Transkript
1 76 SERĠ NOLU GELĠR VERGĠSĠ SĠRKÜLERĠNDE GAYRĠMENKULLERĠN ĠKTĠSAP TARĠHĠNE YÖNELĠK OLARAK AġAĞIDA BELĠRTĠLEN HUSUSLAR YER ALMAKTADIR. Gelir Vergisi Kanunun Mükerrer 80 ve müteakip maddelerinde, kanunun ilgili maddesinde belirtilen mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı olarak tanımlanmıştır. Değer artış kazancının vergilendirilmesinde safi kazanç esas alınmaktadır. Safi kazanç ise elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle hesaplanmaktadır. Değer artış kazancının vergilendirilmesinde gayrimenkulün iktisap tarihinin belirlenmesi önem arz etmektedir. Değer ArtıĢı Kazancının Tespiti Yönünden Esas Alınması Gereken Gayrimenkullerde Ġktisap Tarihleri ġöyledir. Öncelikle gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınacaktır. Gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı haller de iktisap tarihi fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir. Arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim işlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil, belediyenin ifraz işlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin esas Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inşa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karşılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir.
2 İvazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inşa edilen veya kat karşılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artışı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir. İvazsız olarak (veraset yoluyla) iktisap edilen gayrimenkulün, cins tashihi yapılarak kat karşılığı verilmesi halinde, "ivazsız iktisap edilme" niteliği değişmeyeceğinden, gayrimenkulün satışından elde edilen gelir de değer artışı kazancına tabii olmayacaktır. 76 SERİ NOLU GELİR VERGİSİ SİRKÜLERİ : T.C. MALĠYE BAKANLIĞI Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı Gelir Vergisi Sirküleri/ 76 Konusu :Gayrimenkullerin Elden Çıkarılması Halinde, Değer Artışı Kazancının Hesaplanmasında, İktisap Tarihi Olarak Hangi Tarihin Esas Alınacağına İlişkin Açıklamalar. Tarihi : Sayısı :GVK-76/ Değer Artışı Kazancı İlgili Olduğu Maddeler :Gelir Vergisi Kanunu Mük. Madde 80 - Mük. Madde 81 İlgili Olduğu Kazanç Türleri :Değer Artışı Kazancı 1. GĠRĠġ 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal ve hakların iktisap tarihinden baģlayarak belli süre sonra elden çıkarılması durumunda, iktisap tarihinin belirlenmesine iliģkin açıklamalar bu sirkülerin konusunu oluģturmaktadır. 2. KONU ĠLE ĠLGĠLĠ MEVZUAT Gelir Vergisi Kanununun "Değer artıģı kazançları" baģlıklı Mükerrer 80 inci maddesinde, "AĢağıda yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artıģı kazançlarıdır.
3 6-Ġktisap Ģekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden baģlayarak beģ yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmıģ sayılır.) Bu maddede geçen "elden çıkarma" deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karģılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaģtırılması, devletleģtirilmesi, ticaret Ģirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder. Bir takvim yılında elde edilen değer artıģı kazancının, menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlananlar hariç, Yeni Türk Lirası (2011 takvim yılı gelirlerine uygulanmak üzere TL) gelir vergisinden müstesnadır." "Safi değer artıģı" baģlıklı Mükerrer 81 inci maddesinde de "Değer artıģında safi kazanç, elden çıkarma karģılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunur. Hasılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarı Vergi Usul Kanununun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunur. Maliyet bedelinin mükelleflerce tespit edilememesi halinde maliyet bedeli yerine; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre, takdir komisyonlarınca tespit edilecek bedel, kazancı bilanço veya iģletme hesabı esasına göre tespit edilen iģletmelerde ise son bilançoda veya envanter kayıtlarında gösterilen değer esas alınır. Mal ve hakların elden çıkarılmasında iktisap bedeli, elden çıkarılan mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet Ġstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eģya fiyat endeksindeki artıģ oranında artırılarak tespit edilir. ġu kadar ki, bu endekslemenin yapılabilmesi için artıģ oranının % 10 veya üzerinde olması Ģarttır." [1] hükmü yer almıģtır sayılı Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesinde ise "TaĢınmaz mülkiyetinin kazanılması, tescille olur. Miras, mahkeme kararı, cebri icra, iģgal, kamulaģtırma halleri ile kanunda öngörülen diğer hallerde, mülkiyet tescilden önce kazanılır. Ancak, bu hallerde malikin tasarruf iģlemleri yapabilmesi, mülkiyetin tapu kütüğüne tescil edilmiģ olmasına bağlıdır." hükmüne yer verilmiģtir. 3. Gayrimenkuller Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 80 inci maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde belirtilen ve aynı Kanunun 70 inci maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı olan mal ve haklar Ģunlardır:
4 "1. Arazi, bina (DöĢeli olarak kiraya verilenlerde döģeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, menba suları, madenler, taģ ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı; 2. Voli mahalleri ve dalyanlar; 4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar; 7. Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları" Yukarıdaki hükümde yer alan ve değer artıģı kazancı kapsamında değerlendirilen malların büyük çoğunluğunun gayrimenkul (taģınmaz) nitelikli olduğu görülmektedir. Gayrimenkuller, Türk Medeni Kanununda "TaĢınmaz" olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden baģka bir yere taģınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar Türk Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde; Arazi, Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıģtır. 4. Gayrimenkullerde Ġktisap Tarihinin Belirlenmesi Gayrimenkullerde iktisap, Türk Medeni Kanununun 705 inci maddesi uyarınca, tapuya tescille olmaktadır. Buna göre, kat karģılığı müteahhide veya kooperatiflere verilen arsa karģılığında alınan gayrimenkuller dahil, iktisap edilen gayrimenkullerin elden çıkarılması halinde, değer artıģı kazancının tespiti yönünden iktisap tarihi olarak, gayrimenkulün tapuya tescil edildiği tarih esas alınacaktır. Ancak, gayrimenkulün tapuya tescil tarihinden önce sahibinin fiilen kullanımına bırakıldığı bazı özel haller de iktisap tarihi olarak tapuya tescil tarihi yerine fiilen kullanıma bırakılma tarihinin kabul edilmesi gerekir. Bu çerçevede, konut yapı kooperatifleri, Toplu Konut Ġdaresi veya diğer kiģilerden gayrimenkulü fiilen kullanıma hazır Ģekilde teslim alanların, söz konusu gayrimenkulleri fiilen kullandıklarını; tahsis belgesi, teslim tutanakları, su, elektrik, telefon, doğalgaz faturaları ve benzeri belgelerle tevsik etmeleri halinde değer artıģı kazancının tespiti yönünden fiilen kullanıma baģladıkları tarih iktisap tarihi olarak kabul edilecektir.
5 Gayrimenkulün ihale veya icra yoluyla alındığı durumlarda da fiilen kullanıma hazır Ģekilde teslim alındığının yukarıda sözü edilen belgelerle tevsik edilmesi Ģartıyla, tapu tescil iģlemi olmasa dahi fiilen kullanıma bırakıldığı tarihin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir. Örnek 1: Bay (A), kooperatif üyeliği karģılığında iktisap ettiği gayrimenkulüne, tarihinde su, elektrik ve telefon bağlattırarak, bu tarihten itibaren fiilen kullanmaya baģlamıģ ve bu durumu ilgili kurumlardan aldığı belgeler ile ispatlamıģtır. Bu gayrimenkulün, Bay (A) adına tapu tescili, tarihinde yapılmıģtır. Buna göre, değer artıģı kazancının tespiti açısından, beģ yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün fiilen kullanılmaya baģlandığı tarihinin iktisap tarihi olarak esas Örnek 2: Bayan (B), Toplu Konut Ġdaresinden bir daire satın almıģtır. Daire tespiti için tarihinde noterde kura çekimi yapılmıģ, tarihinde de yapı kullanım izin belgesi alınmıģ, ancak dairelerin tapuya tescil iģlemi, Toplu Konut Ġdaresine yapılan ödemelerin tamamlanmasından sonra tarihinde yapılmıģtır. Buna göre, değer artıģı kazancının tespiti açısından, beģ yıllık sürenin hesabında, gayrimenkulün yapı kullanma izin belgesinin alındığı tarihin esas alınması gerekir. Örnek 3: Bay (C), sahibi bulunduğu gayrimenkulün, -Kat irtifakı tapusunu tarihinde, -Kat mülkiyeti tapusunu ise tarihinde almıģtır. Bu durumda, iktisap tarihi olarak kat irtifakı tapusunun alındığı tarihinin esas Örnek 4: Bay (S), tarihinde "satıģ vaadi sözleģmesi" ile almıģ olduğu araziyi tarihinde tapuya tescil ettirmiģtir. Söz konusu arazinin iktisap tarihi olarak, tapuya tescil edildiği tarihinin esas 5. Cins Tashihi Yapılan Gayrimenkuller ile Kat KarĢılığı Olarak Müteahhit veya Konut Yapı Kooperatiflerinden Alınan Gayrimenkullerin Satılması Halinde Ġktisap Tarihinin Belirlenmesi
6 Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünün gün ve 2010/ No.lu Genelgesinde, cins değiģikliği (cins tashihi), bir taģınmaz malın cinsinin, yapısız iken yapılı veya yapılı iken yapısız hale; bağ, bahçe, tarla vb. iken arsa, arazi iken, bağ, bahçe vb. duruma dönüģtürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan iģlem olarak tanımlanmıģtır. Arazi vasfında iktisap edilen gayrimenkulün belediyelerce ifraz ve taksim iģlemine tabi tutularak satılması halinde iktisap tarihi olarak arazinin iktisap edildiği tarih değil, belediyenin ifraz iģlemi sonucu arsa vasfını kazanarak, cins tashihi yapıldığı tarihin esas Arsa olarak iktisap edilen gayrimenkul üzerine bina inģa edilmesi veya söz konusu gayrimenkulün kat karģılığı verilmesi sonucu alınan gayrimenkullerin tapuya tescili, cins tashihi sayılarak tapuya tescil tarihinin iktisap tarihi olarak kabul edilmesi gerekir. Gayrimenkullerin ivazsız Ģekilde iktisap edilmesi değer artıģı kazancının konusuna girmemektedir. Bu çerçevede ivazsız olarak iktisap edilen gayrimenkulün üzerine, sahibi tarafından inģa edilen veya kat karģılığı olarak alınan gayrimenkullerin, daha sonra elden çıkarılması halinde elde edilen gelir, değer artıģı kazancı kapsamında değerlendirilmeyecektir. Örnek 5: Bayan (F)'nin, tarihinde satın aldığı arsayı, tarihinde kat karģılığı olarak müteahhide vererek almıģ olduğu gayrimenkuller, tarihinde tapuya tescil edilmiģtir. Kat karģılığı alınan gayrimenkuller yeni bir iktisap olarak kabul edilecek ve değer artıģı kazancının tespitinde gayrimenkullerin tapuya tescil edildiği tarihi esas alınacaktır. Fiilen kullanımın tapu tescilinden önce gerçekleģmesi halinde ise bu tarihin esas alınacağı tabiidir. Örnek 6: Bayan (E) tarafından tarihinde satın alınan ve tapuya arazi olarak tescil edilen gayrimenkulün belediyece ifraz iģlemi sonucu, tarihinde cins tashihi gerçekleģtirilerek tapuya arsa olarak tescili yapılmıģtır. Değer artıģı kazancının tespiti açısından, söz konusu değiģikliğin (cins tashihi) yapıldığı tarihinin esas Örnek 7: Bay (B)'ye veraset yoluyla intikal eden iki katlı ahģap bina, yıkılıp yerine yeni bir bina yapması ve bu yeni binadan kendisine iki adet daire verilmesi karģılığında, müteahhide verilmiģtir. Bay (B), müteahhitten kat karģılığı aldığı iki adet daireyi teslim aldığı yıl içinde satmıģtır. Ġvazsız olarak (veraset yoluyla) iktisap edilen gayrimenkulün, cins tashihi yapılarak kat karģılığı verilmesi halinde, "ivazsız iktisap edilme" niteliği değiģmeyeceğinden, gayrimenkulün satıģından elde edilen gelir de değer artıģı kazancına tabii olmayacaktır.
7 Duyurulur