Kamu görevinden ihraç edildikten sonra, yeniden görevine iade edilen personele yapılan toplu ödemelerin vergilendirilme uygulaması değişti
T.C.
HAZİNE VE MALİYE BAKANLIĞI
Gelir İdaresi Başkanlığı
Sayı: E-48678239-120.03.12-112293
Konu: Kamu görevinden ihraç edildikten sonra, yeniden görevine iade edilen personele yapılan toplu ödemelerin vergilendirilmesi uygulaması
Tarih: 09.10.2022
MUHASEBAT GENEL MÜDÜRLÜĞÜNE
Bilindiği üzere, muhtelif tarihlerde yayımlanan kanun hükmünde kararnamelerle kamu görevinden ihraç edildikten sonra Olağanüstü Hal İşlemleri İnceleme Komisyonu Kararları veya mahkeme kararlarına istinaden görevine iade edilen kamu personeline görevinden ihraç edildiği tarih ile görevine iade edildiği tarih arasında kalan süreye tekabül eden mali ve sosyal hakları, 7075 sayılı Olağanüstü Hal İşlemleri İnceleme Komisyonu Kurulması Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin Değiştirilerek Kabul Edilmesine Dair Kanun uyarınca toplu olarak ödenmektedir.
Başkanlığımıza yapılan düzeltme ve şikayet başvuruları, CİMER başvuruları ve Kamu Denetçiliği Kurumuna yapılan başvurularda, yapılan toplu ödemenin çalışılmayan dönemlere bölünmesi, ilgili yıllarda geçerli olan gelir vergisi tarifesi dikkate alınmak suretiyle aylık olarak verginin hesaplanması ve ilgili yıllarda geçerli olan asgari geçim indirimi tutarlarının (1/1/2022 tarihinden itibaren Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (18) numaralı bendinde yer alan istisnanın) aylık olarak uygulanması talep edilmektedir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun;
-“Ücretin tarifi” başlıklı 61 inci maddesinde, “Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.
…”,
-“Vergi tevkifatı” başlıklı 94 üncü maddesinde, “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.
1. Hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61 inci maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç), 103 ve 104 üncü maddelere göre,
….
Yukarıdaki bentlerde yazılı vergi tevkifatının yapılmasında 96 ncı madde hükmü göz önünde tutulur.”,
-“Vergi tevkifatında uyulacak esaslar” başlıklı 96 ncı maddesinin birinci fıkrasında ise “Vergi tevkifatı, 94’üncü madde kapsamına giren nakten veya hesaben yapılan ödemelere uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.”,
hükümlerine yer verilmiştir.
166 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde ise bir ücret ödemesinin tahakkuk ve ödemesi hangi ayda yapılmışsa bu ödemenin o ayın ücreti kabul edilerek, Gelir Vergisi Kanununun 103 ve 104 üncü maddeleri dikkate alınmak suretiyle vergi tevkifatı yapılması gerektiği belirtilmiştir.
Bugüne kadar Başkanlığımıza bu konuda yapılan başvurular söz konusu hüküm ve açıklamalar çerçevesinde değerlendirilmiş, kanun hükmünde kararnamelerle kamu görevinden ihraç edildikten sonra Olağanüstü Hal İşlemleri İnceleme Komisyonu Kararları veya mahkeme kararlarıyla görevine iade edilen kamu personeline, 7075 sayılı Kanun kapsamında yapılacak mali ve sosyal hak ödemeleri tahakkuk ve ödemenin yapıldığı dönemin ücreti sayılarak sadece ödemenin yapıldığı aya ilişkin olarak 1/1/2022 tarihinden önce bir aylık asgari geçim indiriminin (1/1/2022 tarihinden itibaren ise Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (18) numaralı bendinde yer alan istisnanın) uygulanması ve bu şekilde tespit edilen ücretin Gelir Vergisi Kanununun 61, 63, 94 ve 103 üncü maddelerine göre gelir vergisine tabi tutulması gerektiği yönünde görüş verilmiştir.
Başkanlığımıza yapılan düzeltme ve şikayet başvuruları, gerekse yargı aşamasında devam eden çok sayıda ihtilaf dikkate alındığında konunun yeniden değerlendirilmesi zarureti hasıl olmuştur. Başkanlığımıza doğrudan veya dolaylı olarak yapılan başvurular ihtilafa dönüşmekte ve bu ihtilaflar sonucu verilen mahkeme kararları Başkanlığımız aleyhine müstekâr hale gelmiş bulunmaktadır. Ayrıca, konu ile ilgili olarak Kamu Denetçiliği Kurumuna yapılan başvurular üzerine, anılan Kurum tarafından, “..personele göreve döndükten sonra yapılan ödemenin her bir vergilendirme döneminde ilgili dönemlere ait gelir vergisi dilimleri esas alınmak suretiyle tekrar hesaplanması, bu hesaba göre vergilendirilmesi, bu şekilde vergilendirme yapıldıktan sonra önceki vergilendirmeden dolayı fazladan tahsil edilen tutar oluşması durumunda bu tutarın ve asgari geçim indirimlerinin iade edilmesi gerektiği..” yönünde tavsiye kararları verilmektedir.
7075 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrası “… İlgililerin kamu görevinden çıkarılmasına ilişkin kanun hükmünde kararname hükümleri, bu fıkrada belirtilen kişiler bakımından tüm hüküm ve sonuçlarıyla birlikte ortadan kalkmış sayılır. Bu kapsamda göreve başlayanlara, kamu görevinden çıkarılma tarihlerini takip eden aybaşından göreve başladıkları tarihe kadar geçen süreye tekabül eden mali ve sosyal hakları ödenir. Bu kişiler, kamu görevinden çıkarılmalarından dolayı herhangi bir tazminat talebinde bulunamaz.” hükmü uyarınca, tekrar kamu görevine başlayan kişilere, kamu görevinden çıkarılma tarihlerini takip eden aybaşından göreve başladıkları tarihe kadar geçen süreye tekabül eden ve ilgili dönemlerde görevinde olması halinde alacağı net ücretin aynen ödenmesi gerekmektedir.
Bu şekilde kamu görevine başlayan kişilere mali ve sosyal hakları her ne kadar aynen ödenmeye imkan sağlayacak şekilde hesaplansa bile gelir vergisi mevzuatı uyarınca söz konusu personele toplu olarak yapılan ücret ödemelerinin, ödendiği ayda elde edilen ücret geliri kabul edilerek kümülatif matrah üzerinden vergilendirilmesi ve sadece ödemenin yapıldığı aya ilişkin bir aylık asgari geçim indirimi (veya asgari ücret istisnası) uygulanması, “aynen ödemeye” engel teşkil etmektedir. Ayrıca, birden fazla yıla ilişkin ücret ödemesinin kümülatif olarak değerlendirip tamamının ödemenin yapıldığı dönemin geliri olarak kabul edilmesi, gelir vergisi tarifesinin artan oranlı etkisiyle söz konusu personele ödenen net ücretin, ilgili dönemlerde bu personelin görevinde olması halinde alacağı net ücretten daha düşük olması sonucunu doğurmaktadır. Buna ilave olarak, toplu ödemenin tamamının ödendiği ayın ücreti sayılması, göreve başlayan personelin takip eden aylarda alacağı ücretin de artan oranlı tarife nedeniyle daha yüksek oranda vergilendirilmesine yol açmaktadır.
Bu hüküm ve açıklamalara göre, 7075 sayılı Kanunun 10 uncu maddesi ve Kamu Denetçiliği Kurumuna yapılan başvurular ile konuyla ilgili verilen yargı kararları birlikte değerlendirildiğinde, kanun hükmünde kararnamelerle kamu görevinden ihraç edilen ve daha sonra görevine iade edilen kamu personele, görevinden ihraç edildiği tarih ile görevine iade edildiği tarih arasında kalan süre için yapılan toplu ücret ödemeleri üzerinden gelir vergisinin, geçmiş dönemlere ilişkin ilgili yıllarda geçerli olan vergi tarifesi uygulanmak suretiyle aylık dönemler itibarıyla ayrı ayrı hesaplanması ve asgari geçim indirimlerinin (1/1/2022 tarihinden itibaren Gelir Vergisi Kanununun 23 üncü maddesinin birinci fıkrasının (18) numaralı bendinde yer alan istisnanın) de ilgili yılda geçerli olan tutarlar dikkate alınmak suretiyle her bir aylık dönem için uygulanması uygun görülmüştür.
Dolayısıyla, muhtelif tarihlerde yayımlanan kanun hükmünde kararnamelerle kamu görevinden ihraç edildikten sonra Olağanüstü Hal İşlemleri İnceleme Komisyonu Kararları veya mahkeme kararlarına istinaden görevine iade edilen kamu personeline yapılan toplu ücret ödemeleri hususunda yaşanan ihtilafların giderilmesi ve uygulama birliğinin sağlanması amacıyla, söz konusu kamu personeline yapılan toplu ücret ödemelerine ilişkin olarak vergi kesintisi ile asgari geçim indirimi/asgari ücret istisnasının yukarıda açıklandığı şekilde hesaplanması, daha önceki tarihlerde yapılan toplu ödemelerin, ödemenin yapıldığı ayın ücreti kabul edilmek suretiyle kümülatif matrah üzerinden vergilendirilmiş olması halinde, varsa açılmış olan davalardan feragat edilmesi kaydıyla bu ücretlere ilişkin fazladan yapılan kesintilerin de iadesinin sağlanması gerekmektedir. Aynı şekilde, kümülatif matrah nedeniyle toplu ödemelerin yapıldığı takvim yılı içinde (toplu ödemeyi izleyen dönemlerde) yapılmış olan ücret ödemelerine ilişkin vergi kesintilerinin de düzeltilerek iade edilebileceği tabiidir.
Bilgi edinilmesini ve uygulama birliğinin sağlanmasını teminen görüşümüzün tüm saymanlıklara duyurulması hususunda gereğini rica ederim.