler de vardır ki bunlara uyulması zorunludur. İşte bu şekilde yasal düzenlemelerde yer alan muhasebe ilkelerine muhasebe standartları denir.
Denetçi raporunda bu ilkelerden sapmalar varsa bunları ve sonuçlarını açıklamak zorundadır.
b-) Tutarlılık Standardı:
Bu standartta muhasebenin temel kavramlarından olan tutarlılık kavramına dayanır. Bu kavrama göre muhasebe uygulamaları için seçilen muhasebe politikaları birbirini izleyen dönemlerde değiştirilmeden uygulanmalıdır. Ancak geçerli nedenler varsa değişikliğe gidilebilir. Örneğin stokların değerlemesi 1.yıl LİFO, 2.yıl FİFO, 3.yıl Ortalama Maliyet yöntemi ile yapılırsa bilanço ve gelir tablosu hesapları etkilenir, neticede mali tablolar arasında bir karşılaştırma yapılamaz.
Zorunluluktan da olsa bir değişiklik yapılmış ise denetçi değişikliği ve değişikliğin etkilerini raporunda belirtmek zorundadır.
c-) Yeterli Açıklık Standardı:
Muhasebenin tam açıklama kavramına dayanır. Tam açıklama kavramı mali tabloların açık olmalarını ve bu tablolardan yararlanabilecekler için anlaşılır olmasını ifade eder. Mali tabloların yeterli açıklıkta olabilmesi için şu nitelikleri içermesi gerekir.
- Sınıflandırma ve gruplama olmalı
- Değerleme esasları belirtilmeli
- Tablolar iyi düzenlenmiş olmalı
- Uygun terminoloji kullanılmalı
- Gerekli yerlerde dipnotlara yer verilmelidir.
Denetçi açık ve anlaşılır ifadeler olmadığı kanaatine vardığında, durumu raporunda açıklayarak yanlış anlaşılmaları önlemelidir.
d-) Görüş Bildirme:
Denetçi raporunda denetlemiş olduğu raporlar hakkında görüşünü bildirmeli veya açıklama yaparak görüş bildirmelidir.
Denetim sonucunda denetçi şu hükümlerden birini uygulayabilir.
1-) Olumlu Görüş Bildirme:
Denetçi aşağıda belirtilen şartların gerçekleştiğini kanaat getirirse olumlu görüş bildirir. Olumlu görüş raporuna temiz rapor veya şartsız rapor da denir.
- Genel denetim standartlarına uyum
- Denetim çalışmalarının, çalışma alanı ile ilgili denetim standartlarına uygun olarak yürütülmesi ve yeterli kanıt toplanması
- Mali tabloların yeterli açıklıkta olması
- Gelecekte mali tabloları etkileyecek belirsizliklerin bulunmaması
- Mali tabloların genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun hazırlanmış olması
- Muhasebe ilke ve politikalarının uygulanmasının tutarlı olması
- Mali tablolar yasal hükümlere uygun olarak düzenlenmiş olması
2-) Şartlı Görüş Bildirme:
Denetçi birkaç husus dışında mali tabloların tümü hakkında olumlu görüşe ulaşmış ise şartlı görüş bildirebilir. Şartlı rapora ihzarı kayıtlı rapor veya ihtiyat kayıtlı rapor denir. Denetçi aşağıdaki durumlarla karşılaştığında olumlu görüşe ulaşamaz .
- Yasal hükümlere aykırılıklar var ise
- Mali tablolar yeterince açık değil ise
- Mali tablolar genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun hazırlanmamış ise
- İşletme tarafından denetim kapsamına bazı sınırlamalar konulur ise
- Tutarlılık ilkesine uyulmamış ise
- Gelecekte mali tabloları etkileyebilecek belirsizlikler anormal olarak var ise
Yukarıda belirtilen durumlardan bir veya birkaçı ile karşılaşan denetçi bunların önemli olup olmadığına karar vermelidir. Eğer karşılaşılan durumun etkisi mali tabloların tümü hakkında olumlu bir görüş bildirmeye engel olmayacak kadar önemsizse denetçi şartlı görüş sunar.
Denetçi görüşünde karşılaştığı bu durumları açıklamak zorundadır.
3-) Olumsuz Görüş Bildirme:
Aşağıdaki durumların bulunması halinde denetçi olumsuz görüş sunar.
- Tutarlılık standardına uyulmaması
- Yasal hükümlere aykırılıklar
- Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinden sapmalar
- Mali tabloların yeterince açık olmaması
- Kabul edilmeyecek hata ve hilelerin bulunması
Böyle durumlarla karşılaşıldığında denetçi işletme yetkilerini uyarır ve gerekli düzeltmelerin yapılmasını ister. Genelde bu istekler yerine getirilir ve dolayısıyla olumsuz bir görüş pek görülmez. Ancak yinede denetçi ile işletme yönetimi fikir birliğine girmezler ise denetçi olumsuz görüş bildirir ve raporunda görüşünün nedenlerini sağlam kanıtlarla belirtir.
4-) Görüş Bildirmekten Kaçınma:
Denetçi mali tablolar hakkında olumlu, olumsuz veya şartlı görüşlerden birine ulaşıyorsa raporunda görüş bildirmekten kaçınabilir. Genelde pek görülmeyen bir durumdur. Aşağıda belirtilen nedenler gerçekleşmiş ise denetçi görüş bildirmekten kaçabilir.
- Denetim kapsamı üzerine birtakım sınırlamalar varsa
- Denetlenen işletmeyi etkileyen önemli belirsizlikler
Denetimin Tamamlanması
Denetimin tamamlanması tekrar veya ayrıca yapılması düşünülen doğruluk testlerinin yapılmasıdır. Tamamlama çalışmalarını şöyle özetleyebiliriz.
a-) Bilanço Tarihinden Sonra Gerçekleşen Olayların İzlenmesi:
Bilanço tarihinden sonra gerçekleşen olayların bir bilanço tarihi ile denetim çalışmalarının sona erdiği tarihler arasındaki olaylardır. Denetim çalışmasının sona erdiği tarih denetim raporunun düzenlediği tarihtir.
Bilanço tarihinden sonraki olayları iki gruba ayırabiliriz.
- Bilanço tarihinde mevcut olan ve bu olaylara kanıt sağlayan olaylar.
- Bilanço tarihinde mevcut olmayan ancak bilanço olaylarını ilgilendiren olaylardır.
Örneğin bilançoda borçlu olarak görülen bir işletmenin iflas etmesi, bilanço sonrası bir olay olmasına rağmen işletmeyi etkileyen bir olay olması itibariyle denetçi tarafından dikkat edilecek bir olaydır.
Bilanço tarihinden denetimin tamamlandığı tarihe kadar denetçi denetim işlemlerini (prosüdürlerini) uygular, bilanço tarihinden sonraki olaylara ilişkin kanıt toplar.
b-) Müşteriyle ilişkin Kişi ve Kuruluşlarla Yapılan İşlemlerin Belirlenmesi ve İncelenmesi:
İşletmeler bilindiği üzere çalışma yaşamında bir çok kurum kuruluşlarla iş ilişkisi içinde bulunurlar. Denetçi denetim planlama safhasında bu kurum ve kuruluşları tespit eder. Bunların yanı sıra işletmenin ortaklıkları, iştirakleri vb. kuruluşları da incelemektedir. denetçi bu kişi ve kurumlarla yapılan işlemleri göz ardı edemez.
c-) Müşteri İşletmeden Beyan Mektubu Alınması:
Denetçi denetim sırasında işletme yöneticilerine ve çalışanlarına bir çok sorular soracaktır. İşte bu soruların ve cevapların yazılı hale getirilmesi işlemine beyan mektubu alınması denir.
d-) Genel Analitik Testler:
Denetçi denetim görüşüne ulaşırken son olarak bir takım testler yapar ve testler ile mali tabloların sınıflandırılması ile toplamlar üzerinde bir yargıya varmak ister. Bu testlerde şu karşılaştırmaları bulabiliriz.
- Yeni dönem mali tablo toplamları ile önceki dönem toplamlarının karşılaştırılması
- Önceki dönem rasyoları ile mevcut dönem rasyolarının karşılaştırılması
- Finansal olmayan verilerin önceki dönem ile cari dönemde karşılaştırılmasını yapmak
- Cari dönem sektör ortalamalarını işletme ortalamaları ile karşılaştırma
Denetim Raporunun Düzenlenmesi:
Muhasebe denetiminde raporlar biçimsel ve biçimsel olmayan olmak üzere iki ana gruba ayrılır. Biçimsel raporlar belli bir düzene bağlı olarak hazırlanmış yazılı raporlardır. Biçimsel olmayan raporlar ise belli bir düzene, şekle bağlı olmadıkları gibi yazılı veya sözlü olabilirler. Muhasebe denet5iminde genellikle biçimsel raporlar düzenlenir. Biçimsel raporlarda kısa, uzun ve özel raporlar olmak üzere üç başlık altında izlenebilir.
Kısa Denetim Raporu
Denetçinin yapmış olduğu çalışmaların neticesinde ulaşılan görüşün kısa ve öz olarak açıklanmasıdır. Standart veya özet rapor olarak da adlandırılır.
Bu rapor genel olarak ortaklara ve işletmenin durumu hakkında bilgi edinmek isteyen kişi ve kurumlar için hazırlanır. Sermaye Piyasası Kurulu (SPK); olumlu, olumsuz ve şartlı görüş bildirme ve görüş bildirmekten kaçınma halinde düzenlenecek rapor özeti formları belirlenmiştir.
A- Olumlu Görüş İçeren Kısa Denetim Raporu
1- Sermaye Piyasası Kurulunun bir tebliğinde olumlu görüş içeren rapor özeti şu bölümlerden oluşmuştur.
a-) Başlık: Denetlenen raporu; denetlenen işletmeye, ortaklar genel kuruluna, yönetim kuruluna veya görevi veren diğer kişi ve kurumlara hitaben yazılır.
b-) Kapsam Bölümü: Kısa denetim raporunun birinci paragrafıdır. Şu bilgiler yer alır.
- Denetlenen işletmeninin adı
- Mali tabloların dönemi ve tarih
- İncelenen mali tabloların türü
- Genel kabul görmüş denetim standartlarına uyum
- Denetlenen işletmenin adı
c-) Görüş Bölümü: Olumlu görüş bildiren kısa raporun ikinci paragrafı, görüş bölümünü oluşturur. Bu bölümde;
- Mevzuata uygunluk
- Doğruluk ve dürüstlük
- Bir önceki dönem ile cari dönem ilişkisi
- Genel muhasebe ilkelerine uygunluk belirtilir.
d-) Tarih, Ünvan, imza Bölümü: Denetim raporunun altında denetçinin adı veya denetim firmasının ünvanı, sicil numarası, adresi, raporun düzenlenme yeri ve tarihi bulunmalı ve rapor bizzat denetçi veya denetçiler tarafından imzalanmalıdır. ( S.P.K. tebliği )
e-) Mali Tablolar ve Ekleri: S.P.K.'nın tebliğine göre denetim raporuna; mali tablolar ve eklerinin, denetçi görüşüne dayanak olan tüm kanıtların ve uygulanan denetim teknik ve yöntemlerinin belirtildiği notların eklenmesi gerekir.
f-) Açıklama Bölümü: Olumlu görüş içeren kısa raporlar, genellikle kapsam ve görüş bölümleri olmak üzere iki kısımdan oluşurlar. Açıklama bölümünde yer alabilecek başlıca konular şunlardır:
- Önceki yıl denetim durumu
- Ortak işlemler ve ortaklarla yapılan işlemler
- Yönetim açıklamaları ile mali tablolar arasındaki uyumsuzluk
- Çalışma sahasındaki rekabet
- İşletmenin kullandığı teknoloji ve mevzuat