TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda 535 sıra sayılı raporla kabul edilen Katma Değer Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun Tasarısında (1/926) en önemli iki yenilik devreden katma değer vergisinin (KDV) iadesine olanak tanınması ve hasılat esaslı vergilendirme düzenlemesidir.
Plan ve Bütçe Komisyonunda herhangi bir değişikliğe uğramaksızın kabul edilen hasılat esaslı vergilendirme düzenlemesi TBMM Genel Kurulunda da değişikliğe uğramazsa KDV uygulamamızda yeni bir müessese ile tanışacağız.
İngiltere KDV mevzuatında düz oran (flat rate) olarak adlandırılan bu müessesenin KDV mevzuatımıza getiriliş amacı, belirlenmiş mükellef grupları için indirim KDV tutarı dikkate alınmaksızın KDV dahil toplam hasılata sabit bir oran uygulamak suretiyle daha kolay bir vergi hesaplama yöntemine geçilmesi dolayısıyla bu mükelleflerin vergiye gönüllü uyumunun sağlanması olarak açıklanmıştır.
Mükelleflerin belge düzenleme ve alma, defter tutma ve kayıt yükümlülüklerinde herhangi bir değişiklik getirmemesi, aynı zamanda ödenecek verginin hesaplanmasında genel bir tutar yerine işlemi (hasılatı) esas alması nedeniyle bu müessesenin götürü bir vergilendirme rejimi olarak adlandırılması mümkün değildir. Bu sistem KDV’nin akış şemasını değiştirmemektedir. Gerek KDV mükellefleri gerekse tüketiciler açısından sistemin ödenecek KDV ve fiyat mekanizmasına herhangi bir etkisi bulunmayacak; bu kapsamdaki mükellefler diğer KDV mükellefleri gibi sattıkları mal ve hizmetin oranı neyse aynı oranlar üzerinden KDV hesaplayacak; fiş, fatura gibi belgeleri düzenleyecektir. Buradaki tek değişiklik bu mükelleflerin vergi dairesine ödeyeceği verginin hesaplaması olacaktır.
Bu çerçevede, yeni düzenleme nasıl işleyecek, hangi mükellefler bu sistemde yer alacak, ne zaman uygulamaya geçilecek, avantaj veya dezavantajları ne olacak sorularına yanıt vermeye çalışacağız.
Hasılat Esaslı Vergilendirme nasıl işleyecek?
Hasılat esasında KDV mükellefi satışları üzerinden işlemin tabi olduğu oranda KDV’yi hesaplayacak ve belge düzenleyecektir. Bu anlamda satışları açısından defter ve kayıt düzeninde bir değişiklik olmayacaktır. Ancak bu faaliyetine ilişkin alışlarında ödediği KDV indirim hesaplarına alınmayacak, alımın türüne göre gider veya maliyet hesaplarına dahil edilecektir. Yani “191. İndirilecek KDV” hesabı çalıştırılmayacaktır. Bakanlar Kurulu tarafından mükellefin faaliyet alanı veya grubu için belirlenmiş oranla hesaplanan KDV ve matrah toplamını çarpılarak ödenecek KDV tutarı hesaplanacaktır. Maliye Bakanlığınca farklı bir usul belirlenmezse bu işlemin vergilendirme dönemleri sonu itibariyle yapılması ve beyannamede özel bir bölümde gösterilmesi olasıdır.
Anlattıklarımıza örnek vermek gerekirse işletme hesabına göre defter tutan bir kuaförün aylık 10.000 TL’lik satış yaptığını farz edelim. Bu kuaför 1.800 TL KDV hesaplayacaktır. Kuaförün o ay kozmetik ürünü alımı, elektrik, su, doğalgaz giderleri vs. için 3.000 TL harcadığını ve bu giderler için 500 TL KDV ödediğini düşünelim. Normal koşullarda kuaförün ödemesi gereken KDV tutarı (1.800-500=) 1.300 TL olması gerekirdi. Bu mükellefin hasılat esasına geçtiğini ve hasılat esasında kuaförlük için % 10 oranının tespit edildiğini varsayarsak ödenmesi gereken KDV [(10.000+1.800)*0.10 =] 1.180 TL olacaktır.
Düzenleme sadece KDV ile sınırlı değildir. Hasılat esaslı vergilendirme usulüne göre vergilendirilen mükellefler, gelir vergisi (Bakanlar Kurulunca yetki kullanılırsa kurumlar vergisi) açısından kazançlarının tespitinde kendilerine yapılan teslim ve hizmetler için ödedikleri KDV ile birlikte hasılat esaslı vergilendirme usulüne göre beyan ederek ödedikleri KDV’yi işlemin mahiyetine göre gider veya maliyet, yaptıkları teslim ve hizmetler dolayısıyla hesapladıkları KDV’yi gelir olarak dikkate alacaklardır.
Örneğimizden hareketle, kuaför işletmesinin normalde (10.000-3.000=) 7.000 TL kazancı gelir vergisi açısından dikkate alınacakken hasılat esasına geçtiğinde [(10.000+1.800) – (3.000+500+1.180) =] 7.120 TL kazanç esas alınacaktır.
Örnekten de anlaşılacağı üzere hasılat esaslı vergilendirmede kritik nokta, sektörler veya gruplar için belirlenecek orandır. Genel KDV oranının %20 olduğu İngiltere’de faaliyet esasına göre detaylı olarak belirlenmiş oranlar bulunmaktadır. Örneğin kuaförler %13 uygularken, araç tamircileri %8,5; seyahat acenteleri %10,5; avukatlar %14,5 oranını uygulamaktadır. Ayrıca faaliyet alanına bakılmaksızın yıllık hasılatları belli bir limitte bulunan mükellefler %16,5 oranını uygulayabilmektedir(1).
Burada önemli olan faaliyetler baz alındığında ne kadarlık bir katma değer yaratıldığı, giderlerin ne kadar olabileceği üzerine makul bir hesaplama yapılmasıdır. Şüphesiz sektörler itibariyle ödenen KDV tutarlarının matrahlara oranları da gerçekçi oranlar belirlenmesine yardımcı olacaktır.
Aşağıdaki tabloda farklı meslekler ve gruplar için afaki hasılat oranları verilerek vergisel durumlar örneklendirilmiştir:
|Meslek/ Faaliyet||Gider/ Alış||İndirim KDV||Gelir/ Satış||Hes. KDV||Ödenecek KDV||Kazanç||Hasılat Oranı||Ödenecek KDV||Kazanç|
|Kuaför||3.000||500||10.000||1.800||1.300||7.000||10||1.180||7.120|
|8||944||7.356|
|Hekimlik||2.500||400||20.000||1.600||1.200||17.500||5||1.080||17.620|
|4||864||17.836|
|Yük Taşımacılığı||4.000||700||8.000||1.440||740||4.000||7||661||4.079|
|5||472||4.268|
|Avukatlık||3.500||600||15.000||2.700||2.100||11.500||11||1.947||11.653|
|10||1.770||11.830|
Hasılat Esaslı Vergilendirmeden kimler yararlanabilir?
3065 sayılı KDV Kanununa 38’inci madde olarak eklenecek hasılat esaslı vergilendirme rejiminin uygulanabilmesi için Bakanlar Kurulunca sektör ve meslek gruplarının belirlenmesi ve belirlenmiş mükellefler kapsamında yer alanların bu rejime göre vergilendirmeyi talep etmesi gerekmektedir.
Maddede, Bakanlar Kuruluna kapsamı belirlemekle ilgili iki yetki verilmektedir. Bunlardan birincisi, ticari kazancı işletme hesabı esasına göre tespit edilenler ile mesleki kazancı serbest meslek kazanç defterine göre tespit edilenlerden sektör ve meslek grupları belirleme yetkisi, ikincisi ise Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca bilanço esasına göre defter tutan gelir vergisi mükelleflerinden, yıllık iş hacimleri Vergi Usul Kanununun 178’inci maddesine göre ikinci sınıf tüccarlar için geçerli olan haddin iki katına kadar olanları, hasılat esaslı vergilendirme usulü kapsamına alma yetkisidir.
Bakanlar Kurulunun hasılat esaslı vergilendirilebilecek sektör veya meslek gruplarını belirlemesi tek başına yeterli değildir. Bu müessesenin uygulanabilmesi için belirlenmiş mükelleflerin hasılat esasını tercih etmeleri de gerekmektedir. Ancak geçişin ihtiyari olduğu hasılat esasında, sisteme girişten itibaren en az iki yıl kalma zorunluluğu bulunmaktadır.
Hasılat Esaslı Vergilendirme ne zaman yürürlüğe girecek?
TBMM Genel Kurulunda maddede veya yürürlük maddesinde bir değişiklik olmazsa 1/1/2019 tarihinden sonra Bakanlar Kurulu kararıyla hasılat esaslı vergilendirme rejimini uygulayabilecek sektör ve meslek gruplarının belirlenmesi gerekmektedir.
Maddenin yürürlük tarihi 1/1/2019 olduğundan bu tarihten önce Bakanlar Kurulunun belirleme yetkisini kullanması da mümkün değildir. En erken bu tarihte Bakanlar Kurulu Kararı yayınlansa dahi mükelleflere tercihlerini kullanmak için belirli bir süre tanınması gerektiğinden uygulamanın başlangıcının 2019 yılının Şubat ayından erken olmayacağı düşünülmektedir.
Hasılat Esaslı Vergilendirmenin avantajları ve dezavantajları nelerdir?
Tasarının genel gerekçesinde düzenlemenin amacı vergiye gönüllü uyumun sağlanması olarak açıklanmıştır.
Plan ve Bütçe Komisyonunda yapılan görüşmelerde bu sisteme geçen mükelleflerin belge alma zorunluklarına uymayacakları ve bu nedenle kayıt dışılığın artacağı eleştirileri üzerine belli sektörlerde mükelleflerin daha az vergi ödemek amacıyla gider göstermeye yönelik belge bulma yoluna gitmeye çalıştıkları, oysa özellikle hizmet faaliyetlerinde bazı sektörlerde işin doğasına, gider yapısına uygun bir oran belirlenirse o oran üzerinden vergi ödemenin daha fazla tercih edileceği ve mükelleflerin başka yollarla belge bulma yoluna da gitmeyecekleri dile getirilmiştir (2).
Mükelleflerin belge alma, verme yükümlülükleri devam ediyorsa bu sistemi neden tercih edeceklerdir?
Bu sorunun ilk yanıtı Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek hasılat oranının sektörler itibariyle fiilen ödenen KDV oranına göre daha avantajlı olması durumudur. Yukarıdaki tabloda verdiğimiz örnekte kuaförlük için %10 yerine %8 hasılat oranı tespit edilirse ödenecek KDV bu sisteme geçmemiş mükelleflere göre %27 daha avantajlı hale gelmektedir. Mükellefin ödeyeceği KDV 1.300 TL yerine 944 TL’ye düşmekte, gelir vergisi matrahı 356 TL artsa da nihai olarak %20 civarında vergisel avantaj sağlanma ihtimali bulunmaktadır.
Bu aşamada sektörlere göre doğru oranlar belirlenmediği takdirde, mükelleflerin indirim KDV tutarlarını kullanamama nedeniyle daha çok vergi ödeme ihtimali de ortaya çıkabilecektir. Ancak sisteme geçme ihtiyari olduğundan böyle bir durumda mükelleflerin hasılat esasını tercih etmeme şansları veya yanlış bir hesaplamayla sisteme girilse dahi iki yıl sonra sistemden ayrılma şansları bulunmaktadır.
Sistemin bir diğer faydası, gelir ve kurumlar vergisine etkisinin sınırlı olmasıdır. Kazanç üzerinden alınan vergilerde ödenecek vergi hesaplanırken sadece hasılat ve gider kalemlerine bakılmamaktadır. Mükellefler ödenecek gelir/kurumlar vergisini hesaplarken geçmiş yıl zararları, istisna, muafiyet ve indirimleri dikkate alabilmekteler ve faaliyet alanı veya teşvik mekanizmaları vb. gerekçelerle genellikle KDV matrahından daha düşük matrahlar üzerinden kazanç vergilerini hesaplamaktadırlar. Bu açıdan mükelleflerin gider kalemlerini artırmaya yönelik belge arayışı kazanç vergilerinden ziyade ödenecek KDV tutarlarını azaltma amacı taşımaktadır. Bu arayışın sona ermesi mükelleflere bir kolaylık sağlamakla beraber vergi idaresi açısından da kayıt dışı ekonomiyle mücadelede önemli bir hamle olacaktır.
Sistemin İdare açısından en büyük handikabı hasılat esasına geçen mükelleflerin özellikle nihai tüketicilere belge düzenlememe ve hasılatlarını gizleme yoluna gitme durumudur. Nihai tüketiciler vurgusunu yapma sebebimiz KDV mükellefleri arasında belge düzenine uymamanın yeni dönemde daha düşük bir olasılık olarak durmasıdır. E-defter, e-fatura, defter-beyan sistemi gibi genel düzenlemelerin vergiye uyum konusunda getirdiği zorlayıcı tedbirlerin yanı sıra devreden KDV’nin iade edilebilmesine yönelik düzenleme mükellefler arasında ister istemez bir otokontrol sistemi yaratacaktır. Ödediği vergiyi belli bir süre sonunda iade alabilme olasılığı ve iade işlemleri sırasında alış ve satış yapılan tüm mükelleflerin -belge bazında bile olsa- hesaplarının kontrolü veya incelenmesi, bu belgelerin doğruluğu konusunda hassasiyeti artıracak ve belgeli mal temini mükellefler açısından kaçınılmaz bir noktaya varacaktır. Ancak nihai tüketicilere belge alma konusunda bir bilinçlendirme (veya ödüllendirme) yapılmadığı, bu alanda otokontrol sağlayacak yeni yöntemler geliştirilmediği takdirde hasılat esası hasılatlarını en iyi gizleyenlerce tercih edilen bir sistem olma yoluna girecektir.
Sonuç olarak Bakanlar Kurulunun kapsam ve oran belirleme yetkisini kullanmasıyla vergi uygulamaları içine girecek hasılat esaslı vergilendirme sistemi, makul oranlar ve uygulanabilir sektörler belirlendiği takdirde hem mükellefler hem de vergi idaresine önemli avantajlar sağlayabilecektir. Satışlarında farklı vergi oranları uygulayan veya faaliyet alanı net olarak belirlenemeyen mükellef gruplarının bu sisteme geçişi daha zor olacaktır. Bu bağlamda vergisel etki analizlerinin daha kolay yapılabildiği ve faaliyet için izin, ruhsat alınması gereken sektörlere öncelik verilerek aşamalı bir başlangıç yapıldığı takdirde mükelleflerin sisteme bakış açıları da olumlu olacaktır.