213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun hatalı tebliğler başlıklı 108’inci maddesi uyarınca tebliğ edilen bir vesikada vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması bu vesikayı hükümsüz kılar hükmü uyarınca yapılan tebligatlarda dava açma süresinin yazılmamış olması tebligatı geçersiz kılmaktadır. Tebligatın geçersiz kılınmasının mükellef açısından sonuçlarından bir tanesi dava açma süresinin başlamamış olmasıdır. Bu noktada geçersiz bir tebliğ sonucunda dava açma yönünden süre aşımı gibi bir sonuç da doğmayacaktır.
Balcı, vergi ihbarnamelerinin 2577 sayılı Kanun uyarınca kesin ve yürütülebilir işlem olduğu ve dava konusu edilebilecek işlemlerden olduğundan bahisle doktrin ve yargı kararlarının aksine, 213 sayılı Kanun m.108’deki ihbarnameyi hükümsüz kılan eksikliklerin tebligatı değil ihbarname işlemini hukuka aykırı hale getirdiğini ifade etmektedir. Bununla birlikte tebliğ olunan vesikada vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması halini vergilendirme işleminin iptalini gerektirecek bir sebep olarak değerlendirmeyen yazar, bu hususun ancak bu işleme karşı açılacak davanın süresinde olup olmadığının değerlendirilmesi açısından önemli olduğu kanaatindedir. ¹
Daha sonra idari işlemlerde dava açma süresinin belirtilmediği hallerde özel ve genel dava açma süresinin işletilmesi konusunda 19.06.2022 tarih ve 31871 sayılı Resmi Gazete’de E: 2021/2, K: 2022/1 no.lu Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı yayımlanmıştır.
Kararda zımni ret işlemleri üzerine açılan davalarda, dava açma süresinin işletilmesi veya işletilmemesi konusunda Danıştay dava daireleri ve kurulları kararları arasındaki aykırılığın içtihatların birleştirilmesi yoluyla giderilmesine yer olmadığına; yazılı olarak bildirilen özel veya genel dava açma süresine tabi idari işlemlerde dava açma süresinin belirtilmediği hallerde genel dava açma süresinin uygulanması gerektiği doğrultusunda içtihadın birleştirilmesine karar verilmiştir.
Daha sonra “Hukuki güvenlik ve idari istikrar ilkeleri ve mahkemeye erişim hakkı arasındaki hassas dengenin sağlanması, ilgililere aşırı bir külfet yüklememesi, gerekli araştırma ve hazırlıkların yapılmasına imkân tanıması gerekçeleri ışığında değerlendirmesini tamamlayan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu: içtihatların özel dava açma süresine tabi olmasına rağmen yazılı bildirimde başvuru yolu ve dava açma süresi açıklanmayan işlemlerde genel dava süresinin uygulanması yönünde birleştirilmesi sonucuna varmıştır.” şeklinde karar verilmiştir.
Bu kapsamda vergi hukukunun asli kaynaklarından olan Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararlarına 2575 sayılı Danıştay Kanunu m.40 uyarınca Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idare uymak zorundadır.
Buna göre E: 2021/2, K: 2022/1 no.lu Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı (İBKK) uyarınca özel dava açma süresi olmasına rağmen idarece yapılan tebligatta bu süre ve başvuru yolu belirtilmemiş ise genel dava açma süresi geçerli olacaktır.
Ancak Anayasa m.40/2.fıkra uyarınca Devletin, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır hükmü uyarınca mezkûr İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı’nın Anayasa m.40/2. fıkraya aykırılık gösterdiği düşünülebilir.
Şöyle ki Anayasa'nın "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11’inci maddesinde "Anayasa hükümleri, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kurallarıdır."; "Hak arama hürriyeti" başlıklı 36’ncı maddesinde "Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir."; "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40’ıncı maddesinin ikinci fıkrasında "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." hükümleri yer almıştır.
Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin Anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmakta, Anayasa’nın bağlayıcılığı karşısında, bu zorunluluğa yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır.
Bu bağlamda Devletin bir kurumu olan vergi idaresinin de tesis ettiği idari işlemlerde, işleme karşı başvurulacak kanun yolunu, idari mercii ve başvuru süresini göstermesi gerekmekte olup bu gereklilik, ilgili makamların takdirinde olmayıp en üst hukuki norm olan Anayasa’nın bağlayıcılığının zorunlu bir sonucudur.
Diğer yönden, uygulama yasalarında bu zorunluluğu öngören bir düzenleme bulunmayan durumlarda, Anayasa m.40/2. fıkrasının doğrudan uygulanabilirliği sorunu yönünden de değerlendirme yapılması gereklidir. Anayasa kuralları, kural olarak doğrudan uygulanacak hükümlerden olmayıp yasalarda gerekli düzenlemeler yapılarak yaşama geçirilirler.
Ancak öğretide ve Anayasa Mahkemesi’nin kimi kararlarında, yürürlüğe konulması gereken yasal düzenlemede yer verilmesi gereken konuların Anayasa metninde açıkça kurala bağlandığı durumlarda, bir özel yasa ya da yürürlükteki yasalarda uygun değişiklik yapılması gerekmeksizin Anayasa hükümlerinin doğrudan uygulanacağı kabul edilmektedir. Nitekim Anayasa Mahkemesi, 28/12/2004 tarih ve E: 2004/84, K: 2004/124 sayılı kararında, Anayasanın 40. maddesinin ikinci fıkrasının, doğrudan uygulanır nitelikte olduğunu kabul etmiştir.
Tüm bu hususların değerlendirilmesinden, Devletin işlemlerinde, bireylerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorunda olduğunu öngören Anayasa m.40/2. fıkrasının, ayrı bir yasal düzenlemenin varlığını gerektirmeyen, doğrudan uygulanabilir nitelik taşımasından dolayı yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak idari veya yargı mercileri ve kanun yolları ile sürelerini belirtmesinin zorunlu olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. Aksi bir durumun varlığı Anayasanın temel hak ve hürriyetlerin korunmasını düzenleyen 40’ıncı maddesine açıkça aykırılık teşkil edecektir. Bu nedenle, idari makamlarca tesis edilen; hangi kanun yollarına, hangi mercilere başvurulacağı hususu ve başvuru süreleri belirtilmemiş olan işlemlerde tebliğ ile dava açma süresi başlamayacak olup bu şekilde tesis edilen işlemlere karşı açılacak davalarda davanın süresinde açılmadığından söz edilemeyecektir. ²
E: 2021/2, K: 2022/1 no.lu Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı, VUK m.108’teki vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması bu vesikayı hükümsüz kılar anlamındaki cümleyi ayrık tutmayarak vergi ve idare mahkemelerine yansıtılmış tüm idari yargı davalarını kapsar şekilde bir düzenleme yapıldığı görülmektedir.
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu'nun vermiş olduğu bu karar Anayasal bir normun somutlaştırılmasının ötesine geçerek onunla çelişmiştir. Anayasa m.40 hükmü kişilerin mahkemeye erişim hakkını güvence altına alan, temel hak ve hürriyetlere dâir bir hükümdür. Hükmün amacı kişilerin, hukukun karmaşık usul kuralları karşısında hak kaybına uğramasını engellemektir. Bu hakkın sınırlanabilmesi ancak kanunla ve ölçülülük ilkesine uymak kaydıyla mümkündür. Oysa İBBK kararı bu kriterlere uymadığı gibi Anayasanın 40’ıncı maddesinde lafzı geçmeyen bir sınırlandırma sebebi içermektedir.
Buna göre E: 2021/2, K: 2022/1 no.lu Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararında yer alan “özel dava açma süresine tabi olmasına rağmen yazılı bildirimde başvuru yolu ve dava açma süresi açıklanmayan işlemlerde genel dava süresinin uygulanması” cümlesinin VUK m.108’teki vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması bu vesikayı hükümsüz kılar anlamındaki cümleye aykırı olduğu; ayrıca mezkûr İBKK kararının Anayasa m.40’a aykırı olduğu kanaatindeyiz. ³
¹ Mustafa Balcı, Kamu İcra Hukuku ve 6183 sayılı Kanun Uygulaması, Oniki Levha Yayınevi, 3.Baskı, İstanbul 2023.
² Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 27.01.2021 tarih ve Esas No: 2020/11, Karar No: 2021/1 sayılı kararı
³ Bu yazıya akademik yayınlarında atıf yapmak isteyenler (Murat Batı; Vergi Hukuku (Genel Hükümler), Seçkin Yayınevi, 3.Baskı, Ankara, 2023, s.219-223.) künyesine atıf yapabilirler.