İnternet Ortamında Alınan Reklam Hizmetlerine Karşılık Yapılan Ödemeler Üzerinden Tevkifat Yapma Zorunluluğu
19.12.2018 tarihli ve 30630 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Cumhurbaşkanı Kararı ile (Karar Sayısı:476) internet ortamında reklam hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere yapılan ödemelerden (avanslar dahil), ödeme yapılan kişinin mükellef olup olmamasına bakılmaksızın Kurumlar veya Gelir vergi kesintisi yapılacaktır. Reklam hizmetlerine getirilen tevkifat düzenlemesinde tartışma konusu, Türkiye ile vergi anlaşması yapan ülkelerin mukimlerine yapılan ödemelerde tevkifat yapılıp yapılmayacağı hususudur.
Gündemimizde söz konusu hizmetler karşılığında yapılan ödemelerin Çifte Vergiyi Önleme Anlaşmaları hükümleri karşısındaki durumu değerlendirilmiştir.
a) Değişen Mevzuat:
İnternet ortamında verilen reklam hizmetlerine ilişkin olarak, bu hizmeti verenlere veya internet ortamında reklam hizmeti verilmesine aracılık edenlere 01.01.2019 tarihinden itibaren yapılan ödemelerden aşağıda yazılı oranlarda vergi kesintisi yapılacaktır.
- Mükellef olup olmamasına bakılmaksızın gerçek kişilere yapılacak ödemelerden %15 (GVK md.94),
- Dar mükellef kurumlara yapılacak ödemelerden %15 (KVK md.30),
- Türkiye’de tam mükellef kurumlara yapılacak ödemelerden %0 (KVK md.15)
Gelir Vergisi Kanunu’nun 94’üncü maddesi sayılanlar ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15 inci maddesinde sayılanlar söz konusu ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapmak zorundadırlar.
b) Konunun ÇVÖA ve OECD Yorumları Kapsamında Değerlendirilmesi:
Reklam hizmeti faaliyeti gerek iç mevzuatımız ve gerekse Devletlerarası anlaşmalar kapsamında ticari faaliyet kapsamında görülmektedir.
Dar mükellef kişiler açısından ticari kazancın Türkiye’de vergilenebilmesinin şartı; hem GVK’ nın 7.maddesi ve KVK’nın 3.maddesi gereğince, hem de uluslararası vergi anlaşmalarında faaliyetin Türkiye’deki “işyeri” veya “daimi temsilcisi” vasıtasıyla elde edilmesine bağlanmıştır. Mevzuata göre bu şart gerçekleşmeden Türkiye’nin söz konusu kazançlar üzerinde vergileme hakkı söz konusu olmayacaktır.
GİB’te yer alan özelgelerde, yurt dışındaki firmaların Türkiye’ de bir işyerine sahip olmaması ve reklam hizmetini bu iş yeri vasıtasıyla vermemesi durumunda söz konusu reklam hizmet karşılığında elde edilecek ticari kazancın vergileme hakkının yalnızca söz konusu firmaların mukim oldukları ülkelere ait olduğunu belirtmiştir.([1]),([2]) (Ancak bu özelgelerin gündemimize konu olan düzenlemeden önceki hükümlere dayandığını belirtmek isteriz.)
Ayrıca Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Model Anlaşmada (Vergi Anlaşmalarına Yönelik OECD Yorumları) internet ortamında elde edilen kazançlar için işyerinin tanımı yine sabit bir yere bağlanmış olup, buna göre web sitesinin depolandığı ve erişiminin sağlandığı sunucunun fiziksel lokasyonu iş yerinin varlığının karinesi teşkil edilmiştir.
Dolayısıyla internet ortamında reklam hizmeti verenlerin Türkiye’de vergilenebilmesi için bu işe ilişkin makine/ekipmanın (sunucunun) Türkiye’de bulunması gerekmektedir. OECD yorumlarına uyulması ile ilgili iç mevzuatımızda bir düzenleme bulunmamaktadır, ancak bu yorumların dikkate alınması uluslararası hukukun gereğidir.
Dar mükellef kurumların söz konusu faaliyet kapsamında Türkiye’de işyerinin oluştuğu kabul edilse bile, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 22 inci maddesinde dar mükellef kurumların işyeri veya daimi temsilci vasıtasıyla elde ettikleri kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanacağı belirtilmiştir. Tam mükellef kurumların ise bahsi geçen ödemeler üzerinden yapacağı vergi kesintisi tutarı ise %0 olarak belirlenmiştir.
c- Sonuç:
Konuya ilişkin yayımlanan 17 no.lu Kurumlar Vergisi Tebliği’nde de reklam hizmetlerine getirilen tevkifat düzenlemesi için Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının uygulanması açısından bir açıklamaya yer verilmemiştir. Ancak tebliğde yerverilen örnekteki “kanuni ve iş merkezi İrlanda’da bulunan” şirketten tevkifat yapılması gerektiği yönündeki görüşü, Bakanlığın görüşünün ödeme yapılanın Türkiye’de sabit bir işyeri yoksa stopaj yapılması gerektiği yönünde olduğu anlaşılmaktadır.
Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarına aykırı olduğunu düşündüğümüz İnternet ortamında reklam hizmetlerinden yapılacak tevkifat tutarları için ihtirazi kayıtla beyanname verilmesi ve sonrasında dava açılması mümkün bulunmaktadır.
26.08.2019
[1] İVDB / 06.04.2018 tarih ve 62030549-125[30-2018/66]-E.347920 sayılı Özelgesi
[2] İVDB / 23.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 30-701sayılı Özelgesi