Vergi Ziyaı Cezası Nedir?
Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesi sonucu vergi kaybına neden olan mali nitelikte bir kabahattir (VUK m. 341). Uygulamada vergi ziyaı kabahatine “vergi ziyaı suçu” da denilmektedir. Vergi ziyaı kabahati nedeniyle vergi idaresince kesilen vergi ziyaı cezası da idari yaptırım niteliğinde bir para cezasıdır.
Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı olarak kabul edilmektedir. Vergi ziyaı kabahatinin işlendiği hallerde, verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması vergi ziyaı cezası uygulanmasına mani teşkil etmez (VUK m.341).
Vergi ziyaı (vergi kaybı) kabahati oluşturan fiillerin gerçekleşmesi “tahakkuk” aşamasından önce olmaktadır. Tahakkuk aşaması, verginin tarh edilmesi aşamasından sonra gelmektedir. Verginin tarhı, vergi alacağının hesaplanarak miktarının belirlenmesidir. Verginin tahakkuku ise, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesi olarak tanımlanmaktadır (VUK m.22). Verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi halinde vergi kaybı oluşacağından mükellef veya sorumluya vergi ziyaı cezası kesilmelidir. Vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için, vergi ziyaı oluşturan fiile, mükellef veya vergi sorumlusu tarafından sebep olunmalıdır.
Vergi ziyaı cezasına karşı vergi mahkemesinde iptal davası açılmasıyla, cezanın tahsili kendiliğinden dava sonuna kadar durmaktadır. Mahkemeden ayrıca yürütmenin durdurulması kararı alınmasına gerek yoktur.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda kabahatler, “Usulsüzlük” ve “Vergi Ziyaı” olmak üzere iki farklı biçimde düzenlenmiştir. Usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule müteallik hükümlerine riayet edilmemesidir (VUK m.351). Örneğin, tutulması mecburi olan defterlerden herhangi birinin tutulmamış olması usulsüzlük kabahati olup para cezası gerektirir. Özel usulsüzlük kabahati ise VUK 355. maddede düzenlenmiş olup, örneğin yapılan iş veya hizmet karşılığı fatura veya serbest meslek makbuzu verilmemesi gibi fiillerin işlenmesidir.
Vergi Ziyaı Cezası Kesilmesini Gerektiren Haller (VUK 341)
Mükellef veya sorumlunun fiiliyle vergi kaybı gerçekleşmelidir, vergi kaybı gerçekleşmezse fiil hukuka aykırı olsa bile vergi ziyaı cezası kesilemez. Vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için VUK m.341’de yer alan vergi ziyaı fiillerin işlenmesi yeterli değildir, vergi ziyaı fiillerinin hem vergi kaybına neden olması hem de mükellef veya sorumlu tarafından işlenmesi gerekir. Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesine göre vergi ziyaı cezası şu iki halde kesilir:
A. Vergilendirme Ödevleriyle İlgili Cezalar: Mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesi vergi ziyaına sebebiyet verdiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir (VUK m.341/1). Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir (VUK m.341/2).
B. Vergi Suçu İşlenmesiyle İlgili Cezalar: Vergi Usul Kanunu (VUK) 359. maddede vergi suçu olarak düzenlenen fiillerin işlenmesi nedeniyle, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Suç teşkil eden VUK m.359’daki fiillere iştirak edenlere ise ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir (VUK m.344/2). Vergi suçlarına örnek olarak; sahte fatura düzenleme veya kullanma, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma, defter veya belgeleri ibraz etmeme gibi suçlar gösterilebilir.
A. Vergilendirme Ödevleriyle İlgili Vergi Ziyaı Cezaları
Vergilendirme ödevlerinin zamanında yerine getirilmemesi veya eksik yerine getirilmesi halinde, vergi zamanında tahakkuk ettirilemeyecek veya eksik tahakkuk ettirilecektir. Bu gibi hallerde, vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir (VUK m.344/1). Bu maddeye göre aşağıdaki hallerde mükellef veya vergi sorumlusu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir:
-
Vergilendirme ödevlerinin zamanında yerine getirilmemesi. Örneğin, KDV beyannamesinin zamanında verilmemesi.
-
Vergilendirme ödevlerinin eksik yerine getirilmemesi. Örneğin, KDV’nin eksik beyan edilmesi.
-
Haksız yere verginin mükellefe geri verilmesine sebebiyet vermek. Örneğin, vergi indiriminden yararlanabilmek kendini özürlü göstermek.
Vergi ödevleri, yasada öngörülen zamanda yerine getirildiği takdirde süresinde yerini getirilmiş olduğu kabul edilir. Ek süre verilen durumlar hariç, kanuni süresinden sonra yerine getirilen ödevler verginin geç veya eksik tahakkuk ettirilmesine neden olduğundan vergi kaybı oluşur. Vergi ödevleri zamanında yerine getirildiğinde vergi tahakkuk ettirilecek ve ödeme aşamasına geçilecektir. Burda tahakkuktan kast edilen, idarenin resen vergi tarhı ve tahakkuku değildir, mükellef veya sorumlunun beyanıyla yapılan tahakkuktur. Tahakkukun hiç olmaması veya eksik olması vergi ziyaına yol açar ve VUK 344/1 gereği mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.
Süresinde vergi beyannamesi vermemek; mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi mahiyetindedir. Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için kesilecek vergi ziyaı cezası yüzde elli oranında uygulanır (VUK m.341/3). Örneğin, süresinde Geçici Vergi Beyannamesi vermeyen mükellef veya sorumlu bu madde hükümlerine göre vergi ziyaı cezası ile cezalandırılacaktır.
Süresinden sonra verilen vergi beyannamesi nedeniyle tahakkuk ettirilen katma değer vergisi üzerinden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344/3 gereği %50 oranında vergi ziyaı cezası kesilmelidir. Örneğin, müzayede ile satılan bir taşınmazın KDV beyannamesi süresinde verilmediği takdirde mükellef/sorumlu kişi vergi ziyaı cezası ile cezalandırılır. Bu durumda, satış bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin %50’si oranında vergi ziyaı cezası kesilir. Bu durumda; Satış bedeli: 50.000 TL, KDV: 9000 TL, Vergi Ziyaı Cezası: 4500 TL şeklinde olacaktır.
Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir (VUK m.341/2). Bu halde de ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir (VUK m.344/1). Bazı vergiler tahakkuk ettirilirken kişinin medeni durumu (evli, bekar vs.), aile durumu (akrabalık ilişkileri, ebeveyn-çocuk ilişkisi vb.) ve şahsi haller (Örneğin, kısmen veya tamamen özürlü olmak) verginin miktarının belirlenmesini etkilemektedir. Bu hallerde mükellef veya sorumlu tarafından vergi idaresine verilen yanlış bilgi vergi ziyaı suçunun oluşmasına neden olmaktadır. Örneğin, kanunda aranan oranda özürlü olmadığı halde, vergi indiriminden yararlanarak araç alan kişi VUK m.341/2 gereği vergi ziyaı suçu işlemiş olur.
B. Vergi Suçu İşlenmesi (VUK 359) Nedeniyle Vergi Ziyaı Cezaları
Tüm vergi suçları (vergi kaçakçılığı, sahte belge/fatura düzenleme vs.) VUK 359. maddede, düzenlenmiştir. Vergi Usul Kanunu (VUK) 359. maddede yer alan vergi suçlarının işlenmesi halinde, fail hakkında asliye ceza mahkemesinde ceza davası açılır. Ayrıca, ceza davasına konu olan vergi suçu fiilini işleyen fail (mükellef veya sorumlu) hakkında ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. VUK m.359’daki vergi suçlarına iştirak edenlere ise ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir (VUK m.344/2).
Vergi Usul Kanunu 359. maddede yazılı kaçakçılık suçlarından dolayı hapis cezasına hükmedilmesi, idari suç niteliğindeki vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez. Asliye ceza mahkemesi kararları, vergi ziyaı cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da asliye ceza mahkemesini bağlamaz (VUK m.367)
Vergi Usul Kanunu m.344/2’ye mükellefin vergi suçları (VUK m.359) işleyerek vergi ziyaına sebebiyet vermesi halinde, ziyaa uğratılan verginin üç katı kadar (İştirak edenlere 1 katı kadar) vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren suçlar şunlardır:
1. Muhasebe ve Hesap Hileleri Yapma Suçu (VUK m.359/a-1 ): Yasadışı işlemler yapan şirketler bu işlemlerini gizlemek için muhasebe veya hesap hileleri yapabilmektedir. Muhasebe ve hesap hileleri, usulüne uygun bir vergilendirme yapılarak gerçek matrahın ortaya çıkmasını engellemeyi hedeflemektedir. Muhasebe ve hesap hileleri yapma suçu nedeniyle VUK m.359/a-1 gereği fail hakkında 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası verilir. Aynı fiil nedeniyle de mükelellef veya sorumluya ziyaa uğratılan verginin üç (3) katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Suça iştirak eden kişilere ise bir (1) katı vergi ziyaı cezası kesilir (VUK m.344/2).
2. Gerçeğe Aykırı Hesap Açma Suçu (VUK m.359/a-1): Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak VUK md.359/b maddesine göre vergi kaçakçılığı suçu olarak kabul edilmektedir. Örneğin, şirket stoklarında yer alan malları gerçekte var olmayan müşterilere satılmış gibi göstermek. Gerçeğe aykırı hesap açma suçu nedeniyle VUK m.359/a-1 gereği fail hakkında 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası verilir. Aynı fiil nedeniyle de mükelellef veya sorumluya ziyaa uğratılan verginin üç (3) katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Suça iştirak eden kişilere ise bir (1) katı vergi ziyaı cezası kesilir (VUK m.344/2).
3. Çift Defter Tutma (VUK m.359/a-1): Çift defter tutma, vergi kanunlarına göre tutulması gereken defter ve kayıtlar dışında, ticari hesap ve işlemlerin kaydedildiği özel defterler tutulması veya belgeler düzenlenmesidir. Örn, veresiye satış yapan ve elden tahsilat yapan bir şirketin tüm alacak, borç ve diğer kayıtların yer aldığı veresiye defteri tutması. Çift defter tutma suçu nedeniyle VUK m.359/a-1 gereği fail hakkında 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası verilir. Aynı fiil nedeniyle de mükelellef veya sorumluya ziyaa uğratılan verginin üç (3) katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Suça iştirak eden kişilere ise bir (1) katı vergi ziyaı cezası kesilir (VUK m.344/2).
4. Deftere Kaydedilmesi Gereken Hesap ve İşlemleri Başka Ortamlara Kaydetmek (VUK m.359/a-2): Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler, 18 ay ile 3 yıl arasında hapis cezası ile cezalandırılır. Aynı fiil nedeniyle de mükelellef veya sorumluya ziyaa uğratılan verginin üç (3) katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Suça iştirak eden kişilere ise bir (1) katı vergi ziyaı cezası kesilir (VUK m.344/2).
5. Defter, Kayıt ve Belgelerin Tahrif Edilmesi Suçu (VUK m.359/a-2): Saklanma/ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtların tahrif edilmesi, yazıların silinmesi, kayıtların kazınması suretiyle gerçek matrahın anlaşılmasını güçleştirmeyi amaçlayan fiiller vergi kaçakçılığı suçuna vücut verir. Defter, belge ve kayıtların tahrif edilmesi halinde VUK m.359/a-2 gereği fail hakkında 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası verilir. Aynı fiil nedeniyle de mükelellef veya sorumluya ziyaa uğratılan verginin üç (3) katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Suça iştirak eden kişilere ise bir (1) katı vergi ziyaı cezası kesilir (VUK m.344/2).
6. Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizleme veya İbraz Etmeme Suçu (VUK m.359/a-2): Noter onay kayıtları veya diğer herhangi bir şekilde varlığı tespit edilen defter, kayıt ve belgelerin, vergi incelemesine yetkili kimselere ibraz edilmemesi defter, kayıt ve belgelerin gizlenmesi suçuna vücut verir. Defter, kayıt ve belgeleri gizleme veya ibraz etmeme suçu nedeniyle VUK m.359/a-2 gereği fail hakkında 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası verilir. Aynı fiil nedeniyle de mükelellef veya sorumluya ziyaa uğratılan verginin üç (3) katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Suça iştirak eden kişilere ise bir (1) katı vergi ziyaı cezası kesilir (VUK m.344/2).
7. Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleme veya Kullanma Suçu (VUK m.359/a-2): Belgeye konu ticari iş veya işlem gerçekte var olduğu halde, iş veya işlemi belgeye aktarırken nitelik, nicelik ve içeriğinin gerçeğe aykırı yansıtılmasıdır. Örneğin, satılan bir malın cins, fiyat veya miktar yönünden gerçeğe aykırı bir şekilde faturalandırılması. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma suçu nedeniyle VUK m.359/a-2 gereği fail hakkında 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası verilir. Aynı fiil nedeniyle de mükelellef veya sorumluya ziyaa uğratılan verginin üç (3) katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Suça iştirak eden kişilere ise bir (1) katı vergi ziyaı cezası kesilir (VUK m.344/2).
8. Defter, Belge ve Kayıtlarda Sahtecilik (VUK m.359/b): Defter, kayıt veya belgeleri yok etme veya defter sayfalarını yok ederek yerine başka yaprak koyma ya da hiç yaprak koymama halinde sahtecilik suretiyle vergi kaçakçılığı suçu oluşabileceği gibi belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme veya kullanma suretiyle de vergi kaçakçılığı suçu meydana gelir. Örneğin, sahte fatura düzenleme veya kullanma suçu, sahte belge düzenleme ve kullanma suçunun en tipik şeklidir. Sahte belge düzenleme veya kullanma suçu nedeniyle VUK m.359/b gereği fail hakkında 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası verilir. Aynı fiil nedeniyle de mükelellef veya sorumluya ziyaa uğratılan verginin üç (3) katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Suça iştirak eden kişilere ise bir (1) katı vergi ziyaı cezası kesilir (VUK m.344/2).
Vergi Ziyaı Cezasına İtiraz ve İptal Davası
1. Doğrudan İptal Davası Açma: Vergi ziyaı cezalarına karşı, ceza ihbarmanesinin mükellefe tebliğinden itibaren 30 gün içinde iptal davası açılabilir. Vergi ziyaı cezasının iptali davasına bakmaya görevli mahkeme vergi mahkemesi olarak düzenlenmiştir.
2. İdari İtiraz Yolundan Sonra İptal Davası Açma: Vergi cezalarında yapılan hatalar, bu kanunda vergi hataları için belli edilen usul ve şartlara göre düzeltilir. Vergi hatalarında düzeltme zamanaşımı olarak kabul edilen süre esasen hak düşürücü süredir. Bu süre vergiyi doğuran olayın doğduğu takvim yılını izleyen yılın başından başlamak üzere 5 yıldır. Vergi ziyaı cezasının idari yoldan düzeltilmesi için 5 yıllık süre içinde vergi dairesine başvurulmalıdır. Vergi ziyaı cezasındaki hatayı idari yoldan düzeltme yetkisi vergi dairesi müdürüne aittir. Mükellefin düzeltme talebi halinde, 30 günlük iptal davası açma süresinden düzeltme talep etmek için harcanan gün sayısının düşülmesi suretiyle dava açma süresi hesaplanır. 30 günlük iptal davası açma süresi içerisinde yapılan düzeltme başvuruları iptal davası açma süresini kendiliğinden durdurur. Örneğin, mükellefin 30 günlük iptal davası açma süresinin 14. gününde Vergi Dairesine başvurarak düzeltme isteminde bulunması halinde, Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından 30 gün içinde istemin reddedilmesi veya 60 gün içinde cevap verilmeyerek reddedilmiş sayılması halinde ret kararının mükellefe tebliği veya reddedilmiş sayılma gününden itibaren kalan 16 gün içinde Vergi Mahkemesinde iptal davası açması gerekir.
3. Uzlaşma Başvurusu Sonrasında İptal Davası Açma: Mükellef veya ceza muhatabı ceza ihbarnamesinin kendisine tebliği tarihinden itibaren 30 gün içinde uzlaşma talep ettiği vergi ziyaı cezası için, ancak uzlaşma sağlanamadığı takdirde iptal davası açma yoluna gidebilir. Mükellef veya ceza muhatabı uzlaşma yoluna gittiği aynı vergi ziyaı cezası için uzlaşma talebinden önce iptal davası açmışsa, açılan dava, uzlaşma işleminin sonuca bağlanmasından önce vergi mahkemelerince incelenmez; herhangi bir sebeple incelenir ve karara bağlanırsa bu karar hükümsüz sayılır. Uzlaşmanın sağlanması halinde mükellef, üzerinde uzlaşılan vergi ziyaı cezasına karşı iptal davası açamaz. Uzlaşmanın sağlanamaması halinde mükellef veya ceza muhatabı; vergi ziyaı cezasına karşı uzlaşmanın sağlanamadığına dair tutanağın kendisine tebliğinden itibaren genel hükümler dairesinde ve yetkili vergi mahkemesi nezdinde dava açabilir. Bu takdirde, uzlaşma sürecinde iptal davası açma süresi bitmiş veya 15 günden az kalmış ise bu süre tutanağın tebliği tarihinden itibaren 15 gün olarak uzar (VUK m.Ek-7).
Vergi Ziyaı Cezasında Yürütmenin Durdurulması Kararı
Yürütmenin durdurulması kararı; idari işlemin yürütülmesini (icra edilmesini) açılan idari davanın sonuna kadar durduran ve dava konusu idari işlemin tüm hukuki sonuçlarını askıya alan tedbir mahiyetinde bir karardır. Yürütmenin durdurulması kararı, idari işlemin yürütülmesini askıya alır, böylece işlem nedeniyle ilgililerin mağdur olması engellenir.
Vergi mahkemelerinde, vergi ziyaı cezasının iptali davasının açılması halinde, bu cezaların tahsil işlemi dava sonuna kadar durdurulur (İYUK m.27). Vergi ziyaı cezasının tahsilinin durdurulması için vergi mahkemesinden ayrıca yürütmenin durdurulması kararı alınmasına gerek yoktur, tahsil işlemleri kendiliğinden durmaktadır.
Vergi Ziyaı Suçuna İştirak
İştirak, bir suç işleme kararının icrası kapsamında birden fazla kişi tarafından birlikte suç işlenmesi anlamına gelir.
Vergi ziyaı suçuna iştirak, bir kimsenin mükellef veya sorumlu ile işbirliği içerisinde VUK 359. maddede düzenlene fiillerden biriyle vergi ziyaına neden olmasıdır. Vergi ziyaı kabahatine neden olan fiili asıl işleyen kişi ile bu fiile iştirak eden kişinin fiili birbirine bağlıdır. Asıl fail cezalandırılmadığı takdirde, vergi ziyaı kabahatine iştirak eden kişi de cezalandırılamaz.
Vergi suçuna iştirak edilip edilmediğinin tespiti amacıyla vergi idaresi tarafından vergi suçuna iştirak raporu düzenlenmelidir. Raporda, somut ve teknik olarak VUK m.359’da yer alan yukarıda açıkladığımız suçlara ne şekilde iştirak edildiği ve iştirak edenin menfaat elde edip etmediği delillerle ortaya konulmalıdır. Örneğin, sahte fatura düzenleme veya kullanma suçu işleyen bir kimseyi, para karşılığı sahte faturalar temin edebileceği şirketlerle tanıştıran kişi vergi ziyaı kabahatine (suçuna) iştirak etmiş olur.
İştirak edenin asıl fail olmaması nedeniyle VUK m.359’da yer alan vergi suçlarına iştirak, vergi ziyaı cezasından indirim nedeni olarak kabul edilmiştir (VUK m.360). Buna göre; VUK 359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanununun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek vergi ziyaı cezasının yarısı indirilir.
Mükellef veya sorumlunun vergi ziyaı cezası gerektiren bir fiiline iştirak edildiğinde , iştirak eden kişi hakkında ceza kesmeye yetkili vergi dairesi, fiiline iştirak edilen vergi yükümlüsünün bağlı bulunduğu vergi dairesidir. İştirak ile ilgili tüm işlemler ve bu arada cezanın tahsili de bu vergi dairesi tarafından yerine getirilecektir.
Vergi Ziyaı Cezasının Gecikme Zammı (Faizi)
Vergi ziyaı cezasına ek bir yaptırım şeklinde vergi borcunun süresinde ödenmemesi nedeniyle istenen zamlar “gecikme zammı” olarak nitelenir. Vergi ziyaı cezasına gecikme faizi uygulanamaz, gecikme zammı uygulanır.
Gecikme faizi, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun 112.maddesinde düzenlenmiş verginin tarh, tebliğ ve tahakkuk edilmesi aşamalarında süresinde zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin asıllarına uygulanan tali nitelikte bir cezadır.
Gecikme Zammı ise, 6183 Sayılı A.A.T.U.H.K’nun 51.maddesinde düzenlenmiştir. Buna göre, amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı % 4 oranında gecikme zammı tatbik olunur. Bu nedenle, vadesinde ödenmeyen vergi ziyaı cezasına uygulanacak ek ceza niteliğindeki gecikme zammının oranı her ay için ayrı ayrı %4’tür.
Vergi Ziyaı Suçunda Tekerrür
Ceza hukukunda tekerrür, daha önce işlenen bir suçun cezası kesinleştikten sonra belli bir süre içinde ikinci bir suç işlenmesidir. Ceza hukukundaki tekerrür şartları ile vergi ziyaı cezasına ilişkin tekerrür şartları birbirinden farklıdır. Vergi ziyaı cezasında tekerrür ile ceza hukukundaki tekerrür arasında süre veya nitelik bakımından farklılıklar bulunmaktadır. Vergi ziyaı suçunda gerçek veya tüzel kişilere tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için şu şartların bir arada gerçekleşmesi gerekir:
-
Mükellef veya vergi sorumlusu daha önce vergi ziyaına sebebiyet vermekten cezalandırılmalı ve bu ceza kesinleşmelidir. Vergi ziyaı cezasının ödenmiş olması şart değildir.
-
Kesinleşen önceki vergi cezası ile tekerrür hükümleri uygulanacak sonraki vergi cezasının aynı türde olması gerekir. Yani, her iki cezanın da “vergi ziyaı cezası” olması gerekir. Diğer vergi cezaları ile vergi ziyaı cezası arasında tekerrür hükümleri uygulanamaz.
-
Kesinleşen bu ilk vergi ziyaı cezasının kesinleştiği tarihten itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar vergi ziyaı cezası kesilmelidir. Örneğin, vergi ziyaı cezası kesilen ve cezası 10.05.2022 tarihinde kesinleşen bir mükellef açısından tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için, beşinci yıl 10.05.2027 tarihi olup bu takvim yılının sonu da 31.12.2027 olacaktır. Yani, mükellef hakkında ilk vergi ziyaı cezasının kesinleşme tarihi olan 10.05.2022 tarihi ile 31.12.2027 tarihleri arasında yeniden vergi ziyaı cezası kesilirse, tekerrür hükümleri uygulanacaktır.
Vergi ziyaı cezasında tekerrür halinde, vergi ziya cezası %50 (yüzde elli) oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Ancak, artırım tutarı kesinleşen önceki vergi ziyaı cezasıdan fazla olamaz. Önceden kesinleşen birden fazla vergi ziyaı cezası olması durumunda, tekerrür nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezası bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden fazla olamaz (VUK m.339).
Vergi Ziyaı Cezasında İndirim ve Uzlaşma
1. Vergi Ziyaı Cezasında İndirim: İkmalen, resen veya idarece tarh edilen vergiyi veya vergi farkını ve vergi ziyaı cezalarının yarısını ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde veya 6183 sayılı Kanunda belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse kesilen vergi ziyaı cezasının yarısı indirilir (VUK m.376).
2. Vergi Ziyaı Cezasında Uzlaşma: Mükellefler ceza ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde uzlaşma komisyonuna başvurarak vergi için uzlaşma talebinde bulunabilirler. Vergi ziyaı cezasında vergi idaresi ile mükellef arasında uzlaşma olması durumunda, mükellefe üzerinde uzlaşılan vergi cezalarının %75’ini, ödeme süreleri içinde öderse üzerinde uzlaşılan cezanın %25’i, indirilir. Uzlaşma sağlandığı takdirde, uzlaşma tutanağı vergi ziyaı cezaları ödeme zamanlarından önce ilgiliye tebliğ edilmişse kanuni ödeme zamanlarında; ödeme zamanları kısmen veya tamamen geçtikten sonra tebliğ edilmişse ödeme süreleri geçmiş olanlar uzlaşma tutanağının tebliğinden itibaren bir ay içinde ödenmelidir (VUK m. Ek-8/1).
Mükellef veya vergi sorumlusu ödeyeceğini bildirdiği vergi ziyaı cezasını yukarıda yazılı süre içinde ödemez veya dava konusu yaparsa bu madde hükmünden faydalandırılmaz (213 sayılı VUK m.376)
Vergi Ziyaı Cezasında Zamanaşımı
Vergi ziyaı cezası, zamanaşımı süresine tabidir. Vergi ziyaı cezasının bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl geçtikten sonra vergi ziyası cezası kesilemez. Yani vergi ziyaı cezası zamanaşımına uğramış olur.
Vergi ziyaı cezası ile usulsüzlüğün birleşmesi halinde kesilecek ceza, vergi ziyaı cezası için belli edilen zamanaşımı süresi içinde kesilir. Bu süreler içinde ceza ihbarnamesi tebliğ edilmekle zamanaşımı kesilmiş olur
Vergi ziyaı cezasının kesilmesinden sonra ayrıca “tahsil zamanaşımı” da vardır. Tahsil zamanaşımını düzenleyen 6183 sayılı Kanun’un 102. maddesine göre; vergi ziya cezası, vadesinin rasladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren 5 yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar.
Vergi Ziyaı (Kaybı) ile VUK m.359’daki Suçların İçtimaı
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yer alan idari suç niteliğindeki vergi ziyaı cezası ile VUK m.359’daki ve diğer kanunlarda yazılı cezalar; içtima ve tekerrür hükümleri bakımından birleştirilemez. Örneğin, fail hakkında, ayni fiil nedeniyle hem vergi ziyaı cezası hem de sahte fatura kullanma suçu nedeniyle hapis cezası verilebilir. Usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezaları ile vergi ziya cezası arasında içtima veya tekerrür hükümleri uygulanamaz.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK) gereği vergi cezasiyle cezalandırılan fiiller, aynı zamanda VUK m.359’a göre suç teşkil ettiği takdirde, daha önce vergi cezası kesilmiş olması VUK m.359 gereği savcılık soruşturması yapılmasına engel olmaz (VUK m.340).
Vergi Ziyaında İzaha Davet ve Vergi Ziyaı Cezasında İndirim (VUK 370)
Vergi ziyaı halinde, izaha davet bir idari çözüm yoludur. İzaha davet, verginin tam ve zamanında ödenmediğine ilişkin şüphelerin oluşması halinde vergi idaresinin mükelleften açıklama istemesidir. İzaha davet kapsamında, izahta bulunan mükellefin vergi ziyaı cezası önemli ölçülerde indirilmektedir.
Vergi idaresi (Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonu) vergi ziyaına ilişkin bir ön tespit yaptıktan sonra, vergi ziyaının meydana gelmiş olabileceği kanaatine vardığında mükellefe bir izaha davet yazısı göndererek durumu izah etmeye davet eder.
1. İzaha Davet Kapsamında Beyanda Bulunma: İzaha davet kapsamında beyanda bulunan mükellefin vergi ziyaı (vergi kaybı) cezası %80 oranında indirilmektedir. Ön Tespit ve İzah Değerlendirme Komisyonu’nun mükellefin vergi kaybına neden oluğunu değerlendirdiğinde, mükellefin 30 gün içerisinde beyanname vermesi veya verdiği beyannameyi düzeltmesi halinde vergi ziyaı cezası %80 indirimli olarak kesilir (VUK m.370/a-2). Örneğin, 1000 TL olarak kesilmesi gereken vergi ziyaı cezası 200 TL olarak kesilir.
2. Vergi Suçlarında İzaha Davet: VUK m.359 kapsamında işlenen fiiller (vergi suçları) nedeniyle vergi ziyaı (vergi kaybı) meydana gelmişse, bu kapsamdaki mükellefler izaha davet edilmez. Şu kadar ki, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarı, bir takvim yılında 109.000 TL Türk lirasını geçmeyen veya bu tutarı geçse bile ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmayan mükelleflere ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilebilir. Mükelleflerce, haklarında yapılan tespite ilişkin yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren otuz gün içerisinde; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir. Bu durum vergi incelemesi yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel teşkil etmez. Bu fıkra kapsamında kendisine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükellefler, tespitle sınırlı olarak bu Kanunun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz.
Vergi Ziyaı Suçunda Pişmanlık ve Islah (VUK 371)
Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez:
-
Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.).
-
Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde haber verilen olayın ilgili olduğu vergi türüne ilişkin bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın ve ilgili olduğu vergi türünün takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması.
-
Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak onbeş gün içinde tevdi olunması.
-
Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi.
-
Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde ödenmesi.
Vergi Ziyaı Cezası Danıştay Kararları
Muhasebe Hilesi Nedeniyle Üç (3) Kat Vergi Ziyaı Cezası
213 sayılı Kanun’da tanımlanmış bulunan muhasebe hilesi suçunun maddi unsurunu ikiye ayırmak mümkündür. Bir muhasebe hilesi fiili yapılmış olmalı ve bu fiil vergi kanunlarına göre tutulan defter ve kayıtlarda yapılmış olmalıdır.
Muhasebe hilesi kavramı, muhasebe hatası kavramından farklıdır. Esasında iki fiil de hesap işleyişi ve kayıt düzeninin vergi ve muhasebe ilkelerine aykırı tutulması anlamına gelmektedir. Ancak hata ile hile arasında, suçun manevi unsurunun oluşması bakımından farklılık bulunmaktadır. Esasında maddi unsur aynı olsa bile, manevi unsurdaki farklılık bu iki fiili birbirinden ayırmaktadır. Muhasebe hataları; ihmal, dikkatsizlik ve bilgisizlik gibi nedenlerle, muhasebe hilesi ise bilinçli olarak, menfaat sağlamak amaçlı, vergi matrahını azaltacak kayıt ve işlemler olarak değerlendirilmektedir. Özetle, kasıt unsurunun varlığı durumunda muhasebe hilesinden söz edilebilecektir.
Davacı tarafça aksi yönde hukuken geçerli somut tespitler de sunulamadığından, davacı şirketin 2005 ila 2011 yılı defter ve kayıtlarından tespit edilen işlemlerin Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinin a/1 bendinde yer alan muhasebe hilesi kavramı içerisinde yer aldığı açık olup, Vergi Mahkemesince aksi yönde varılan yargı uyarınca üç kat kesilen vergi ziyaı cezasının bir kata indirilmesinde hukuka uyarlık görülmemiştir (Danıştay 3D-Karar : 2018/3664).
Sahte Belge ve Gider Pusulası Düzenleme ve Üç (3) Katı Vergi Ziyaı Cezası
Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde ise, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler ve defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları düzenlenmiştir.
Mahkeme kararının dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan davanın reddi ile usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkraları aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkralarının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Davalı idarenin, mahkeme kararının vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
Yukarıda sözü edilen düzenlemeler karşısında vergi ziyaı cezasının, ziyaa uğratılan verginin kaç katı üzerinden kesileceğinin, vergi kaybına yol açan eylemin, 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde sayılan eylemlerden olup olmadığına göre belirlenmesi gerekmekte olup cezanın belirlenmesinde kanun koyucunun belirlediği başka bir ölçüt bulunmamaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, sahte belge (fatura ve gider pusulası) düzenlemek ve kullanmak suretiyle faiz geliri elde ettiği saptanan davacının, vergi kaybına sebebiyet verdiği anlaşıldığından, vergi kaybına yol açan söz konusu fiil nedeniyle, 213 sayılı Kanun’un 359. maddesi ile 341. maddesinin 2. fıkrasına göre üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmekte olup, mahkeme kararının vergi ziyaı cezalarının bir katını aşan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık görülmemiştir (Danıştay 7D-Karar : 2021/2596)
Gayrimenkullerin Alım, Satım ve İnşa İşlerinde Vergi Ziyaı Cezasının İspatı
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 30. maddesinde re’sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu, maddenin 1. bendinde, vergi beyannamesi kanuni süresi geçtiği halde verilmemiş olması halinde verginin re’sen tarh edileceği hüküm altına alınmıştır.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 37/1. maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların gelir vergisi yönünden ticari kazanç olduğu hükmüne yer verildikten sonra, bu Kanunun uygulanması açısından ticari kazanç sayılacak faaliyetler yedi bent halinde sayılarak hangi tür faaliyetlerin ticari kazanç sayılacağındaki tereddütler bertaraf edilmiştir. Bu kapsamda 37/4.maddesinde de, gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç hükümleri çerçevesinde değerlendirileceği hükmüne yer verilmiş olup, buna göre, işlem sayısındaki çokluk ve işlemdeki istikrar, yapılan faaliyetin ticari mahiyette sayılması için yeterli olmaktadır (Danıştay 4. Daire Başkanlığı-K.2021/4683).
İhtirazi Kayıt Olmayan Vergi Beyannameleri Dava Konusu Edilemez
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda vergilendirmenin beyana dayanılarak yapılması gereken durumlarda matrahın veya verginin tümüyle ya da kısmen ihtirazi kayıtla bildirilmesini öngören bir düzenleme yapılmamıştır. Kanun’un 378. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan mükelleflerin beyan ettikleri matrahlara ve bu matrahlar üzerinden tarh edilen vergilere itiraz edemeyecekleri yolundaki hükmün istisnasız uygulanmasının çeşitli hak kayıplarına ve verginin beyan edilmesinde çekinceye yol açarak vergi kaybına neden olduğu anlaşılmıştır. Bunun üzerine beyanname ile bildirilmesi gereken matrahın tespit şeklinden ya da uygulanması gereken vergi oranından, muafiyet veya istisna uygulamasından doğan duraksamaların varlığında, vergi kaybı yaratmaktan kaçınılarak vergi kanunlarında belirtilen zamanda verilen beyannameye ihtirazî kayıt konulabileceği Danıştay içtihatlarıyla benimsenmiştir.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu`nun yürürlüğe girmesinden önceki bu dönemde ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere karşı itiraz yoluna başvurulmasının tahsil işlemine etkisi hususunda çeşitli tartışmalar yaşanmıştır. Ayrıca içtihatla benimsenen ihtirazî kayıtla beyanname verme yolunun yükümlülerce yaygın bir şekilde kötüye kullanılması ve vergi borcunu sürüncemede bırakmanın bir aracı haline gelmesi üzerine 1980 yılında 2365 sayılı Kanun’la Vergi Usul Kanunu’nun 389. maddesine bir cümle eklenerek ihtirazî kayıtla verilen beyannameler üzerine hesaplanan vergilere yapılan itirazların verginin tahsilini durdurmayacağı hükmü getirilmiştir.
Bu kural, idari yargının yeniden düzenlenmesi sırasında kabul edilen 2577 sayılı Kanun’un 63. maddesiyle yürürlükten kaldırılmakla beraber aynı yönde düzenlemeye 2577 sayılı Kanun’un o tarihte yürürlükte bulunan 27. maddesinin (8) numaralı fıkrasında yer verilmiştir. Kanun’un yürürlükte bulunan halinde bu düzenlemenin aynı maddenin (4) numaralı fıkrasında yer aldığı görülmektedir. Böylece, yükümlülerin beyannamelerine ihtirazî kayıt koyabilecekleri ve bu yolla dava hakkına sahip olabilecekleri dolaylı olarak kanunda ifade edilmiştir. Ancak bu şekilde dava açılması yürütmenin kendiliğinden durmasına neden olmayacaktır.
Vergi beyannamesine ihtirazi kayıt konulması ve beyannamede hesaplanan verginin tümü ya da bir kısmının tahakkuk ettirilmemesinin istenmesi, ancak ihtirazi kaydın konusunu oluşturan nedenin tarhı yapan idare tarafından kabul edilmemesi halinde, beyanname üzerinden tarh edilen verginin ihtirazi kayıt konulan kısmının dava konusu edilebilmesini olanaklı kılarak noksan beyanda bulunulmasını önlemektedir.
Beyannamelerin ihtirazi kayıtla verildiğinin kabul edilebilmesi için ise beyannamede, beyannamenin ihtirazi kayıtla verildiğinin belirtilmesi veya tahakkuk fişine beyannamenin ihtirazi kayıtla verildiğinin şerh düşülmesi veyahut vergi dairesine en geç beyannamenin verildiği tarihte verilecek bir dilekçe ile ihtirazi kayda ilişkin beyanda bulunulması gerekmektedir.
Olayda, davacının idarenin müeyyideli yazısı üzerine 19/1/2016 ve 20/1/2016 tarihlerinde verdiği beyannamelerinden 2012 yılının Eylül, Ekim, Kasım, 2013 yılının Ocak, Eylül, Ekim ve 2014 yılının Ocak dönemine ait olanlar için pişmanlık zammı hesaplanmadığı görülmektedir. Nitekim davalı idarece davacıya yazılan 3/2/2016 tarihli cevap yazısında da bir kısım indirimlerin beyanlardan çıkarılması sonucu ödenecek verginin çıktığı bu dönemlere ilişkin olarak 213 sayılı Kanun`un 371. maddesinde belirtilen koşulların gerçekleşmemiş olması nedeniyle pişmanlık hükümlerinin uygulanmayacağının belirtildiği anlaşılmaktadır.
Anılan vergilendirme dönemlerine ilişkin kanuni süresinden sonra verilen beyannamelerde ihtirazi kayıt bulunmadığı gibi davacının bu beyannamelerin ihtirazi kayıtla verilmiş olarak kabul edilmesi yönündeki talebinin de davalı idarece reddedildiği anlaşılmaktadır. Öte yandan dava konusu 2012 yılının Mayıs ilâ Ağustos ve Aralık ile 2013 yılının Şubat ilâ Ağustos, Kasım ve Aralık dönemlerine ait kanuni süresinden sonra verilen beyannamelerin ise ihtirazi kayıt konulmaksızın verildiği açıktır.
Mükellefler tarafından kanunî süresi geçtikten sonra verilen beyanname üzerine bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re’sen gerekli tarhiyat yapılacağı ve bu beyannameler için Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesi uyarınca kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı Vergi Usul Kanunu’nun 30. maddesinin dördüncü fıkra hükmü ile 344. maddenin üçüncü fıkra hükmünün lafzından açıkça anlaşılmaktadır.
Uyuşmazlık konusu olayda, beyanların düzeltilmesi amacına matuf söz konusu beyannamelerin davacı tarafından vergi ziyaına neden olunması nedeniyle 213 sayılı Kanun’un 30. maddesi uyarınca ilgili vergilendirme dönemine ait vergi matrahının re’sen takdir edilmesini ve bu takdire dayanılarak adına anılan Kanun’un 344. maddesinin ilk iki fıkrası da gözetilerek vergi ziyaı cezalı vergi tarh edilmesini önlemek ve Kanun’un 30. maddesinin dördüncü fıkrası ile 344. maddesinin üçüncü fıkrası hükümlerinden yararlanmak amacıyla verildiğinin kabulü gerekmektedir.
Ancak söz konusu kanuni süresinden sonra verilen beyannameler ya da bu beyannamelerin verilmesi üzerine düzenlenen ilgili tahakkuk fişleri ihtirazi kayıt içermediğinden ve beyannamenin verildiği tarihte verilmiş dilekçe ile bu beyannamelerin ihtirazi kayıt içerdiği yönünde davacı tarafından yapılmış bir beyan da bulunmadığından 213 sayılı Kanun’un 378. maddesi uyarınca kanuni süresinden sonra verilen bu beyannameler gereğince bir kısım indirimlerin beyanlardan çıkarılması nedeniyle tahakkuk eden vergilere dava açma olanağı bulunmadığından aksi yöndeki ısrar kararının tahakkuk eden vergilerin kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uygunluk görülmemiştir (VDDGK-Esas : 2020/250 Karar : 2020/401).
Serbest Muhasebeci Mali Müşavirin Vergi Suçuna İştiraki ve Kesilecek Vergi Ziyaı Cezası
Dava dosyasının incelenmesinden, serbest muhasebecilik faaliyetinde bulunan davacı ve yanında çalışan Oğuzhan Demir hakkında sahte fatura işi yaptıkları, değişik şirketler üzerine fatura kestikleri, bu faturaların resmiyet kazanması için şirket adına bankalara açtıkları hesaplar üzerinden giriş çıkış yaparak devleti zarara uğrattıkları yönünde Emniyet Müdürlüğüne yapılan ihbar üzerine Ankara 13. Sulh Ceza Mahkemesinden arama ve el koyma kararı alındığı, bunun üzerine davacı ile ilintili adreslerde yapılan aramada çok sayıda şirket adına faturalar, kaşeler bulunduğu, daha sonra bu bulgular üzerinde yapılan inceleme üzerine 2013-A-1162/38 Sayılı Görüş ve Öneri Raporu’nun hazırlandığı, bu raporda fatura ve diğer dokümanın ait olduğu mükelleflerin kendi içinde hakkında sahte belge düzenlemekten dolayı rapor bulunanlar ve bulunmayanlar olarak ikiye ayrıldığı, davacı ve yanında çalışan Oğuzhan Demir’in inceleme konusu olan fatura ve belgeleri sahte olarak düzenledikleri sonucuna varıldığı, bu rapora dayanılarak da 2013-A-1162/47 Sayılı Vergi Tekniği Raporu düzenlendiği, muhasebe ve defter tutma faaliyetinde bulunmak üzere mükellefiyet tesis ettiren davacı hakkında, 2007,2008,2009 ve 2010 takvim yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu 19/11/2013 tarih ve 2013-A-1162/38 Sayılı Görüş ve Öneri Raporunun düzenlendiği, söz konusu raporda sahte belge düzenlemeden dolayı haklarında rapor bulunan mükelleflere ait sahte faturaları düzenleme faaliyetine menfaat gözetmek suretiyle iştirakin tespit edildiği, davacı ve Oğuzhan Demir’e ait adreslerde yapılan aramalarda ele geçirilen belgeler arasında yer alan ve üzerinde “KDV açığımızı Hira Ltd. Şti. ‘den gideriniz, devreden KDV’miz en az 30.000-TL`nin üzerinde olsun. Tam rakam değil küsuratlı olsun. 357,000-TL+KDV Hira’dan Hakpet’e kesilecek.” ifadesinin el yazısı ile yazılmış olduğu bir notun bulunduğu, arama sırasında ele geçirilen fatura ve belgeler incelendiğinde seri numaraları takip eden faturaların farklı günlerde aynı firma adına düzenlenmesi veya aynı gün içerisinde, aynı firma adına, birden fazla faturanın düzenlenmesi gibi ticari teamüllerle açıklanamayacak hususlarının tespit edildiği, ayrıca davacı adına sahte belge düzenleme fiiline iştirakine ilişkin düzenlenen 20/12/2013 tarih ve 2013-A-1162/47 Sayılı vergi tekniği raporununda davacının 13 şirketin sahte belge düzenleme faaliyetine menfaat gözetmek suretiyle iştirak ettiği sonucuna varıldığı, tespit edilecek tutar üzerinden Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesi uyarınca bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği, bu tespitlere istinaden N. 2010 Petrol Ür. Zirai. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile L. Medikal Grup İç Dış Tic. Ltd. Şti.’nin fiillerine iştirak ettiğinden bahisle 2010 yılı muhtelif dönemlere ilişkin olarak dava konusu vergi ziyaı cezalarının kesildiği anlaşılmıştır.
Uyuşmazlıkta, davacıya tebliğ edilen ceza ihbarnamelerinde, hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı VDENR-2011-2894/30 Sayılı vergi tekniği raporu düzenlenmiş bulunan N. 2010 Petrol Ürün. Zirai. Nak. San. Ve Tic. Ltd. Şti. ve hakkında VDENR-2011-2491/8 Sayılı vergi tekniği raporu düzenlenmiş bulunan L. Medikal Grup İç Dış Tic. Ltd. Şti. `nin sahte fatura düzenleme eylemine iştirakten ötürü vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşıldığı, N. 2010 Petr. Ürün. Zirai Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun sonuç bölümünde mükellef kurumun hisselerinin devir tarihi olan 25/06/2009 tarihinden itibaren sahte fatura ticareti yapmak amacıyla faaliyette bulunduğu, L. Medikal Grup İç Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun sonuç bölümünde de hisse devir tarihi olan 12/03/2010 tarihinden itibaren sahte fatura ticareti yapmak amacıyla faaliyette bulunduğu, herhangi bir mal teslimi veya hizmet ifası karşılığı olmaksızın komisyon karşılığı sahte fatura düzenledikleri, mükellefe ait olan ve bu tarihlerden sonra düzenlenen faturalara rastlanılması halinde sahte fatura olarak değerlendirilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Davacı adına iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezası hakkında eylemine iştirak ettiği ileri sürülen N. 2010 Petrol Ür. Zirai. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile L. Medikal Grup İç Dış Tic. Ltd. Şti.`nin fiilinin sonucuna bağlı olup, adı geçen mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler değerlendirilerek, sahte fatura düzenleme fiilinin oluşup oluşmadığı, uyuşmazlığın ilişkin bulunduğu dönem için adı geçen mükellef hakkında tarhiyat yapılıp yapılmadığı, yapılmış ise dava konusu edilip edilmediği, kesinleşip kesinleşmediği hususlarının araştırılması ve sonucuna göre hüküm kurulması gerekirken, belirtilen gerekçeyle davanın kabulü yönündeki Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır (Danıştay 4D-E.2015/6897 - K.2019/1095).
Bilmeden Sahte Fatura Kullanma Halinde Vergi Ziyaı Cezası Kesilemez
Dosyanın incelenmesinden, 2011 yılı işlemleri incelenen davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda gerçek bir emtia teslimine dayanmaksızın düzenlenmiş faturaları kayıtlarına dahil ettiğinin tespit edildiğinden bahisle cezalı tarhiyat önerildiği; ancak, davacının söz konusu sahte faturaları bilerek kullandığı yönünde somut ve objektif delillere ulaşılamadığından dava konusu Tebliğin yukarıda değinilen bölümlerine gönderme yapılarak hakkında Cumhuriyet Savcılığına suç duyurusunda bulunulmayacağı ve 213 sayılı Kanunun 341 ve 344`üncü maddeleri gereğince bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğinin belirtilmesi üzerine yapılan cezalı tarhiyatla birlikte vergi ziyaı cezasının bir kat kesilmesinin dayanağı olduğu belirtilen Tebliğin anılan kısmının dava konusu edildiğinin anlaşılması karşısında, kasıtlı olarak sahte fatura kullanma fiilinin varlığı somut delillerle ispatlanamıyorsa vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği, aksi yöndeki uygulamanın kaynağının kanun değil dava konusu tebliğ olduğu, davalı idarece de kabul edildiği üzere kusursuz oldukları için kendilerine hiç ceza kesilmemesi gerekirken haksız yere bir kat ceza kesildiği iddialarıyla açılan davada kısaca kendisi adına hiç ceza kesilmemesi gerektiğini savunan davacının söz konusu düzenlemenin iptali istemiyle dava açmakta menfaat ilgisi bulunduğu açık olup, düzenleyici işlemin ve bu durumda bu işleme bağlı olarak tesis edilen uygulama işleminin hukuka uygunluğu incelenerek karar verilmek üzere, Daire kararının bozulması gerekmiştir (VDDGK- Esas : 2017/610 Karar : 2017/559).
Mükellefin Uzlaşma Talebinin Reddedilmesi Hukuka Aykırıdır
213 sayılı Vergi Usul Kanunu
nun 30. maddesinde; Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmıştır. Aynı Kanun
un 344. maddesinde; 341inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına 359`uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır, hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanun’un dava konusu dönemde yürürlükte bulunan haliyle ek 1. maddesinde;
“Mükellef tarafından, ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının (344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç) tahakkuk edecek miktarları konusunda, vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da 369`uncu maddede yazılı yanılmadan kaynaklandığının veya bu Kanunun 116, 117 ve 118’inci maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun veya yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi durumunda, İdare bu bölümde yer alan hükümler çerçevesinde mükellefler ile uzlaşabilir.
Uzlaşma konusu verginin matrah farkları itibariyle bölünebildiği durumlarda uzlaşma sadece toplam matrah farkının bu bölümüne isabet eden vergi kısmı için de yapılabilir. Uzlaşma talebi vergi ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde yapılır. Uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halinde yeniden uzlaşma talebinde bulunulamaz. Uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanağa idarenin nihai teklifi yazılır. Mükellef dava açma süresinin sonuna kadar teklif edilen vergi ve cezayı kabul ettiğini yazılı olarak bildirirse bu takdirde uzlaşma sağlanmış sayılır.” hükmü yer almaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen 25.10.2011 gün ve 205/14 sayılı vergi inceleme raporunda davacı adına sahte fatura kullandığından bahisle resen tarh edilen katma değer vergileri tarhiyatları üzerinden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. ve 344. maddeleri uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası önerildiği ve adı geçen rapor doğrultusunda üç kat vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmıştır.
Bu durumda; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Uzlaşma” başlığı altında düzenlenen ek 1. maddesinde mükellef adına ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının, aynı Kanunu’nun dava konusu dönemde yürürlükte bulunan 344`üncü maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergi ve cezalar hariç tutulmak suretiyle uzlaşma kapsamında değerlendirilebileceği belirtildiğinden, davacı tarafından adına 2006/Ocak-Aralık dönemleri için resen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine karşı uzlaşma talepli başvurusunun idarece reddedilmesinde isabetsizlik bulunmamış olup, vergi mahkemesince yazılı gerekçeyle verilen kararda hukuka uyarlık görülmemiştir (Danıştay 9.Dairesi - Karar : 2015/19566).
Gümrük Müdürlüğünün Gümrük Vergisi Üzerinden Vergi Ziyaı Cezası Kesme Yetkisi
Davacı adına tescilli 20.12.2002 tarih ve 165533 sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi ile yatırım teşvik belgesi kapsamında ithal edilen eşyaya ilişkin olarak, teşvik şartlarının ihlal edildiğinden bahisle tahakkuk ettirilen katma değer vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.
Dava konusu cezayı idari karar olarak nitelendirmek suretiyle verdiği merciine tevdi kararının Danıştay Yedinci Dairesinin, 06.04.2009 gün ve E:2008/2252, K:2009/1803 sayılı kararıyla; idari itiraza tabi olmayan işlemin doğrudan dava konusu edilebileceği gerekçesiyle bozulması üzerine İstanbul 6. Vergi Mahkemesi 15.09.2010 gün ve E:2009/2802, K:2010/2187 sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu
nun 2nci maddesi ile 4458 sayılı Gümrük Kanunu
nun 234üncü maddesinin l inci fıkrasının (b) bendi hükümleri uyarınca, teşvik belgesi kapsamında yapılan ithalatlarda teşvik şartlarının ihlali halinde zamanında alınmayan vergilerin faiziyle birlikte tahsil edileceği ve ceza uygulanacağı ancak, gümrüklerde tahsil edilen vergi ve fer`ilerinin gümrük idarelerince, tabi oldukları prosedüre göre tahakkuk ve tahsil edileceği, gümrük vergileri hakkında.
Vergi Usul Kanunu hükümlerinin uygulanması mümkün olmadığından gümrük para cezası kararı alınarak tahakkuk ve tahsil edilmesi gerektiği, bu durumda, gümrük idarelerince uygulanması mümkün olmayan 213 sayılı Kanun hükümlerine göre kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle vergi ziyaı cezasını kaldırmıştır.
Davacının temyiz istemini inceleyen Danıştay Yedinci Dairesi, 08.05.2013 gün ve E:2010/10114, K:2013/2386 sayılı kararıyla; olay tarihinde yürürlükte bulunan 485 sayılı Gümrük Müsteşarlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin 2’nci maddesinin (c) bendi, 4458 sayılı Kanun’un olay tarihinde yürürlükte bulunan şekliyle, 3’üncü maddesinin 8’inci fıkrası, 3065 sayılı Kanun’un 13’üncü maddesinin (d) bendi ile 213 sayılı Kanun’un 341 ve 344’üncü maddeleri hükümlerine göre, ilgililerce ithali gerçekleştirilen eşyayla ilgili olarak alınması gereken ithalat vergilerinin tarh, tahakkuk ve tahsiline gümrük idarelerinin yetkili bulunduğu açık olup, vergi alınmasını gerektiren eyleme, Kanun Koyucu tarafından, aynı zamanda yaptırım uygulanmasının hüküm altına alındığı hallerde, anılan yaptırımı uygulamaya yetkili idarenin, vergilerin tarh, tahakkuk ve tahsiline yetkili olan gümrük idareleri olduğu konusunda duraksamaya yer olmadığı, yatırım teşvik mevzuatı koşullarına aykırı hareket edildiğinden bahisle, 3065 sayılı Kanun’un 13’üncü maddesinin (d) bendinde yapılan gönderme uyarınca 213 sayılı Kanun’un 344’üncü maddesi uyarınca kesilen vergi ziyaı cezasının dayanağı katma değer vergisinin, davacı tarafından gerçekleştirilen ithalat işleminden doğduğu hususu tartışmasız olup, yukarıda sözü edilen mevzuatın vergi alınmasını gerektiren fiile bağladığı bir yaptırım olan vergi ziyaı cezasının, ithalat vergilerinin tarh, tahakkuk ve tahsiline yetkili olan gümrük idaresince tahsili yoluna gidilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığından, diğer unsurları yönünden hukuka uygun olup olmadığı incelenmesi gereken dava konusu cezanın, yetki unsuru yönünden hukuka aykırı bulunarak kaldırılması yolunda verilen kararda isabet görülmediği gerekçesiyle kararı bozmuş; davacının karar düzeltme istemini reddetmiştir (VDDGK-Karar : 2015/280).
Vergi Beyannamesini (KDV) Süresinde Vermeme Nedeniyle Vergi Ziyaı Cezası
Davacı tarafından 04.12.2009 tarihinde müzayede yoluyla satışı yapılan taşınmaz nedeniyle verilmesi gereken katma değer vergisi beyannamesinin süresinde verilmemesi nedeniyle Aralık 2009 dönemi için, taşınmazın satış bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin %50`si oranında kesilen vergi ziyaı cezasını kaldıran Vergi Mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’n 10’uncu maddesinin (b) fıkrasında; vergiyi doğuran olayın, malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgelerin verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarlarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında meydana geleceği, 1’inci maddesinin 3/d bendinde ise; müzayede mahallerinde ve gümrük depolarında yapılan satışların katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun’un 40’ıncı maddesinin 4108 sayılı Kanunla değişik 5’inci fıkrasında Maliye Bakanlığına, bu Kanun’un 17’nci maddesinin 1’inci fıkrasında sayılan kurum ve kuruluşlara, sadece vergiye tabi işlemlerin bulunduğu dönemler için beyanname verdirmeye, beyanname yerine kaim olmak üzere işleme esas belgeleri kabul etmeye, bu mükelleflere ait verginin beyan ve ödeme zamanı ile tahsiline ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetki verilmiş, bu yetki çerçevesinde çıkarılan 48 seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin D bölümünde icra yoluyla yapılan satışlarda katma değer vergisi mükellefinin, satışı gerçekleştiren icra daireleri olduğu belirtilmiştir. 28.02.2004 tarihinde Resmi Gazetede yayımlanan 91 seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile 48 seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin “İcra Yoluyla Yapılan Satışlarda Katma Değer Vergisinin Uygulanması” başlıklı D bölümünde yer alan “Verginin Beyanı ve Ödenmesi” alt başlığındaki birinci paragrafı değiştirilmiş olup; icra dairelerince müzayede mahallinde yapılan satışlar nedeniyle hesaplanan katma değer vergisinin, ilgili mevzuat uyarınca en geç bedelin tahsil edildiği günü izleyen günün mesai saati bitimine kadar vergi dairesine beyan edilip aynı süre içinde ödeneceği kurala bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden, 04.12.2009 tarihinde müzayede yoluyla satışı yapılan ve 14.12.2009 tarihinde bedeli tahsil edilen taşınmazla ilgili Aralık 2009 dönemine ait katma değer vergisi beyannamesinin 18.12.2009 tarihinde süresinden sonra verilmesi nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344’üncü maddesi uyarınca satış bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin %50`si oranında vergi ziyaı cezasının kesildiği anlaşılmıştır.
Vergi Mahkemesince; 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 705’inci maddesindeki, taşınmaz mülkiyetinin kazanılmasının tescille olacağı ve 818 sayılı Borçlar Kanunu’nun 231`inci maddesindeki, müzayededen alınan gayrimenkulün mülkiyetinin ancak tapu siciline kaydedilmekle intikal edeceği yolundaki hükümler nedeniyle icra dairesi tarafından müzayede yoluyla satışı yapılan taşınmazın mülkiyetinin tapu siciline tescil edilmesiyle birlikte geçeceği belirtilmiş ise de, 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 705’inci maddesinde, taşınmaz mülkiyetinin kazanılmasının tescille olacağı; miras, mahkeme kararı, cebri icra, işgal, kamulaştırma halleri ile kanunda öngörülen diğer hallerde, mülkiyetin tescilden önce kazanılacağı, ancak bu hallerde malikin tasarruf işlemleri yapabilmesinin mülkiyetin tapu kütüğüne tescil edilmiş olmasına bağlı olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu madde hükmü ile, taşınmaz mülkiyetinin kazanılmasının kural olarak tescille olacağı düzenlemesine yer verildikten sonra istisnalara yer verilmiş olup cebri icra halinde mülkiyetin tescilden önce kazanılacağının belirtilmesi nedeniyle, müzayede yoluyla satışı yapılan taşınmazın mülkiyetinin tapu siciline tescil edilmesiyle birlikte kazanılacağı yolunda verilen mahkeme kararında hukuki isabet görülmemiştir.
Katma Değer Vergisi Kanunu’n 10’uncu maddesinin (b) fıkrasına göre, vergiyi doğuran olay, malın tesliminden önce fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi anında meydana geleceğinden taşınmaz bedelinin 14.12.2009 tarihinde tahsil edilmesi sonucu belge düzenlenmesiyle birlikte vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olup, aynı Kanun’un 40’ıncı maddesinin 5’inci fıkrasında Maliye Bakanlığına verilen yetki uyarınca çıkarılan 48 ve 91 seri nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğleri gereğince icra dairelerince müzayede mahallinde yapılan satışlar nedeniyle hesaplanan katma değer vergisinin, ilgili mevzuat uyarınca en geç bedelin tahsil edildiği günü izleyen günün mesai saati bitimine kadar vergi dairesine beyan edilip aynı süre içinde ödenmesi gerekmektedir.
Bu durumda; 14.12.2009 tarihinde bedeli tahsil edilen taşınmazla ilgili Aralık 2009 dönemine ait katma değer vergisi beyannamesinin bedelin tahsil edildiği günü izleyen 15.12.2009 tarihinde verilip, verginin aynı gün içinde ödenmesi gerekirken, 18.12.2009 tarihinde katma değer vergisi beyannamesinin verilmesi nedeniyle vergilendirme ile ilgili ödevini kanuni süresinde yerine getirmeyerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341 ve 344’üncü maddeleri uyarınca vergi ziyaına sebebiyet veren davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığından Vergi Mahkemesi kararının bozulması gerekmiştir (Danıştay 3D-Karar : 2014/2599).
Defter ve Belge Gizleme Halinde Üç Kat Vergi Ziyaı Cezası Uygulanır
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3 üncü maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş olup, Kanunun 30 uncu maddesinin ikinci fıkrasının 3 üncü bendinde de; bu Kanuna göre mecburi olan defter ve belgelerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi hali resen takdir nedeni olarak sayılmış, Kanunun 13 üncü maddesinin 2 nci bendinde; vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler mücbir sebep olarak kabul edilmiştir.
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu`nun 253 üncü maddesinde, bu kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle, üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek zorunda olduğu, 256 ncı maddesinde, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve kayıtları muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arzetmek zorunda olduğu, 359 uncu maddesinin (a) bendinin 2 nolu alt bendinde ise, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların kaçakçılık fiilini işledikleri, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin bu fıkra hükmünün uygulamasında gizleme olarak kabul edileceği hükme bağlanmıştır. Aynı Kanunun 341 inci maddesinde, vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder şeklinde tanımlanmış, 344 üncü maddesinde ise, 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyama sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyama 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
Davacının 2006 yılına ait yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi sebebiyle katma değer vergisin indirimlerinin reddi suretiyle yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca uyuşmazlık konusu dönemler için tarh edilen vergi üzerinden dava konusu vergi ziyaı cezasının kesildiği, uyuşmazlığın şu aşamada tarh edilen katma değer vergisi üzerinden üç kat olarak kesilen vergi ziyaı cezasının, bir katı tutarında mı, yoksa, üç katı tutarında mı uygulanacağına ilişkin olduğu, davacı tarafından defter ve belgelerin muhasebeciden alınamadığı için ibraz edilemediği ileri sürülmüş ise de defter ve belgeleri saklama ve ibraz yükümlülüğü olan ve ispat yükü kendisine düşen davacı tarafından mücbir sebebin varlığına dair hukuken itibar edilebilecek herhangi bir belge ibraz edilmediği anlaşılmıştır.
Bu durumda, davacının yasal defter ve belgelerini mücbir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmemesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu`nun 359 uncu maddesine göre gizleme fiilini oluşturduğundan, aynı kanunun 341 inci maddesinin ikinci fıkrasına göre Uç kat vergi ziyaı cezasının uygulanmasını gerektirmekte olup, ihtilaflı dönemlere ilişkin olarak ziyaa uğratılan verginin Uç katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden mahkeme kararını, verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası uygulanması gerektiği nedeniyle kısmen bozan Bölge İdare Mahkemesinin, kısmen bozmaya ilişkin kısmında hukuka uyarlık görülmemiştir (Danıştay 4D-Karar : 2014/2893).
Defter veya Belge İbraz Etmeme Suçunda Vergi Ziyaı Cezası Üç Kattır
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesinin 1. fıkrasında; 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği taktirde mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği belirtilmiş, 2. fıkrasında; vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat uygulanacağı, 359. maddesinin (a) fıkrasının 2. bendinde, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri tahrif etme veya gizleme veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya bu belgeleri kullanma kaçakçılık suçu olarak tanımlanmış ve bu fıkranın son paragrafında, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde inceleme sırasında yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin gizleme olarak kabul edileceği hüküm altına alınmıştır.
Olayda, davacının defter ve belgelerini mücbir sebep olmaksızın ibraz etmediği sabit olduğundan, vergi ziyaı cezalarının üç kat olarak uygulanması yasaya uygun olup, ziyaa uğratılan verginin üç katı kadar vergi ziyaı cezası kesilmesinde ve davayı bu yönüyle reddeden Vergi Mahkemesi kararında usule ve hukuka aykırılık görülmemiştir (Danıştay 9. Daire Başkanlığı-K.2020/5017).
Vergi Ziyaı Cezasına Neden Olan Fiile İştirak Halinde Bir Katı Ceza Kesilir
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341’inci maddesinde vergi ziyaı tanımlanmış, 359’uncu maddesinde kaçakçılık suçları ve cezaları düzenlenmiş olup, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte olan haliyle 344’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında, vergi ziyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Dosyanın incelenmesinden; “Elektronik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından ithal edilen veya üretimi yapılan elektronik eşyaların aslında bu şirket tarafından büyük marketlere satışının yapıldığı, aradaki satıcı mükelleflerin paravan olarak kullanıldığı, şirket tarafından düzenlenen tüm belgeler ile paravan mükelleflerin şirkete düzenlediği tüm belgelerin sahte belge niteliğinde olduğu, görünürdeki kayıtların aksine, bu satışlarla ilgili tüm hasılat ve kazancın gerçekte “ Elektronik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi tarafından elde edildiği, davacının söz konusu elektronik eşyaların marketlere satışından elde edilen karın gizlenmesi için oluşturulan ve sahte belge düzenleyen ve kullanan organizasyonda paravan mükellef olarak yer aldığı, bu nedenle adı geçen şirketin vergi ziyaına neden olan fiillerine iştirak ettiği ileri sürülerek davacı adına, adı geçen şirket için salınan vergilerin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşılmaktadır.
“ Elektronik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi adına 2004 yılı için salınan vergi ve kesilen cezalara karşı açılan davalarda verilen kararlar üzerine adı geçen şirket tarafından yapılan temyiz başvuruları, dava konusu vergi ziyaı cezasının da dayanağı olan vergiler yönünden konusuna göre Danıştay Üçüncü, Dördüncü ve Dokuzuncu Dairelerince reddedilmiştir. Buna göre, adı geçen şirketin elektronik eşyaların marketlere satışından elde edilen karın gizlenmesi için oluşturduğu organizasyonla kayıt dışı bıraktığı hasılat nedeniyle vergi ziyaına yol açtığı yargı kararlarıyla sabittir.
Ancak, …Elektronik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları ve davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda da açıklandığı üzere, söz konusu organizasyonun “,… adına açılan paravan mükellefiyetlerden oluştuğu ve görünürde bu şahıslar adına olan hasılat ve kazancın gerçekte “ Elektronik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi`ne ait olduğu tespit edilmiştir.
Uyuşmazlıkta, davacı hakkında kaçakçılık fiiline iştirak nedeniyle düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca davacı adına, “Elektronik Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi için salınan vergilerin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiş ise de; adı geçen şirket tarafından ziyaa uğratılan vergilerin ne kadarlık kısmının davacının fiilinden kaynaklandığının tespiti bakımından, davacı tarafından düzenlenen faturalar ve görünürde elde ettiği hasılat konusunda her hangi bir inceleme ve toplamda ziyaa uğratılan vergiyle bir oranlama yapılmadığı anlaşıldığından eksik incelemeye dayalı olarak kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır (Danıştay 4D - Karar : 2014/2339).
Vergi Ziyaı Cezasında Tekerrür
Konya Vergi Mahkemesi, 01.07.2009 günlü ve E:2009/590, K:2009/1020 sayılı kararıyla; uyuşmazlığın; vergi, fon payı ve geçici verginin bir katını aşan vergi ziyaı cezası yönünden devam ettiğini belirttikten sonra; 213 sayılı Yasa’nın 339`uncu maddesine göre vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılabilmesi için daha önce kesilmiş ve kesinleşmiş vergi ziyaı cezası ile cezanın kesinleştiği yılı takip eden takvim yılından itibaren beş yıl içinde yeniden vergi ziyaı cezası kesilmiş olması gerektiği, uyuşmazlığın çözüme kavuşturulması amacıyla Mahkemelerince verilen ara kararı ile 01.01.2002 tarihinden önce davacı adına kesilen ve sözü edilen tarihten önce kesinleşen vergi ziyaı cezasının bulunup bulunmadığının sorulması üzerine gönderilen bilgi ve belgelerden tekerrür hükümlerinin uygulanmasına neden olan cezanın 2003 yılı işlemlerinin incelenmesi sonucu 18.06.2005 tarihinde kesildiği anlaşıldığından, davaya konu vergi ziyaı cezasının tekerrürden bahisle % 50 artırılmasında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle tekerrür nedeniyle arttırılan vergi ziyaı cezasını kaldırmıştır.
Bozma kararı üzerine Konya Vergi Mahkemesi, 03.03.2011 günlü ve E:2011/177, K:2011/242 sayılı kararıyla; önceki kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek olarak; 213 sayılı Yasa’nın 339’uncu maddesinin iptali istemiyle açılan davayı inceleyen Anayasa Mahkemesi 20.05.2010 günlü ve E:2009/51, K:2010/73 sayılı kararıyla 213 sayılı Yasanın 339’uncu maddesinin önceki kararında ifade edildiği gibi anlaşılması gerektiğini belirterek kanunun Anayasaya aykırı olmadığına hükmettiği gerekçesiyle önceki kararında ısrar etmiştir. Israr kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiş ve 2003 yılı hesaplarının incelenmesi sonucu kesilen ceza kesinleştikten sonra 2002 yılı için kesilen davaya konu cezaya tekerrür uygulanmasının hukuka uygun olduğu ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Dayandığı hukuksal nedenler ve gerekçesi yukarıda açıklanan Konya Vergi Mahkemesinin 03.03.2011 günlü ve E:2011/177, K:2011/242 sayılı ısrar kararı, aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulumuzca da uygun bulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, kararın bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir (VDDGK-Karar : 2013/202).
Vergi Ziyaı Suçu Mükellef/Sorumlu Tarafından İşlenirse Cezalandırılır
Temyiz başvurusu; davacı tarafından, 31.7.2006 tarihinde istisna uygulanarak satılan aracı satın alan kişinin, daha önce 2004/Eylül döneminde de aynı istisnadan yararlandığı; dolayısıyla, “beş yılda bir defaya mahsus olmak” şartını ihlal etmek suretiyle, haksız yere istisnadan yararlanıldığından bahisle, davacı adına, 2006/Temmuz dönemi için salınan özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasına dair işlemin iptali istemiyle açılan davayı reddeden mahkeme kararının bozulması istemine ilişkindir.
Mahkeme kararının, dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan özel tüketim vergisi aslına ilişkin hüküm fıkrası, aynı gerekçe ve nedenle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bu hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmamıştır.
Mahkeme kararının, vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344’üncü maddesinin, 4369 sayılı Kanunla değiştirilerek, 1.1.1999 tarihinde yürürlüğe giren şeklinin ilk fıkrasında; vergi ziyaı suçu, mükellef veya sorumlu tarafından 341’inci maddede yazılı hallerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmış; aynı maddenin ikinci fıkrasında da, vergi ziyaı suçu işleyenlere, ziyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmüştür.
Görüldüğü üzere; vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için, verginin anılan Kanunun 341’inci maddesinde tanımlanan anlamda ziyaa uğratılmış olması yeterli değildir; ayrıca, vergi ziyaına mükellef veya vergi sorumlusu tarafından neden olunması da gereklidir. Başka anlatımla; vergi idaresinin ceza kesme yetkisini kullanabilmesi, vergi ziyaı ile mükellef ya da vergi sorumlusunun eylemi arasında illiyet bağının kurulabilmesine bağlıdır.
Oysa; olayda, vergi ziyaına, 31.7.2006 tarihinde istisna uygulanarak satılan aracı satın alan kişi, daha önce 2004/Eylül döneminde de aynı istisnadan yararlandığı halde bunu beyan etmeyerek, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununun 7’nci maddesinin 2’nci fıkrasının (b) bendinde öngörülen “beş yılda bir defaya mahsus olmak” şartını ihlal etmek suretiyle, haksız yere istisnadan yararlanan, alıcı tarafından sebebiyet verildiğinden, vergi ziyaına sebebiyet veren fiille, bu hususu bilmesi mümkün olmayan davacı arasında illiyet bağının mevcut olmadığı açıktır.
Bu bakımdan; vergi ziyaına sebebiyet veren fiille arasında illiyet bağı olmayan davacı adına ceza kesilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığından, mahkeme kararının aksi yoldaki temyize konu bu hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir (Danıştay- Karar : 2012/1136).
Geçici Vergi Beyannamesinin Suç İşlenerek Eksik Verilmesi Üç Katı Vergi Ziyaı Cezası Gerektirir
Kömür ticaretine ilişkin faaliyeti nedeniyle belgesiz kömür aldığı ve sattığı, fatura düzenlediği satışlarında ise faturaların aslı ile işletmede kalan örneklerinde farklı tutarlar göstererek kayıtlarına dahil ettiği saptanarak davacı adına 2003 takvim yılının geçici vergi dönemleri için hesaplanan geçici vergi tutarları üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasını, hesaplanan geçici verginin bir katına indirmek suretiyle azaltan vergi mahkemesi ısrar kararı vergi idaresi tarafından temyiz edilmiştir
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinde, yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin % 10’u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği ancak, gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği kurala bağlanmıştır. Davacı tarafından belgesiz kömür alım -satımı yapması, bir kısım satışları için düzenlediği faturaların müşterilere verilen asılları ile işletmede kalan örneklerinde farklı emtia bedelleri göstermesinden dolayı adına salınan üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinin dava konusu yapılmaksızın kesinleştiğinde ihtilaf bulunmamaktadır. Bu nedenle 2003 takvim yılının geçici vergi beyannamelerinde beyanı gerekenden noksan hasılat bildirdiği anlaşılan davacının noksan geçici vergi tahakkukuna yol açtığı açıktır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği, 344. maddesinin ikinci fıkrasında ise vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde ziyaa uğratılan vergi üzerinden vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmüştür. Vergi ziyaı cezasının düzenlendiği 344. maddenin ikinci fıkrasında bu cezanın, ziyaa uğratılan verginin bir katına göre hesaplanması öngörüldükten sonra üçüncü fıkrasında vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle yol açılması halinde cezanın, üç kat olarak uygulanması gerektiği düzenlenmiştir. 344. maddedeki bu düzenlemeler karşısında vergi ziyaı cezasının, ziyaa uğratılan verginin kaç katı üzerinden kesileceğinin, vergi kaybına yol açan eylemin, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde öngörülen eylemlerden olup olmadığına göre belirlenmesi gerekmektedir. Cezanın belirlenmesinde yasa yapıcının belirlediği başka bir ölçüt bulunmamaktadır.
Emtia ticareti yapanların, alışları için fatura almaları ve bu faturaları maliyet kayıtlarına dahil etmeleri zorunlu olduğu halde, kömür alışlarını belgesiz yapmasından dolayı, yasaya aykırı bu eyleminin emtia dengesiyle ortaya çıkmasını önlemek amacıyla teslim ettiği emtia için düzenlediği faturaların müşterilere verilen asılları ile işletmesinde kalan örneklerini farklı miktar ve tutarlarda düzenlediği saptanan davacının, vergi kaybına, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin (a/1) ve (a/2) işaretli bentlerinde yazılı eylemlerle yol açtığı açıktır.
Geçici verginin, cari yılın gelir vergisine mahsup edilebilmesi; hesaplanacağı hasılatın ait olduğu geçici vergi beyan döneminde verilen geçici vergi beyannamesinde beyan edilmesine; tahakkuk ettirilmesine ve tahsil edilmiş olmasına bağlıdır. Bu nedenle noksan beyan edilmekle zamanında tahakkuk etmesi önlenmiş olan geçici verginin, ait olduğu dönemin gelir vergisine mahsup edilebilir bir vergi olduğundan söz edilemeyeceğinden, davacı adına vergi kaybına yol açtığı eyleminin niteliğine göre üç kat üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir kat üzerinden azaltılması yolundaki ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir (VDDGK-Karar : 2009/542).
Vergi Ziyaı Suçunda Pişmanlık ve Islah Şartları
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 341 inci maddesinde, vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiş, bu hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanmasının veyahut haksız iadenin geri alınmasının ceza uygulamasına mani teşkil etmeyeceği düzenlemesi yer almıştır.
Vergi Usul Kanununun vergi ziyaı suçunu düzenleyen 344 üncü maddesinde, vergi ziyaı suçunun, mükellef veya sorumlu tarafından 341 inci maddede yazılı hallerle vergi ziyama sebebiyet verilmesi olduğu hükme bağlanmış, maddenin son fıkrasında, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek cezanın yüzde elli oranında uygulanacağı öngörülmüştür.
Aynı Kanunun “Pişmanlık ve Islah” başlıklı 371 inci maddesinde, beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber veren mükelleflere, maddede belirtilen koşullara uyulması halinde vergi ziyaı cezası kesilmeyeceği belirtilmiş, aynı maddenin 5 inci fıkrasında da, mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilere ödemenin geciktiği her ay ve kesri için 6183 sayılı Yasanın 51 inci maddesinde belirtilen nispette bir zam uygulanacağı hükme bağlanmıştır.
Tüm bu düzenlemelerin birlikte değerlendirilmesinden, beyannamelerin süresinden sonra verilmesi nedeniyle verginin zamanında tahakkuk ettirilmediği hallerde vergi ziyaının doğduğunun kabulü zorunlu olup, vergi ziyaı cezası kesilmemesi için Vergi Usul Kanununun 371 inci maddesinde öngörülen koşulların gerçekleşmiş bulunması gerekmektedir.
Uyuşmazlıkta, davacı şirketin bağlı olduğu şirketler grubu hakkında 3.9.2003 tarihi itibarıyla doğmuş ve doğacak tüm amme alacakları için 6183 sayılı Kanun uyarınca gerekli tedbirlerin alınması gerektiği ve davacının da içinde yer aldığı şirketler grubunun 1.1.1998 ilâ 31.12.2003 tarihleri arasındaki tüm kamu alacaklarına ilişkin olarak incelemelere başlanıldığı dosyada mevcut belgelerden anlaşılmakta olup, davacı tarafından süresinde beyan edilmeyen vergiler nedeniyle 20.5.2004 tarihli dilekçeler ile “eksik bildirimlerine ait beyannamelerin kabulü” istemiyle, vergi idaresine 2003 yılının belirtilen dönemlerine ilişkin beyannameler verilerek vergiler tahakkuk ettirilmiş ise de, bu bildirimin pişmanlık ve ıslaha ilişkin düzenlemeleri içeren 371 inci maddede öngörülen koşulların gerçekleşmemiş olması nedeniyle, bu kapsamda değerlendirilebilecek bir başvuru olarak kabulü mümkün bulunmadığından, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesi uyarınca kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık bulunmamaktadır (VDDGK- Karar : 2008/166).
Gerçek Bir Mal ve Hizmet Alım Satımının İspatı
Bozma kararı üzerine verilecek ara kararıyla davacıdan, uyuşmazlık konusu faturaların gerçek bir mal teslimine veya hizmet ifasına dayandığı yolundaki iddiasını ispatlayacak bilgi ve belgelerin (alış belgeleri, sevk irsaliyeleri, ödeme ve nakliyeye ilişkin bilgi ve belgeler gibi); davalı idareden ise müeyyideli yazıda belirtilen mükellef hakkındaki tespitleri içeren raporlar ile diğer belgelerin ve davacı hakkında düzenlenmiş ya da düzenlenecek vergi inceleme raporu/basit raporun istenmesi üzerine dosyaya ibraz edilen bilgi ve belgeler 2577 sayılı Kanun’un 21. maddesi uyarınca taraflara tebliğ edildikten ve tarafların bu belgelere itirazlarını ileri sürmelerine imkân verildikten sonra dosyadaki mevcut bilgi ve belgeler ile davacının iddiaları ve davalı idarenin savunması esas alınmak suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir (D A N I Ş T A Y VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU - Karar No : 2021/856).
Tüzel Kişilik (Şirket, Vakıf vb.) Vergi Ziyaı Suçuna İştirak Edebilir
213 sayılı Kanun’un 3. maddesinin (A) bendindeki kuralın gereği olarak, anılan Kanun’daki ceza hükümlerinin, konuluşundaki maksat, bu hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak değerlendirme yapıldığında, Kanunda, vergi cezalarına; vergi kanunlarına aykırı davranışın vergi kaybı yaratmakla kalmayıp, hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektiren suç da oluşturabileceği yaklaşımıyla iki ayrı bölümde yer verildiği, ceza hükümlerinde 4369 sayılı Kanun ile 01/01/1999 tarihinden geçerli olmak üzere yapılan değişiklikler sırasında, o tarihe değin 338. maddede öngörülen iştirakin, hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması gereken suçların ve cezalarının yer aldığı 360. madde olarak yeniden düzenlendiği, bu yeni düzenleme sırasında kanun yapıcının, iştirakin ceza hukukuna özgü bir durum olduğunu göz önüne aldığı ancak, hürriyeti bağlayıcı ceza ile cezalandırılması gereken suçu oluşturan eylemin aynı zamanda vergi kaybı yaratması gerçeğini gözeterek 344. maddenin ikinci fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle yol açılması halinde bu fiillere iştirak edenlere bir kat vergi ziyaı cezası uygulanmasını öngörerek vergi kaybı doğuran eylemlere iştiraki, suça iştirakten ayırdığı anlaşılmaktadır.
Kanun yapıcı bu anlayışını, 359. maddenin son fıkrasında; kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının, 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği ve 340. maddenin ikinci fıkrasında yer alan; vergi cezasıyla cezalandırılan eylemler, aynı zamanda 359. maddeye göre suç teşkil ettiği takdirde vergi cezası kesilmesinin söz konusu maddenin uygulanmasına engel olmayacağı kurallarıyla da vurgulamıştır.
Bu itibarla, 213 sayılı Kanun’da, vergi kaybı doğuran eylemlere iştirak suça iştirakten ayrıldığından ve bu doğrultuda tüzel kişilik adına, iştirakten dolayı vergi ziyaı cezası kesilemeyeceği yolunda bir düzenlemeye yer verilmediği açık olduğundan, Vergi Mahkemesinin, 359. maddede belirtilen fiillerin hürriyeti bağlayıcı cezayı gerektirdiği ve tüzel kişi adına hürriyeti bağlayıcı ceza kesilemeyeceği gerekçesiyle dava konusu vergi ziyaı cezasını iptal eden kararında hukuka uygunluk bulunmadığından, iştirak hükümleri uyarınca kesilen dava konusu vergi ziyaı cezasının diğer yönlerden hukuka uygunluğunun incelenmesi suretiyle yeniden bir karar verilmek üzere bozulması gerekmiştir (Danıştay 7D - Karar : 2021/2146).
Vergi Ziyaı Suçuna İştirak Halinde Bir (1) Kat Ceza Kesilebilmesi için Mükellefe de Tarh Yapılmalı
Vergi tekniği raporununda davacının 13 şirketin sahte belge düzenleme faaliyetine menfaat gözetmek suretiyle iştirak ettiği sonucuna varıldığı, tespit edilecek tutar üzerinden Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesi uyarınca bir kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiği, bu tespitlere istinaden N. 2010 Petrol Ür. Zirai. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile L. Medikal Grup İç Dış Tic. Ltd. Şti.nin fiillerine iştirak ettiğinden bahisle 2010 yılı muhtelif dönemlere ilişkin olarak dava konusu vergi ziyaı cezalarının kesildiği anlaşılmıştır.
Uyuşmazlıkta, davacıya tebliğ edilen ceza ihbarnamelerinde, hakkında sahte fatura düzenlemekten dolayı VDENR-2011-2894/30 Sayılı vergi tekniği raporu düzenlenmiş bulunan N. 2010 Petrol Ürün. Zirai. Nak. San. Ve Tic. Ltd. Şti. ve hakkında VDENR-2011-2491/8 Sayılı vergi tekniği raporu düzenlenmiş bulunan L. Medikal Grup İç Dış Tic. Ltd. Şti. `nin sahte fatura düzenleme eylemine iştirakten ötürü vergi ziyaı cezası kesildiği anlaşıldığı, N. 2010 Petr. Ürün. Zirai Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun sonuç bölümünde mükellef kurumun hisselerinin devir tarihi olan 25/06/2009 tarihinden itibaren sahte fatura ticareti yapmak amacıyla faaliyette bulunduğu, L. Medikal Grup İç Dış Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun sonuç bölümünde de hisse devir tarihi olan 12/03/2010 tarihinden itibaren sahte fatura ticareti yapmak amacıyla faaliyette bulunduğu, herhangi bir mal teslimi veya hizmet ifası karşılığı olmaksızın komisyon karşılığı sahte fatura düzenledikleri, mükellefe ait olan ve bu tarihlerden sonra düzenlenen faturalara rastlanılması halinde sahte fatura olarak değerlendirilmesi gerektiği tespitlerine yer verilmiştir.
Davacı adına iştirak nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezası hakkında eylemine iştirak ettiği ileri sürülen N. 2010 Petrol Ür. Zirai. Nak. San. ve Tic. Ltd. Şti. ile L. Medikal Grup İç Dış Tic. Ltd. Şti.`nin fiilinin sonucuna bağlı olup, adı geçen mükellef hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda yer alan tespitler değerlendirilerek, sahte fatura düzenleme fiilinin oluşup oluşmadığı, uyuşmazlığın ilişkin bulunduğu dönem için adı geçen mükellef hakkında tarhiyat yapılıp yapılmadığı, yapılmış ise dava konusu edilip edilmediği, kesinleşip kesinleşmediği hususlarının araştırılması ve sonucuna göre hüküm kurulması gerekirken, belirtilen gerekçeyle davanın kabulü yönündeki Vergi Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır (Danıştay 4D - Karar : 2019/1095).
Pos Tefeciliği Suçunda Vergi Ziyaı Cezası Üç (3) Kat
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiş; 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmüş; 2. fıkrasında ise vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle yol açılması halinde cezanın, üç kat olarak uygulanması gerektiği kurala bağlanmıştır.
Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde ise, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler ve defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları düzenlenmiştir.
Mahkeme kararının dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan davanın reddi ile usulsüzlük cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkraları aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkralarının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.
Davalı idarenin, mahkeme kararının vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince:
Yukarıda sözü edilen düzenlemeler karşısında vergi ziyaı cezasının, ziyaa uğratılan verginin kaç katı üzerinden kesileceğinin, vergi kaybına yol açan eylemin, 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde sayılan eylemlerden olup olmadığına göre belirlenmesi gerekmekte olup cezanın belirlenmesinde kanun koyucunun belirlediği başka bir ölçüt bulunmamaktadır.
Dosyanın incelenmesinden, sahte belge (fatura ve gider pusulası) düzenlemek ve kullanmak suretiyle faiz geliri elde ettiği saptanan davacının, vergi kaybına sebebiyet verdiği anlaşıldığından, vergi kaybına yol açan söz konusu fiil nedeniyle, 213 sayılı Kanun’un 359. maddesi ile 341. maddesinin 2. fıkrasına göre üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmekte olup, mahkeme kararının vergi ziyaı cezalarının bir katını aşan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasında hukuka uyarlık görülmemiştir (Danıştay 7D-Karar : 2021/2596).
Vergi Ziyaı Cezası Kesmeye Olayın Olduğu Yer Vergi Dairesi Yetkilidir
Olayda, vergi mahkemesince, bandrolsüz ve kaçak olduğu tespit edilen mallardan alınan numuneler üzerinde yapılan inceleme sonucunda TAPDK tarafından düzenlenen değerlendirme raporunda belirtilen “yurtdışı” olarak gösterilen ve miktarı Kanunda belirlenen sınırları aşan bandrolsüz sigaralar ve içkiler bakımından da, tarhiyat konusunda gümrük idaresinin yetkili olduğunun kabulü suretiyle hüküm tesis edilmiş ise de, yukarıda metni verilen 4760 sayılı Kanunun 13. maddesinin 5. fıkrası uyarınca, özel etiketi ve işareti olmayan özel tüketim vergisine tabi malları bulundurduğu tespit edilenler için, yurt içinde imal edilip edilmediği veya yurt dışından kaçak olarak yurda getirilip getirilmediğinin tespitine dair ayrıca bir koşul öngörülmediği gibi, bu malları bulunduranlar ile ithal ve imal edenlerden herhangi biri adına, Kanunun 11. maddesindeki esaslara göre re’sen tarh edilecek özel tüketim vergisine ayrıca vergi ziyaı cezasının kesileceğinin belirtilmesi suretiyle söz konusu maddenin uygulamasında vergi dairesi yetkili kılınmıştır.
Esasen, yurtiçi menşeli olmasına karşın, ihracat amacıyla üretilen ve yurt içinde satışının yapılmaması sebebiyle özel etiket ve işaret taşıması zorunlu olmayan eşyanın, ihraç edilmesinden sonra Gümrük Kanunu’na aykırı şekilde yeniden Türkiye Gümrük Bölgesine girmesi de mümkün olabileceğinden, Mahkemenin, tarh ve ceza kesme işlemini tesis edecek yetkili idarenin eşyanın menşeine göre belirlenmesine dair yargısına katılma olanağı bulunmamaktadır.
Öte yandan, tarh ve ceza kesme işleminin dayanağı olan maddede, özel etiket ve işaret bulundurma zorunluluğu getirilen mallardan belli adedi ve litreyi geçenler için ithal veya imal edenlerin sorumluluğuna gidilmesi öngörülürken, bulunduranlar için böyle bir sınırlama getirilmemiştir. Dolayısıyla işlemin, ithalat vergilerine tabi eşyanın, Kanuna aykırı şekilde yurda girmesi sebebiyle tesis edildiğinin, bu kapsamda bulunduranın ve ithalde alınması gereken vergileri ödemekle yükümlü olan ithalatçının birlikte müteselsilen sorumluluğuna gidilebileceğinin kabulü, ithal edenlerin 4760 sayılı Kanunla belli adet ve litre üzerindeki mallar ile sınırlandırılan sorumluluklarının genişletilmesi sonucunu doğuracağından da olanaklı değildir.
213 sayılı Kanun’un “Vergi Uygulanmasında Yetki” başlıklı bölümünde yer alan 4. maddesinde mükellefi tespit etme, vergiyi tarh ve tahakkuk ettirerek tahsil etme konusunda yetkili birim vergi dairesi olarak belirlenmiş, “Ceza Kesme Yetkisi” başlıklı 365. maddesinde de vergi cezalarının olayların ilgili bulunduğu vergi bakımından mükellefin bağlı olduğu vergi dairesi tarafından kesileceği belirtilmiştir. Anılan hükümler uyarınca verginin tarh ettirilmesi ve ceza kesilmesi konusunda yetki vergi dairesine aittir. Bu bağlamda, dava konusu işlemin dayanağı olan 4760 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 5. fıkrasında öngörülen verginin re’sen tarh edilmesi ve vergi ziyaı cezası kesilmesi hususlarında değinilen yetki kuralları çerçevesinde yetkili idarenin vergi dairesi olduğu sonucuna ulaşıldığından mahkeme kararının, gümrük idaresinin yetkili olduğu gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline ilişkin kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Bu durumda, davacı adına re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ve katma değer vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle açılan işbu davada, özel tüketim vergisine ilişkin kısmı için, 4760 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 5. fıkrasında belirlenen şartlarının gerçekleşip gerçekleşmediği; katma değer vergisi yönünden ise, vergiyi doğuran olayın meydana gelip gelmediği, 3065 sayılı Kanun’un 9. maddesinin 2. fıkrasının olayda uygulanma olanağının bulunup bulunmadığı hususlarında yapılacak değerlendirme sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmiştir (Danıştay 7D-K.2021/2140).
Vergi Ziyaı Cezasında Tekerrür Uygulanamayacak Haller
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Tekerrür hükmü sebebiyle vergi ziyaı cezasının artırımlı uygulanabilmesi için, tekerrüre esas alınacak önceki vergi ziyaı cezası ile tekerrür uygulanacak sonraki vergi ziyaı cezasının aynı vergi türünden kaynaklanması gerektiğine dair bir şart 213 sayılı Kanun’un 339. maddesinde öngörülmemiştir.
Bu itibarla, vergi mahkemesinin, tekerrür hükümlerince artırılan ceza ile tekerrüre esas alınan cezanın aynı vergi türünden olmaması nedeniyle tekerrür hükümlerinin uygulanamayacağı yolundaki yargısı hukuka uygun düşmemiştir.
Diğer taraftan, tekerrür hükmü sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için, tekerrür uygulanacak cezaya ilişkin eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yılın başından itibaren beş yıl içindeki bir tarihte gerçekleşmiş olması ve bu eylem nedeniyle aynı süre içinde ceza kesilmiş olması gerekmektedir.
Olayda, 2009 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezası, aynı yıl için kesilen vergi ziyaı cezası için tekerrüre esas alınmış ise de 213 sayılı Kanun’un 339. maddesi gereği, tekerrüre esas alınan cezanın kesinleştiği yıl içinde gerçekleştirilen eylem nedeniyle tekerrür uygulanamayacağından, vergi mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir (VDDGK-Karar : 2021/28).
İstanbul Avukat Baran Doğan Hukuk Bürosu
UYARI
Web sitemizdeki tüm makale ve içeriklerin telif hakkı Av. Baran Doğan’a aittir. Tüm makaleler hak sahipliğinin tescili amacıyla elektronik imzalı zaman damgalıdır. Sitemizdeki makalelerin kopyalanarak veya özetlenerek izinsiz bir şekilde başka web sitelerinde yayınlanması halinde hukuki ve cezai işlem yapılacaktır. Avukat meslektaşların makale içeriklerini dava dilekçelerinde kullanması serbesttir.
Makale Yazarlığı İçin
Avukat veya akademisyenler hukuk makalelerini özgeçmişleri ile birlikte yayımlanmak üzere email@example.com adresine gönderebilirler. Makale yazımında konu sınırlaması yoktur. Makalelerin uygulamaya yönelik bir perspektifle hazırlanması rica olunur.