5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan vergi güvenlik müesseselerinden biri de “ Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı “ dır. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı, kurumla ilişkili olan kişilerin emsallere uygun olmayan fiyatlarla mal veya hizmet alım satım işlemini yapmak suretiyle birbirine kazanç aktarmasıdır. Bu tür işlemlerde tarafların birbirine örtülü kazanç dağıtmasını önlemenin yolu işlem fiyatının emsallere uygun olmasını sağlamaktan geçmektedir. Emsallere uygunluk kriterleri ve transfer fiyatlandırması yöntemlerine ilişkin olarak gerekli yasal düzenlemeler yapılmıştır.
Bu yazımızda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin olarak meslek mensuplarının sorumlulukları açıklanacaktır.
II- TRANSFER FİYATLANDIRMASI UYGULAMASI
1- Transfer Fiyatlandırması Uygulamasına İlişkin Genel Açıklamalar
Kurumlar vergisi kanunun 13.maddesine göre, kurumların ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları durumunda, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır.
Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulamasında, kanunda belirtilen şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacaktır.
Kurumlar vergisi kanununun 11-(1)/c) maddesi gereğince transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç, gider kabul edilmeyen ödemeler arasında sayıldığından kanunen kabul edilmeyen gider olarak dönem matrahına ilave edilmesi gerekmektedir.
Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade etmektedir. Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralarında ilişkili kişi tanımına uygun herhangi bir ilişki olmayan kişilerin tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutardır. Bu fiyat veya bedel, işlem anında hiçbir etki olmaksızın objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olması gerekmektedir.
Emsallere uygunluk ilkesinin temel amacı, ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, söz konusu mal veya hizmet alım ya da satımı için aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasında belirlenen fiyat veya bedelle karşılaştırılabilir koşullar altında eşit olmasıdır.
Karşılaştırılabilirlik analizi, kontrol altındaki işlemlerin sahip olduğu koşullar ile kontrol dışı işlemlerin sahip olduğu koşulların karşılaştırılmasına dayanmaktadır. Dolayısıyla karşılaştırılabilirlik kavramı da işlemler arasındaki farklılıkların herhangi bir şekilde karşılaştırma konusu unsurları maddi olarak etkilememesi veya maddi olarak etkide bulunan farklılıkların belli işlemlerle düzeltilebilecek nitelikte olması gereğini ifade etmektedir.
Karşılaştırılabilirliğin tespitinde dikkate alınan başlıca unsurlar ise, mal veya hizmetlerin nitelikleri, işlev analizi, ekonomik koşullar ve iş stratejileridir.
Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hakkındaki bakanlar kurulu kararının 7 nci maddesinde, mükellefler, işlemin koşullarını ve özelliklerini en iyi yansıtan yöntemi kullanarak, ilişkili kişilerle yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satımında emsallere uygunluk ilkesiyle tutarlı fiyat veya bedel uyguladıklarını göstermek zorunda oldukları belirtilmiştir.
Emsaline uygun fiyat veya bedelin tespitinde uygulanacak yöntemler geleneksel yöntemler ve diğer yöntemler olarak belirlenmiştir. Geleneksel yöntemler karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi ve yeniden satış fiyatı yöntemleridir. Emsallere uygun fiyata geleneksel işlem yöntemlerinden herhangi birisiyle ulaşma olanağı bulunmadığı takdirde mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak diğer yöntemleri kullanabilmektedir. Diğer yöntemler kâr bölüşüm yöntemi ve işleme dayalı net kâr marjı yöntemleridir. Ancak, diğer yöntemler olarak adlandırılan işleme dayalı kâr yöntemlerinin emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde fiyat ya da bedel tespitine olanak vermemesi durumunda, mükellef kendi belirleyebileceği ve daha doğru sonuç verdiğine inandığı bir yöntemi de kullanabilecektir.
Yukarıda yapılan açıklamalardan görüleceği üzere, kanunun 13 ncü maddesinde ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımının bulunması durumunda uygulanan fiyat veya bedelin emsallere uygun olup olmadığının tespiti önem arz etmektedir. Mükellefler tarafından emsallere uygun fiyat veya bedelin tespitinde hangi yöntemlerin uygulanabileceği tek tek sayılmıştır. İşlemin mahiyetine uygun yöntemlerden herhangi biri uygulanabilecektir. Uygulanan fiyat veya bedelin emsallere uygun olması halinde transfer fiyatlandırması söz konusu olmayacak, farklılık olması halinde emsallere uygun fiyat veya bedellerle mükellefçe uygulanan fiyat veya bedeller arasındaki fark örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır.
Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur. Dolayısıyla, yöntemin seçilme gerekçelerini açıklayan en önemli unsurlar bu hesaplama ve belgeler olduğundan, seçilen yöntem ve bu yöntemin uygulanmasına ilişkin bütün hesaplama ve işlemlere ait belgeler ayrıntılı olarak tutulması ve saklanması gerekmektedir.
Kurumlar vergisi mükelleflerinin, ilişkili kişilerle bir hesap dönemi içinde yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri ile ilgili olarak “Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form” u doldurmaları ve kurumlar vergisi beyannamesi ekinde, bağlı bulunulan vergi dairesine göndermeleri gerekmektedir.
Ayrıca Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na kayıtlı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi ve yurt dışı işlemleri, Serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi işlemleri, diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemleri için Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu hazırlamaları gerekmektedir.
Belgelendirmede amaç, transfer fiyatlandırmasına ilişkin sürecin anlaşılması ve hesaplamaların ayrıntılarının gösterilmesidir. Bu nedenle mükellefler tarafından, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda işlem yapıldığını gösteren bilgi ve belgelerin hazırlanması ya da temin edilmesi, ayrıca belgelendirmeye ilişkin bu bilgi ve belgelerin istenmesi durumunda İdare'ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edilmek üzere hazır tutulması zorunludur.
Kullanılan transfer fiyatlandırması yönteminin seçilme nedeni ve uygulanmasına ilişkin bilgi ve belgeler (iç ve/veya dış emsaller, karşılaştırılabilirlik analizi) emsallere uygun fiyat ya da kâr marjının saptanmasında kullanılan hesaplamalar ve yapılan varsayımlara ilişkin ayrıntılı bilgilerin, belli bir emsal fiyat aralığı tespit edilmişse, bu aralığın tespitinde kullanılan yöntemlerin inceleme elemanına ibraz edilmesi gerekmektedir.
3- Transfer Fiyatlandırmasında Ceza Uygulaması
Teşebbüs sahibi ve kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunarak tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapmaları durumunda Vergi Usul Kanunu’nun cezalara ilişkin hükümleri uygulanacaktır.
Öte yandan transfer fiyatlandırması uygulamasına ilişkin olarak tebliğ ile belirlenen İdare’ye ibraz etme zorunluluğu getirilen bilgi ve belgeleri Tebliğde belirlenen sürelerde vermeyenler hakkında Vergi Usul Kanunu’nun cezalara ilişkin hükümleri uygulanacaktır.
III- TRANSFER FİYATLANDIRMASI UYGULAMASINDA MESLEK MENSUPLARININ SORUMLULUKLARI
1- Serbest Muhasebeci ve Mali Müşavirlerin Sorumlulukları
3568 sayılı kanunun amaçları arasında faaliyet sonuçlarının ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmî mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak ve yüksek meslekî standartları gerçekleştirmek olduğu belirtilmiştir.
Aynı kanunun 2.nci maddesinde serbest muhasebeci ve mali müşavirlerin yapacakları işler belirlenmiştir. Buna göre b ve c bentlerinde, gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, malî mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak. c bendinde ise, yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, malî tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak olduğu açıklanmıştır.
Hangi gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin vergi beyannamelerini serbest muhasebeci mali müşavirlere imzalatmak zorunda oldukları, 4 seri nolu vergi beyannamelerinin serbest muhasebeci mali müşavirlere imzalatılması hakkındaki tebliğde açıklanmış olup, tebliğ hükümlerine aykırı hareket eden mükellefler için 213 sayılı V.U.K’ nun 352/II-7.nci maddesine göre 2.nci derecede usulsüzlük cezası kesilmekte ve aynı kanunun 30/8’inci maddesine göre de resen takdiri gerektirmektedir.
Aynı tebliğde beyannameleri imzalayan meslek mensuplarının sorumlulukları belirtilmiştir. Meslek mensupları, mükellef tarafından kendilerine ibraz edilen belgelerin, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri ile genel muhasebe kurallarına uygun ve doğru olarak yasal süresi içinde, kanuni defterlere kaydedilmesinden ve mali tablolara aktarılmasından sorumludurlar. Meslek mensupları, bilerek kullandıkları veya harici araştırmayı gerektirmeden sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu anlaşılabilen belgelerden de sorumlu olacaklardır. Miktar veya tutar itibariyle işletmenin faaliyet konusu veya iş hacmiyle mütenasip olmayan belgeler ile ticari örf ve teamüle uygun olmayan belgeler, meslek mensuplarının sorumluluğu kapsamındadır. Böyle bir belgenin varlığı halinde, meslek mensupları, bunun doğruluğunun tespitini mükelleften isteyebilirler.
Meslek mensupları, beyannamelerini imzaladıkları mükelleflerce ibraz edilen belgelerde yer alan bilgilerin kanuni defterlere ve defterlerdeki bilgilerin mali tablolara uygunluğunun yanı sıra, beyannamelere eklenen temel mali tablolarda yer alan ve Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine göre belirlenen Dönem Kâr/Zararı'nın doğruluğundan da sorumludurlar.
Yukarıda belirtilen tebliğ hükümlerinin değerlendirilmesinde, serbest muhasebeci mali müşavirlerin yapabilecekleri işler geniş kapsamlı olarak düzenlenmesine karşın, imzaladıkları beyannamelerde sorumluluklarının sınırlı olduğu görülmektedir. Kendilerine ibraz edilen belgelerin yasal süresi içinde ve doğru olarak defter kayıtlarına işlenmesinden, defter kayıtlarındaki bilgilerin mali tablolara ve beyannamelere doğru olarak intikal ettirilmesinden sorumlu oldukları görülmektedir.
Transfer fiyatlandırması konusunda, SMMM’ler beyannamesini imzaladıkları mükelleflerin ilişkili kişilerle yaptıkları alış veya satış işlemlerine ilişkin alış ve satış belgelerinin yasal süresi içerisinde ve doğru olarak defter kayıtlarına intikal ettirilmesinden ve defter kayıtlarındaki bu bilgilerin mali tablolara ve beyannamelere intikal ettirilmesinden sorumlu olacaklardır. Söz konusu belgelerin hiçbir araştırmaya gerek kalmaksızın sahte veya kapsamı itibariyle yanıltıcı belge olması durumunda da sorumlulukları bulunmaktadır. Öte yandan mükellefler tarafından gelir ve kurumlar vergisi beyannamesine ek olarak verilmesi zorunlu olan “ Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermaye” ye ilişkin formun defter kayıtlarına ve belgelere uygunluğu konusunda sorumlulukları bulunmaktadır. Bunun dışında transfer fiyatlandırması uygulamasına yönelik karşılaştırılabilirlik analizleri ve transfer fiyatlandırması yöntemlerinin doğru bir şekilde uygulanıp uygulanmadığı hususlarında herhangi bir sorumlulukları bulunmamaktadır.
2-Yeminli Mali Müşavirlerin Transfer Fiyatlandırması Uygulamasındaki Sorumlulukları
2.1-Yeminli Mali Müşavirler Tarafından Yapılan Tasdik İşlemleri ve Transfer Fiyatlandırması Uygulamasının Denetimi
2.1.1- Tasdik İşlemlerine İlişkin Genel Açıklamalar
Mesleğin konusunun düzenlendiği kanunun 2.nci maddesinin (b) ve (c) bentlerinde belirtilen işler SMMM’lerle aynı olup, YMM’lerde söz konusu işlere ilave olarak kanunun 12 nci maddesine göre çıkartılan yönetmelik çerçevesinde tasdik işlerini yapmak olarak belirtilmiştir. Buna göre YMM’ler mali tabloların ve beyannamelerin mevzuat hükümleri muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik etmek faaliyetlerinde bulunabilmektedirler.
Kanunun 12 nci maddesinde yeminli malî müşavirlerin gerçek ve tüzelkişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin malî tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelediğini tasdik edecekleri hükme bağlanmıştır.
18 seri nolu genel tebliğde, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesi vermek durumunda bulunan mükellefler, söz konusu beyannameleri ile bunlara ekli mali tablolarını ve bildirimlerini diledikleri takdirde yeminli mali müşavirlere tasdik ettirebilecekleri belirtilmiştir. Tasdik işlemi; yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili bölümleri ile mali tablolar ve bildirimlerin uygun kısımları, yeminli mali müşavirlerce imzalanıp mühürlenmek ve tasdik raporu düzenlenmek suretiyle yerine getirilecektir. Tasdik raporu ile beyannamede yer alan tutarlar arasında farklılıklar bulunduğu takdirde, beyanname şerh düşülerek tasdik edilecektir.
Yeminli mali müşavirlerin yapacağı beyanname tasdikinin amacı, ödenmesi gereken gelir ya da kurumlar vergisinin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. Bu nedenle, yeminli mali müşavir, gerçek durumu tespit etmek için her türlü belgelerden yararlanmak ve her türlü inceleme tekniklerini kullanmak zorundadır.
18 seri nolu genel tebliğde belirtilen beyanname tasdikinin amacının, 213 sayılı V.U.K.’nun 134. maddesinde belirtilen incelemeden maksat maddesiyle aynı olduğu görülmektedir. Söz konusu maddede vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.
Yeminli mali müşavirler, sözleşme imzaladıkları mükelleflerin vergiye müteallik bütün işlemlerini sürekli olarak denetleyeceklerdir. Yeminli mali müşavirlerce tasdik edilecek yıllık gelir ya da kurumlar vergisi beyannamesi ile ilgili defter ve belgeler üzerinde yapılacak denetim, cari denetim şeklinde olacaktır. Yıl içinde yapılacak bu denetimlerde mükellef tarafından yapılan hataların anında düzeltilmesi esastır. Vergi mevzuatına aykırı hususların mükellef tarafından düzeltilmemesi halinde, bu aykırılıklar ve karşıt inceleme sırasında nezdinde karşıt inceleme yapılan mükellefle ilgili olarak tespit edilen vergi mevzuatına aykırı hususlar, yeminli mali müşavirler tarafından tasdik raporlarında belirtilecektir.
Görüleceği üzere YMM’ler tam tasdik sözleşmesi düzenledikleri mükelleflerin vergiye müteallik bütün işlemlerini cari yıl içerisinde sürekli olarak denetleyecekler ve vergi mevzuatına aykırı hususların tespit edilmesi halinde yapılan hatalar anında düzeltilecek, mükellef tarafından tespit edilen aykırılıklar düzeltilmediği takdirde tasdik raporlarında bu durum belirtilecektir.
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma usul ve esaslarına ilişkin yönetmeliğin denetim tekniklerinin düzenlendiği 15.nci maddesinde tasdik çalışmalarının yürütülmesinde kanıtların sayım ve envanter incelemesi, belge incelemesi, bilgi toplama, doğrulama, karşılaştırma ve puantaj, analitik inceleme gibi teknikler uygulanmak suretiyle toplanacağı belirtilmiştir.
Aynı yönetmeliğin 52. maddesinde denetim öncesi saptanacak hususlar düzenlenmiş olup, meslek mensupları, uzmanlık deneyimlerini ve yeteneklerini göz önünde bulundurarak, teklif edilen işi kabul edip etmemekte serbest oldukları, bunun için denetlenecek kurum ve kuruluş hakkında hangi konularda araştırma yapılacağı ilgili maddede tek tek sayılmıştır. Satışlar ve satın almalar konusunda yapılacak araştırmalar arasında, kendi grubuna dahil şirketlere satışlar ile kendi grubuna dahil şirketlerden satın almaların araştırma yapılacak konular arasında yer aldığı görülmektedir.
Çalışma usul ve esaslarına ilişkin yönetmeliğin 3.bölümünde meslek mensuplarının yapacakları denetimlerle ilgili usul ve esaslar yer almaktadır. Yönetmeliğin 55.nci maddesinde, denetimle ilgili bilgi ve belgelerin toplanması başlıklı maddenin d) bendinde vergi denetimine ilişkin olarak aşağıdaki hususların tespitinin gerektiği açıkça belirtilmiştir.
Muhasebe defterleri ve kayıtlarının mevzuata uygunluğu,
Muhasebe kayıtlarına geçmeyen işlemlerin ve belgelerin tespiti,
Aktif ve pasif hesapların değerlemelerinin mevzuata uygunluğu,
Alış, satış, dış ticaret, gelir ve giderlerde hata ve hilelerin tespiti,
Vergi matrahının doğruluğunun tespiti,
Vergi beyannamelerinin (yıllık, münferit ve özel) mevzuata uygunluğunun tespiti,
2.1.2- Yeminli Mali Müşavirlerin Tam Tasdik İşlemlerinde Sahip Oldukları Yetkileri
Yazımızın önceki bölümünde, YMM’lerin tam tasdik işlemlerine ilişkin usul ve esaslar kanun, yönetmelik ve tebliğ hükümleri doğrultusunda gerekli açıklamalar yapılmıştır. YMM’lerin tam tasdik işlemlerini yürütürken sahip oldukları yetkiler, 18 nolu genel tebliğde açıklanmıştır. Tebliğ hükümlerine göre Yeminli mali müşavirler, sözleşme yaptıkları mükelleflerin tüm defter, kayıt ve belgelerini gizli olsalar dahi incelemek, tasdik işlemini ilgilendiren tüm bilgileri yöneticilerden, iç denetçilerden ve diğer ilgililerden istemek, şirketlerin yönetim kurulu ve genel kurul toplantılarına katılmak ve bu toplantılarda istenildiği takdirde tasdik faaliyetini ve sonuçlarını ilgilendiren konularda açıklamalarda bulunmak, yetkisini haiz oldukları belirtilmektedir.
Öte yandan tasdikin konusu ile sınırlı olmak üzere YMM’ler kamu idare ve müesseselerden bilgi isteyebilecektir. Söz konusu bilgilerin ilgili kamu idare ve müesseselerince verilmesi mecburidir. Yeminli mali müşavirler ayrıca, beyannamelerini tasdik edecekleri mükelleflerin işlemleriyle sınırlı olmak üzere karşıt inceleme yapabilmektedirler. YMM’lerin isteyecekleri bilgileri vermeyenler hakkında 213 sayılı V.U.K.’nun mükerrer 355.nci maddesi gereğince özel usulsüzlük cezası kesilmektedir.
2.1.3- Transfer Fiyatlandırması Uygulamasının Denetimi
Yeminli mali müşavirlerin yapacağı beyanname tasdikinin amacı, ödenmesi gereken gelir ya da kurumlar vergisinin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. Bu nedenle, yeminli mali müşavir, gerçek durumu tespit etmek için her türlü belgelerden yararlanmak ve her türlü inceleme tekniklerini kullanmak zorundadır.
Söz konusu amacın gerçekleştirilmesinde cari yılda geçici vergilendirme dönemlerinde YMM’lerin sahip oldukları yetkiler doğrultusunda tebliğde belirtilen denetim tekniklerini uygulamak suretiyle yapılan işlemlerin vergi mevzuatına uygunluğunun denetiminin yapılması gerekmektedir.
Bilindiği gibi transfer fiyatlandırmasının amacı, kurumların ilişkili kişilerle yaptıkları mal veya hizmet alım satımında kurumların gelirlerinin tam ve doğru beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasına engel olmaktır. YMM’ler tarafından tam tasdikten amaç, YMM’lerin tam tasdik işlemlerinde sahip oldukları yetkileri, denetim öncesi ve denetimde uyulacak usul ve esaslar, uygulanacak denetim teknikleri doğrultusunda, tam tasdik yapılan mükellefin ilişkili sayılan kişilerle yaptığı işlemlere ilişkin transfer fiyatlandırması uygulamasının kanun, bakanlar kurulu kararları, tebliğlere uygunluğu konusunda gerekli denetimlerin yapılması gerekmektedir.
Geçici vergilendirme dönemlerinde ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin transfer fiyatlandırması konusunda yapılan yasal düzenlemelere uygunluğu konusunda aşağıda belirtilen işlemlerin denetlenmesi gerekmektedir.
Karşılaştırılabilirlik analizlerinin yapılıp yapılmadığı, yapıldığı takdirde buna ilişkin bilgi ve belgelerin mevcut olup olmadığı,
Karşılaştırılabilir işlemlerin seçiminde kullanılan kıstaslara ilişkin bilgi ve belgelerin mevcut olup olmadığı,
Uygulanan transfer fiyatlandırması yönteminin, diğer yöntemlerle karşılaştırılmasında kullanılma gerekçelerine ilişkin bilgi ve belgelerin bulunup bulunmadığı,
Emsallere uygun fiyat ya da kar marjının saptanmasında kullanılan hesaplamalar ve yapılan varsayımlara ilişkin bilgilerin doğruluğu ve mevzuata uygunluğu,
Geçici vergilendirme döneminde emsallere uygun fiyat veya bedellerle mükellefin uyguladığı fiyat veya bedeller arasında farklılık bulunduğu takdirde kayıtlar üzerinde gerekli düzeltme işlemi yapılıp yapılmadığı,
Geçici vergi beyannamesi verildikten sonra farklılık tespit edildiği takdirde düzeltme beyannamesi verilip verilmediği,
Kurumlar Vergisi beyannamesi ekinde verilmesi zorunlu olan “Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form” un defter kayıtlarına uygun olup olmadığı,
Yılık Transfer Fiyatlandırması Raporu düzenlemek zorunda olan mükelleflerin söz konusu raporda yer alan bilgilerin yıl içinde yapılan denetimlerde tespit edilen hususlara ve geçici vergi beyannamelerine uygun olup olmadığı,
Yıllık Transfer Fiyatlandırması raporu düzenlemek zorunda olmayan mükelleflerin 1 seri nolu transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hakkında genel tebliğin 7.1 maddesinde belirtilen idare ve vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından istendiğinde ibraz edilmesi mecburi olan bilgi ve belgelerin bulunup bulunmadığı,
Yukarıda belirtilen hususlar geçici vergilendirme dönemlerinde sürekli olarak denetlenmesi gereken konulardır. Dönem içerisinde yapılan denetim sonuçlarının özeti tam tasdik raporunda açıklanacaktır.
2.2-Yeminli Mali Müşavirlerin Transfer Fiyatlandırması Uygulamasından Doğan Sorumlulukları
2.2.1- Yeminli Mali Müşavirlerin Tam Tasdikten Doğan Sorumlulukları
22.214.171.124- Vergi Ziyaına Bağlı Sorumluluklar
3568 sayılı kanunun 12.nci maddesinin 3.cü fıkrasında, YMM’lerin tasdik ve tasdikten doğan sorumlulukları düzenlenmiştir. Buna göre YMM’ler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, zıyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar. Yeminli malî müşavirler yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtirler. Bu Kanun hükümlerine göre meslek icra edenlerin vergi kanunları ve diğer kanunlardaki sorumlulukları saklıdır.
213 sayılı V.U.K.’nun, vergi beyannamelerinin imzalanması ve YMM tasdik raporları başlıklı mükerrer 227.nci maddeye göre, beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi zıyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacakları belirtilmiştir.
18 nolu genel tebliğde beyanname ve eklerini tasdik eden yeminli mali müşavirler, tasdik ettikleri beyanname ve eklerinde yer alan bütün bilgilerle bunların dayanağını teşkil eden defter kayıtları ve belgelerdeki bilgilerin doğruluğundan sorumlu olacaklardır. Ayrıca YMM’lerin diğer sorumlulukları aşağıda başlıklar halinde açıklanmıştır.
Beyannamesini tasdik ettikleri mükelleflerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmasından sorumludurlar
Belgelerin yasal süresi içerisinde Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğlerine, genel muhasebe kurallarına, vergi mevzuatına ve ilgili diğer mevzuata uygun ve doğru olarak yasal defterlere kaydedilmesi ve mali tablolara aktarılmasından sorumludurlar.
Bu bilgi ve belgeler esas alınarak mükelleflerin vergi ve benzeri mali yükümlülüklerinin doğru olarak hesaplanması yeminli mali müşavirlerin sorumluluğuna dahildir. Bu çerçevede yeniden değerleme, amortisman tutarları, yatırım indirimi, her türlü istisna ve muafiyet tutarları ve benzeri tutarların vergi mevzuatı çerçevesinde doğru olarak tespit edilmesi, aktif ve pasif kıymetlerin Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun olarak değerlemelerinin yapılması, kaydi envanterin sağlanması ve randıman tespitlerinin yapılması yeminli mali müşavirlerin sorumluluğundadır.
Öte yandan aynı tebliğde müteselsil sorumluluğa ilişkin usul ve esaslar düzenlenmiştir. Buna göre Maliye Bakanlığı vergi denetim elemanlarınca yapılacak vergi incelemesi sonucunda bir matrah veya vergi farkı ortaya çıktığı takdirde, denetim elemanları, yeminli mali müşavirlerin sorumluluklarının tespiti amacıyla, bulunan matrah veya vergi farkı ile yeminli mali müşavirlerin yukarıda belirtilen sorumlulukları arasındaki ilişkiyi inceleme raporunda net bir şekilde ortaya koyacaklardır. Yeminli mali müşavirin sorumlu tutulması gereken bir durumun tespit edilmesi halinde, söz konusu inceleme raporunun onaylı bir örneği Bakanlığımıza (Gelir İdaresi Başkanlığı) gönderilecektir.
126.96.36.199- Disiplin Hükümleri Yönünden Sorumluluk
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Disiplin Yönetmeliğinin 6.ncı maddesinin n) bendinde, meslek mensuplarınca, kasıt olmaksızın gerekli özen ve titizlik yeterince gösterilmeden; yasal düzenlemelere ve ilan olunmuş norm ve standartlara aykırı olarak beyanname ve bildirimlerin imzalanması, denetlenmesi ve tasdik edilmesinin kınama cezasını gerektirdiği belirtilmiştir.
Aynı yönetmeliğin 7.nci maddesinde geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezası düzenlenmiş olup, g) bendinde yeminli mali müşavirlerce, tasdike ilişkin yasal düzenlemelerdeki ilke ve kurallarla, ilan olunmuş norm ve standartlara kasten aykırı davranılması veya tasdik yetkisinin kasten gerçeğe aykırı olarak kullanılmasın geçici olarak mesleki faaliyetten alıkonulma cezasını gerektirdiği hüküm altına alınmıştır.
2.2.2- Yeminli Mali Müşavirlerin Transfer Fiyatlandırması Uygulamasından Doğan Sorumlulukları
Yazımızın önceki bölümlerinde YMM’lerin sözleşme düzenledikleri mükelleflerin yıl içerisinde yaptıkları işlemlerin vergi mevzuatına uygunluğu konusunda sürekli denetim yapmaları gerektiği açıklanmıştır. Bu bağlamda, mükelleflerin geçici vergilendirme dönemlerinde ilişkili kişilerle gerçekleştirdiği alım ya da satım işlemlerinde uygulanan fiyat veya bedellerin yasal düzenlemelerde belirtilen kriterlere uygun olup olmadığı diğer bir ifadeyle matrahın aşındırılıp aşındırılmadığı konusunda gerekli denetimlerin yapılması gerekmektedir.
Yapılacak denetim özü itibariyle karşılaştırılabilirlik analizinin ve seçilen yöntemin yasal düzenlemelere ve işlemin mahiyetine uygun olup olmadığı, yöntemlerdeki hesaplamaların doğru yapılıp yapılmadığı, yöntemin uygulanması sonucu emsallere uygun fiyat veya bedellerle mükellef tarafından uygulanan fiyat veya bedeller arasında farklılık bulunduğu takdirde kayıtlar üzerinde düzeltme yapılıp yapılmadığı, geçici vergi beyannamesi verildikten sonra farklılık tespit edildiğinde düzeltme beyannamesi verilip verilmediği konularını kapsamaktadır.
Hesap dönemi kapandıktan sonra yıllık kurumlar vergisi beyannamesi ekinde verilmesi gereken transfer fiyatlandırması formunun ve yıllık transfer fiyatlandırması raporu düzenlemek zorunda olan mükelleflerin ise söz konusu raporu düzenlerken yıl içerisinde yapılan denetim sonuçları ve yapılan düzeltim işlemleri paralelinde form ve raporların düzenlenmesi daha sağlıklı olacaktır.
Öte yandan transfer fiyatlandırması raporu düzenlemek zorunda olmayan mükelleflerin yapılan incelemelerde istenilen bilgileri cari yılda yapılan denetimlere ilişkin çalışma kâğıtlarında bilgi ve belgeler ibraz edilebilecektir.
YMM’ler tarafından yasal düzenlemelerde belirtilen hükümler doğrultusunda gerekli denetimlerin yapılmaması veya eksik yapılması durumunda, transfer fiyatlandırması konusunda yapılan incelemelerde vergi farkına yönelik tarhiyat yapıldığı takdirde zıyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacaklardır. YMM’lerin müteselsilen sorumluluğa ilişkin usul ve esaslar yazımızın önceki bölümlerinde açıklanmıştır. Öte yandan yazımızın önceki bölümünde açıklandığı gibi transfer fiyatlandırması yönünden vergi farkına yönelik vergi inceleme raporu düzenlendiği takdirde disiplin hükümleri yönünden de sorumluluklarının bulunduğu bilinmektedir.
IV- SONUÇ
Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan vergi güvenlik müesseselerinden biri olan transfer fiyatlandırması konusunda meslek mensuplarının sorumlulukları yazımızın ilgili bölümlerinde detaylı bir şekilde açıklanmıştır. Özetlersek, SMMM’lerin beyannamesini imzaladıkları mükelleflerin ilişkili kişilerle gerçekleştirdikleri alım veya satım işlemlerinde alış ve satış belgelerinin yasal süresi içerisinde ve doğru olarak kayıtlara intikal ettirilmesinden, defter kayıtlarındaki bilgilerin mali tablolara ve beyannamelere intikal ettirilmesinden sorumlu oldukları gibi, beyanname ekinde verilmesi zorunlu olan “ Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermaye” ye ilişki formun defter kayıtlarına uygunluğu konusunda da sorumlulukları bulunmaktadır.
YMM’lerde ise karşılaştırılabilirlik analizlerinin ve uygulanan transfer fiyatlandırması yönteminin doğru ve yasal düzenlemelere uygunluğu konusunda sorumlulukları bulunmaktadır. Dolayısıyla, transfer fiyatlandırması konusunda yapılan incelemelerde salınan vergi ve kesilen cezalarda müteselsilen sorumlulukları olduğu gibi disiplin hükümleri yönünden de sorumlulukları bulunmaktadır.
Bu nedenle YMM’ler tam tasdik kapsamında yapılan cari denetimlerde transfer fiyatlandırması konusunda gerekli denetimleri yapmaları ve duraksamaya düşülen konularda ise özelge istenmesi için mükelleflere önerilerde bulunmaları yararlı olacaktır.
İzmir Yolu Cd. Eser İş Merkezi No:120 Kat:5 D:9 Nilüfer-BURSA Tel: (0224) 249 31 31 – 249 71 72 Fax: 248 00 28
BURSA YMM ODASI Sicil No: 130 / 82 - Mühür No: 1939 Nilüfer Vergi Dairesi 980 000 9901 email@example.com