Soru: teknolojik gelişmelerin maliyetlere etkisi ile ilgili bilgi verir misiniz ?
Soru: teknolojik gelişmelerin maliyetlere etkisi ile ilgili bilgi verir misiniz ?
Cevap: teknolojik gelişmelerin maliyetlere etkisi
Teknolojik gelişmelerin maliyetlere etkisi hakkında bilgi
Bu yapıtın konusu Faaliyet Tabanlı Maliyetleme’dir.Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yaklaşımı ,yöneticilerin kullanılabilir kapasiteyi görmelerini ve kaynak kullanımındaki değişikliklere dayanarak gelecekteki harcamaları öngörümlemelerini sağlayan bir modeldir.
Bu yaptın amacı; Faaliyet Tabanlı Maliyet Yönteminin mamul maliyetini saptamadaki olumlu etkisini ortaya koymaktır.
Burada diğer maliyet yöntemleri üzerinde ayrıntılı bir şekilde durulmamış ancak geleneksel maliyet yöntemi adı altında karşılaştırmalar yapılarak konu Faaliyet Tabanlı Maliyet Yöntemi ile sınırlandırılmıştır.
Bu yapıt bu giriş bölümü ile birlikte, geleneksel maliyetleme ve teknolojik gelişmelerin maliyetlere etkisi, FTM’nin gelişimi ve tanımı, FTM’nin esasları, FTM yöntemine dayalı maliyet sistemine geçişte faaliyet tabanlı yönetim, FTM yönteminin getirdiği yenilikler-yönteme yöneltilen eleştiriler ve hizmet işletmelerinde durum, örnek çalışma ile sonuç olmak üzere sekiz ana bölümden oluşmaktadır.
Çalışmanın hazırlanmasında, konuyla ilgili olarak çeşitli kitaplardan, taz çalışmalarından ve makalelerden yararlanılmıştır
FTM kavramının temeli,yönetim muhasebesinde gelişen .faaliyet tabanlı bilgi ve faaliyet tabanlı yönetim kavramlarına dayanmaktadır. Faaliyet tabanlı bilgi kavramsal olarak, Oliver Williamson’ın “piyasalar ve hiyerarşi” kuramı ile Michael Porter’in “Değerler zinciri” yaklaşımından kaynaklanmıştır. Bu kavram çerçevesinde, yönetim muhasebesinde uygulanacak yeni bir yaklaşımın, faaliyetlere yönelik bilgi tabanı üzereine kurulması zarureti vurgulanmaktadır. FTM ile ilgili diğer kavramlar .fonksiyonlar, faaliyet,işlemler,unsurlardır. Fonksiyonlar, bir organizasyon yapısı içinde, işlerinyönetimini sağlayan farklı görev alanlarını temsil eder. Faliyet, bir çalışmayı ortaya çıkaran süreç ya da işlemler bütünü şeklinde tanımlanmaktadır. İşlemler ise, bir faaliyet kapsamında yer alan detay çalışmaları ifade eder. Unsurlar ise, işlem ve faaliyetlerin oluşumu ile ilgili katlanılan maliyet türlerini temsil etmektedir. Konuyla ilgili çeşitli kitap ve makalelerde, yakşalımın tanımlanmasıyla ilgili daha çok görülen ifade faaliyet tabalı maliyet sistemleri şeklindedir.Bu ifade şekli, bir maliyet sistemi modelini oluşturan yöntemlerden dikkat çekilmek istenen yöntemin vurgulanmasına yöneliktir. Bu ,diğer yöntemlerle birlikte oluşturulacak birleşim modellerine göre, FTM yaklaşımına dayalı çeşitli sistemleri olabileceği anlamını ortaya koymaktadır. Yöntemin içinde yer aldığı maliyet sistemlerini iafade etmek üzre de “faliyet tabanlı maliyet sistemleri” kavramı kullanılmıştır.
Mamul maliyetlemesi, belli bir mamulün üretilmesi için harcanan kaynakları doğru ölçmesini gereketirir. Mamul maliyetlerini ölçmeye çalışan geleneksel maliyet muhasebesi sistemlerinde başlangıç(hareket)noktası, üretim maliyetlerinin direkt ve endirekt maliyetler şeklinde sınıflandırılması ve bu maliyetlerin sabit ve değişken unsurlar şeklinde daha ileri bir ayrıma tabi tutulmasıdır. Finansal muhasebe, harici finansal raporlama için direkt maliyetleme yerine tam maliyetlemeyi gerekli kılması suretiyle firmaları, sabit genel üretim maliyetlerini stoklara dahil etmeye teşvik etmektedir. Bu husus, geleneksel maliyet muhasebesi sistemlerine aktarılmıştır. Sonuç olarak, stok yöneticinin faaliyet verimsizliğini gizlemek için emniyetli bir sığınaktır. Daha sonra yöneticinin performansı, genel üretim maliyetlerinin birkaç birime dağıtılmasına izin veren stok hesaplamasıyla olduğundan farklı gösterilir. Bu ise sırasıyla, eskime veya stokların piyasa değerindeki azalmanın bir sonucu olarak stok takviyesi, stok maliyetlerine ilave etme ve gelecekteki stok seviyelerinin düşük olarak kaydedilme olasılığının artması ile sonuçlanır.
Geleneksel maliyet muhasebesinde , belli bir ürünün üretimiyle direkt olarak ilgili olmayan tüm üretim maliyetleri dağıtılmamalıdır. Genel olarak bu dağıtım , bazı faaliyet ölçülerine dayanır. Ortak bir şekilde kullanılan ölçü, genellikle direkt işçilik saatidir. Bununla beraber, günümüz üretim gelişmelerinde ürünün üretilmesinde tüketilen kaynakların genellikle direkt işçilikle ilgisi yoktur. Söz konusu kaynaklar sık sık çıktının üretim hacmine de bağımlı değildir. Firmalar sabit üretim maliyetleri diye sınıflandırılan maliyetlere ilave bir artış gerektiren daha fazla mamul hatları üretimine başladıklarından dolayı, bu maliyetlerin keyfi dağıtımının niteliği, doğru mamul maliyetlerinin belirlenmesini zora sokar. Bu ise geleneksel maliyetlemenin sınırlamalarını ortaya koyar.
Çeşitli mamul üreten işletmeler mamul bileşimini, belirli bir dönemde hangi tür mamullerden ne kadarda üretip satacaklarını planlarken, bu bileşimin toplam satışları üzerinden azami kar sağlamayı amaçlarlar. Bu tür bir hesap yapabilmenin temel koşulu, toplam mamul bileşiminin satış hasılatıyla karşılaştırılacak mamul maliyetlerinin sağlıklı bir şekilde saptanabilmesidir. Değişken maliyetleme ve buna dayanarak yapılacak katkı payı analizleriyle bu soruna bir ölçüde çözüm sağlanabilir. Ancak, satış hasılatıyla değişken maliyetlerin karşılaştırlması biçimde yapılan bu tür analizlerde hangi mamullerin gerçekte ne derece karlı olduğu tam olarak hesaplanamaz. Burada temel sorun, genel üretim maliyetleri(GÜM) içinde yer alan ve çeşitli mamullere dolaylı bir biçimde yüklenen bazı maliyet türlerinin dağıtım yöntemiyle ilgilidir.
Bilindiği gibi,GÜM mamullere maliyet yerleri üzerinden geçerek üç aşamada yüklenir. Birinci aşamada yardımcı ve esas maliyet yerlerinin tümüne dağıtılan GÜM, ikinci aşamada yardımcılardan esas maliyet yerlerine ve üçüncü aşamada da esas maliyet yerlerinden çeşitli mamullere yüklenir. Çeşitli mamul üretimde sağlıklı maliyet hesaplanabilmesi, üçüncü dağıtım aşamasında seçilecek yükleme anahtarının niteliğine bağlıdır.
Bir esas maliyet yerinde toplanan GÜM ile o maliyet yerinde üretilen mamuller arasında doğrudan bir ilişki bulunmadığında, yükleme anahtarı olarak genellikle üretim süresini yansıtan işçilik saati veya makine saati kullanılır. Bu durumda,her mamulün alacağı pay da üretim süresine göre farklılık gösterir. İşte temel sorun, bu tür bir yükleme yönteminin yönetim kararları için de yararlı olabilecek sağlıklı bir maliyet hesaplamasına olanak verip vermeyeceğidir. Geleneksel dağıtım yöntemlerine karşı çıkanlara göre, şimdiye kadar yaygın uygulama alanı bulan yöntemler yetersizdir ve yanlış yönetim kararlarına yol açmaktadır. Bu yüzden, çeşitlilik sağlamak için özellik arzeden mamul çeşitlerini çok kez nispeten ufak partiler halinde üreten işletmelerde bu mamullerin GÜM payları gerektiğinden düşük, büyük miktarda üretilen sıradan mamullerin payları ise gerektiğinden yüksek hesaplanmaktadır.
Bu eleştiriler, iki temel sorunun cevaplandırılmasını gerektirmektedir.
Çeşitli mamullere bunların üretim sürelerine göre yüklendiği için hatalı maliyet hesaplamasına yol açan maliyet türleri nelerdir?
Bu maliyet türlerinin mamullere daha sağlıklı bir biçimde yüklenmesi için nasıl bir yöntem kullanılmalıdır?
Son yıllarda bir kısım işletmeler çoğu kere sabit diye nitelendirilen maliyetlerin en fazla değişken maliyetler olduğunu saptanmıştır. Ayrıca, bir kısım işletmeler mamul maliyetlerinin, o mamule harcanan kaynakların uygun hesabını yansıtmadığını anlamışlardır. Bir diğer sorun, düşük kapasitedeki ürünlerin yeteri kadar maliyet yüklenmediği ve yüksek kapasitedeki ürünlerin ise aşırı derecede maliyet yüklendiğinin görülmüş olmasıdır. Bu anormalliklerden dolayı, yönetim muhasebecileri söz konusu sorunu açıklamak üzere ilgili nedenleri araştırmışlardır. Özellikle, genel üretim maliyetlerinin nasıl analiz edileceği hususunda birkaç şey öğrenilmiştir.
Yönetim muhasebecileri, üretim hacminin, maliyetlerin değişmesine neden olan yegane faktör olmadığını anlamışlardır.Bu faktörler en geniş anlamda , bir mamulün üretiminde kullanılan girdilerin işletmeye girişinden , mamulün çıkışına kadar geçirdiği bütün aşamalarda yer alabilir. Ancak, uygulanabirlik açısından ençok üzerinde durulan faktörler şunlardır: üretim planlama ve kontrol gibi mühendislik işlemleri; envanter işlemleri; makine hazırlama ve ayarlama işlemleri; kalite kontrol işlemleri; sipariş alınması ve mal teslimi işlemleri, araştırma geliştirme faaliyetleri. Bunun gibi diğer faktörler bir firmada, katlanılan maliyetlerin seviyesini de etkileyebilir. Bu faktörlerin toplam maliyetlere nazaran artmasından dolayı, geleneksel mamul maliyetleme tarzının hatalı olduğu fazla açığa kavuşmuştur.
Bu çarpıklığa basit bir örnek olarak, bir işletmenin A’dan 800 birim ve B’den 200 birim olmak üzere iki tür ürün sattığını düşünelim. Genel üretim giderleri 1,000,000TL dir. Geleneksel yönetim muhasebesi maliyetleme sistemine göre, bu genel üretim maliyetlerinin %80’i (800 birim/1000 toplam birim) veya 800,000 TL (1,000,000TL’nin %80’i) A ürününe dağıtılacaktır. B ürününe yapılacak dağıtım ise 200,000TL(1,000,000TL nin %20’si) dir. Ancak, yönetim muhasebecisinin daha ileri analiz yaparak genel üretim maliyetlerinin tamamen harekete geçirme sayısına bağlı olduğu ve B ürününün aslında A ürününden daha çok harekete geçirme sayısı gerektirdiği ve daha pahalı olduğu anlaşılmıştır. Nitekim A ürününü harekete geçirme maliyeti 100,000TL olarak ve oysa B ürünü harekete geçirme maliyeti 900,000TL olarak bulunmuştur. Bu nedenle, geleneksel maliyetleme sistemi yanlış genel üretim maliyetine neden olan gerçek ekonomik faktör durumundaki harekete geçirme sayısına göre farklı şekilde hesaplanan mamul maliyetleri ile sonuçlanmaktadır. 5
2.3.YENİ ÜRETİM TEKNOLOJİLERİ VE BUNLARIN MALİYET MUHASEBESİ ÜZERİNDEKİ ETKİLERİ6
Son yıllarda, gerek ülkelerarası, gerekse işletmeler arası yoğun rekabet yaşanmaya başlanmış, rekabet üstünlüğü elde edebilmek için dikkatler yeniden üretim faaliyetleri üzerine yoğunlaşmıştır. Bunun sonucu yeni süreç veya akış teknolojileri, yeni stok yöntemleri ve malzeme elleçleme(handling) teknikleri, üretim, mühendislik ve tasarımda yeni bilgisayar yetenekleri, çalışma gruplarının yönetiminde yeni yaklaşımlar keşfedilmeye başlamıştır. Bu gelişmeler karşısında, yıllar önce geliştirilen maliyet muhasebesi sistemlerinin günümüz ortamında yetersiz kaldığı ileri sürülmüş ve bu konuda geleneksel maliyet muhasebesi teknikleri önemli eleştirilere maruz kalarak terkedilmeye başlanmıştır. Çünkü yeni geliştirilen teknikler ile üretim işletmelerinde çalışanların yerine otomasyonun geçmesi, genel üretim maliyetlerinin direkt işçilik maliyetleri ve saatlerine göre dağıtılmasını yarasız, hatta zararlı kılmaya başlamıştır. Bu yeni teknolojiler ile değişken maliyetlerin pek çoğu(satılan malzeme, enerji gibi unsurlar hariç) ortadan kaybolmaya başlamıştır. Örneğin, bugün dünyanın pek çok ülkesinde direkt işçilik maliyetleri sabit maliyetlerden daha ileride batık maliyetler niteliğini almıştır.
Maliyet muhasebesi sistemlerinin pek çoğunda üretim faaliyetlerinin yeterli bir özetini almak oldukça güçtür. Daha önce de belirtildiği gibi günümüze kadar kullanılagelen geleneksel maliyet muhasebesi anlayışı, yaklaşık yüzyıl önce etkili olan bilimsel yönetim hareketlerince geliştirilmiştir. Böyle bir sistem günümüz üretim faaliyetlerinin etkinliği ve verimliliği konusunda yetersizdir. Çünkü bu sistemlerde aşağıda belirtilen konularda bilgi sağlamak adeta olanaksızdır.
• Kalite Günümüz üretim endüstirisinde kalitenin oldukça önemi vardır. Geleneksel maliyet muhasebesi anlayışında kaliteli olmanın veya kalitesiz olmanın maliyetlerini izlemek oldukça güçtür.
• Stoklar Üretimin başarısı konusundaki göstergelerden bir diğeri stoklardır. Üretim sürecinin her kademesinde bekleyen stokların firmaya olan maliyetini kesin olarak hesaplamak geleneksel maliyet muhasebesi anlayışında adeta imkansızdır.
• Üretkenlik(productivitiy) Geleneksel maliyet muhasebesi anlayışı daha ziyade “lira” temeline dayanan işlemleri kapsar. Bu nedenle üretkenlik ile ilgili kesin bilgileri elde etmek çoğu zaman olanaksızdır. Bunun sonucunda alınacak kararlar yöneticilerin yapacağı tahminlere bağlı kalacaktır.
• Yenilik Geleneksel maliyet muhasebesi daha ziyade maliyet tabanlı rekabet durumunda etkili olmaktadır. Aksine mamullerin pazardaki genel özelliklerini dikkate alması ve bunların rakamlaştırılması oldukça güçtür.
• Çalışma Grupları Geleneksel maliyet muhasebesi tarafından üretilen bilgiler , işletmenin üretim faaliyetleri ile ilgili olarak yetersiz kalmaktadır.
Özetle geleneksel maliyet muhasebesi tarafından üretilen bilgiler, işletmenin üretim faaliyetleri ile ilgili yetersiz bir özeti oluşturmaktadır.
Yeni üretim çevresinde yerini almakta olan maliyet muhasebesi yöntemi geleneksel maliyet muhasebesi tekniklerinden oldukça farklıdır. Yeni yöntem daha yüksek mamul kalitesi, daha düşük stok seviyesi, daha fazla mamul çeşidi, daha iyi üretim süreci güvenilirliği, daha iyi bilgi ve bilgi teknolojisinden ve otomasyondan yararlanma olanağı sağlamaktadır. Bu nedenle tek tip maliyet muhasebesi sistemi yönetim gereksinimlerini karşılamamaktadır. Bunun için en az iki tane sistem geliştirme yoluna gidilmektedir. Biri zamanında ve yerinde maliyet kontrolü sağlayacak şekilde, diğeri de uzun vadeli kararların alınmasında mamul maliyetlemesinde yararlanılacak şekilde düşünülmektedir.
Daha önce de değinildiği gibi, üretim çevrelerinde meydana gelen gelişmeler, maliyet muhasebesi sistemleri üzerinde önemli değişikliklere neden olmuş ve olmaktadır. Çünkü, günümüzde maliyet bilgileri, kontrol amacından ziyade daha çok planlama amacına yönelik olarak kullanılmaktadır. Bununla birlikte üretimle ilgili olarak oluşması muhtemel direkt ve endirekt maliyetlerin tahmin edilmesi de önem kazanacaktır. Standart maliyetleme kullanılarak sapmaların tespit edilmesi gün geçtikçe gereksiz kalacaktır. Ancak yüksek kaliteli bir üretim süreci söz konusu olduğu durumda , gerçekleşen maliyetlerin, planlama amacına yönelik olarak belirlenen standart maliyetlere yaklaşması önemli olacaktır. Bunun sonucunda sapmaların hesaplanarak izlenmesi gereksiz olacak nitelikte küçük olacaktır. Üretim ile ilgili bozuk ve kusurlu ürün gibi performans sapmaları , gecikmeden, en kısa sürede , parasal temelden ziyade miktar temeline dayanarak izlenecektir.
Standart maliyetleme ile geçmişte işçilik maliyet sapmaları izlenmeye çalışılmıştır. Günümüzde işçilik maliyetleri sabit maliyet unsuru halini almıştır. Dolayısıyla işçilik sapmalarının analiz edilmesi fazla bir anlam taşımayacaktır.
Dünya çapında faaliyet gösteren işletmeleri, maliyet sapmaları üzerinde yoğunlaşmanın yerine, maliyetlerin gelişim seyri ve fiili maliyetler üzerinde yoğunlaşmaları daha yararlı olabilir. Önemli olan, fiili hammadde ve malzeme, işçilik, diğer üretim maliyetleri ve üretim dışı maliyetlerin ne kadar olduğu ve bu maliyetlerin zamanla nasıl bir hızla devam edeceğidir. Dolayısıyla gelecekte standart maliyetler ve özellikle sapma analizleri üzerine daha az yoğunlaşmanın beklenmesi asıl yoğunlaşmanın ise fiili maliyetler ile tahmini maliyetler üzerine olması muhtemeldir.
Tam maliyetleme ve özellikle finansal muhasebe ve stok değerleme üzerinde yoğunlaşmanın gün geçtikçe gereksiz olacağı konusunda görüşler de söz konusudur. Çünkü tam maliyetleme ve buna bağlı olarak finansal muhasebe-stok değerleme amacına yönelik uygulamalar yeni gelişen tam zamanda üretim ve stok yöntemleri için pek fazla uygun değildir. Çünkü bu yöntemleri tam olarak ve etkin bir şekilde uygulayan işletmelerde hemen hemen hammadde ve malzeme stokları oluşmamaktadır. Benzer şekilde üretim hatlarının çok sıkı bir şekilde düzenlenmesi ile yarı mamuller de gün geçtikçe elimine edilmektedir. Alınan siparişlerin de çok kısa sürede karşılanması, mamul stok seviyesi en önemli amaçlardan bazılarını oluşturmaktadır. Dolayısıyla tam maliyetlemeye gereksinim ya ortadan kalkmakta veya azalmaktadır.
Ancak yöneticiler için gerek kısa vadede gerekse uzun vadede toplam mamul maliyet unsurlarının ve bu unsurlara ait özelliklerin bilinmesi de önemlidir. Kısa vadede bazı maliyetler değişken ve bunlara ait katkı payları yüksek olabilir. Ama uzun vadeli bir açı ile bakıldığında tüm maliyetler değişken olmaktadır. Sonuç olarak uzun vadeli karaların alınmasında tüme yakın maliyetlerin, sakınabilir maliyet ya da değişken maliyet gibi sınıflandırılarak ele alınması yararlı olabilir.
Kısa vadeli karalarda değişken maliyetler ve varlıkların dikkate alınması daha uygun olabilir. Uzun vadeli kararlarda, tam maliyetlerin(üretim maliyetleri ile üretim dışı maliyetleri de kapsayarak) ve tüm varlıların , üretim çevresinde sipariş maliyetlemeye bir geri dönüş olması muhtemel olmaktadır. Halen pek çok işletme tarafından kullanılmakta olan standart maliyetlemeye dayalı maliyet muhasebesi sistemleri, tam maliyetlemeye dayalı maliyet muhasebesi sistemleri ve safha maliyetlemeye dayalı maliyet muhasebesi sistemlerinin daha az rağbet görmesi beklenebilir. Gelecekteki maliyet muhasebesi sistemleri, her bir mamul için, farklı maliyet değişkenliği ve fiili maliyetler üzerine yoğunlaşacaktır.
3.FALİYET TABANLI MALİYETLEME YAKLAŞIMININ GELİŞİMİ VE TANIMI 7
3.1. FALİYET TABANLI MALİYETLEME YAKLAŞIMIN GELİŞİMİ
Son yıllarda üretim faaliyetleri ile ilgili yöneticiler için düzenlenen seminerlerde, maliyet muhasebesi konularına giren dergilerde yer alan çeşitli makale ve diğer yazılarda vurgulanmak istenen ana temalardan biri “geleneksel maliyet muhasebesi ile ilgili olarak yapılanların tümü yanlıştır” şeklindedir. Geleneksel maliyet muhasebesini bu denli eleştiren bu görüşler geleneksel maliyet muhasebesi ile ilgili olarak; yatırım projelerinin değerlenmesi, performans değerleme , mamul maliyetlemesi gibi mevcut yaklaşımlarda çeşitli problemleri ortaya koymaktadır. Bu problemler ise üretim sektöründe meydana gelen hızlı değişimlerden dolayı ortaya çıkmıştır. Bu konuda çaba harcayan kişilerin bu problemlerin çözümlenmesine yönelik olarak gösterdikleri tek hedef faaliyet tabanlı malyetleme yaklaşımı olmaktadır. Dolayısıyla, faaliyet tabanlı maliyetleme yaklaşımı maliyet yönetiminin bu yeni dünyasında önemli bir yer tutmuştur.
Bazı yazarlara göre faaliyet tabanlı maliyetleme yeni bir olay değildir ve bu kavram uzun yıllardan beri mevcuttur. Bu görüşler doğru olabilir fakat, faalite tabanlı maliyetleme zamanla değişmiş ve olgunlaşmıştır. Faaliyet tabanlı malyetlemenin geçirdiği aşamaları üç kuşak halinde ele almak mümkündür.
Birinci kuşak: Faaliyet tabanlı maliyetlemenin birinci kuşak dönemi son on yıl öncesine kadar geçirdiği aşamaları kapsar. O yıllara kadar hemen hemen tüm dünyada geleneksel maliyet muhasebesi sistemleri söz konusudur. Bu sistemlerin işleyişinde genel üretim maliyetlerinin dağıtılmasında çok az sayıda maliyet dağıtım anahtarı kullanılmıştır. Bu yıllara kadar “faaliyet tabanlı maliyet” kavramı henüz kullanılmaya başlanmaştır ve geleneksel maliyet muhasebesi sistemlerine göre daha karmaşık ve daha ayrıntılı olarak algılanmıştır. Bu döneme kadar geleneksel maliyet muhasebesi sistemleri ise daha ziyade finansal muhasebe amacına yönelik olarak kullanılmış ve stratejik amaçlara yönelik olarak yararlanılmıştır.
İkinci Kuşak : Faaliyet tabanlı muhasebe veya maliyet sistemi kavram olarak bu kuşakta yani 1980’li yılların başına doğru kendini hissettirmeye başlamıştır. Bu dönemin başında faaliyet tabanlı maliyetlemenin genel karakteristikleri ve geleneksel sistemlerden olan farklılıkları tanımlanmaya çalışılmıştır.Yine bu dönemde faaliyet tabanlı maliyetleme ile ilgili olarak genel bir yapının genelleştirilmediği, ortaya çıkan uygulamaların birbirinden farklı görünümlerde olduğu görülmektedir.Bu konuda yapılan çalışmalar, birinci kuşak döneminde de olduğu gibi kendini finansal muhasebe amacından kurtaramamıştır.
Üçüncü Kuşak: Faaliyet tabanlı maliyetleme kavramının günümüzdeki durumu ise üçüncü kuşak çalışmaları kapsamaktadır. Buna göre faaliyet tabanlı maliyetlemenin genel amaçları ve bu konuda geliştirilen sistemlerin genel yaklaşımları bugün tanımlanmış durumdadır. Dolayısıyla geleneksel maliyetleme sistemleri ile faaliyet tabanlı maliyetleme arasındaki farklar günümüzde daha iyi bir şekilde ortaya konabilmektedir. Faaliyet tabanlı maliyetlemenin günümüzdeki en önemli özelliği, faaliyet tabanlı maliyetlemenin yerine geçmek değil, karar verme fonksiyonun yerine getirilmesinde yöneticiler için yaralı bir araç olmasıdır.
Faaliyet tabanlı maliyet sisitemlerinin geliştirilerek uygulamasında ve bu sistemin popüleritesinin artmasında, Harvard Buusiness School profesörlerinden Robert S.Raplan, Robin Cooper, Porland State University profesörü Peter B.B.Turney ve Stanford University profesörü George Foster’in önemli katkıları olmuştur. Ayrıca faaliyet tabanlı maliyetlemenin yaygın bir şekilde kullanılmaya başlamasında işletmelerde kişisel bilgisayarların yaygın bir şekilde kullanılmalarına bağlıdır. Bu ise daha çok yaklaşık son on yılda kendini göstermiştir.
3.2. FAALİYET TABANLI MALİYETLEMENİN TANIMI
Son yıllarda mamul maliyeti önemli bir rekabet avantajı olmuş, buna bağlı olarak mamul maliyetlemesi tekniklerinde bazı yeni yöntemler geliştirilmiştir. Bunlardan en önemlisi Faaliyet Tabanlı Muhasebe veya Maliyet(Activity Based Accounting-Costing) yöntemidir. Faaliyet tabanlı maliyet yönteminin temel özelliği, herbir faaliyetle ilgili maliyet havuzlarının oluşturularak, endirekt maliyetlerin bu havuzlarda toplanması ve her bir maliyet havuzu ile ilgili maliyet dağiıtım anahtarlarının seşilmesidir. Doyasıyla bu yöntem, diğer iki veya çok aşamalı maliyetleme yöntemlerinin biraz daha geliştirilmiş şeklini oluşturmaktadır. Faaliyet tabanlı maliyetlemeden beklenen, herbir faaliyet ile ilgili maliyetlerin görünülebilirliğinin yükseltilmesini sağlamaktır.
Faaliyet tabanlı maliyet kavramı, başlangıçta stratejik amaçlara yönelik olarak geliştirilen bir mamul maliyetleme yöntemidir.Ancak nu yöntemi bünyesinde tesis eden işletmelerin bu yöntemi değişik amaçlara yönelik olarak da kullandıkları görülmektedir. Bu amaçlar arasında üretilebilirliğin tasarımlanması, üretim sürecinin tasarımlanması, genel üretim maliyetleri, değer analizleri ve performans değerleme yer almaktadır. Dolayısyla faaliyet tabanlı maliyetleme bir mamul maliyetleme yöntemi olmakla beraber faaliyetlerle ilgili geniş bir bilgi dizininin yer aldığı bir veri tabanıdır. Bu bilgiler yönetimin oldukça gereksinim duyduğu bilgilerdir. Bu özelliği ile faaliyet tabanlı muhasebe geniş bir persfektifle şöyle tanımlanabilir; faaliyet tabanlı maliyetleme, bir işletmeye ait faaliyetler ve mamuller ile ilgili veri tabanı oluşturan, işleyen ve onu koruyan bir bilgi sistemidir. Faaliyet tabanlı maliyetleme gerçekleştirilen faaliyetlere ait maliyetlerin mamullere yüklenmesinde çeşitli maliyet dağıtım anahtarları kullanır. Bu dağıtım anahtarları, mamullere ilgili faaliyet tüketimlerini yansıtır. Bir faaliyet tabanlı maliyet yöntemi yönetim tarafından hem mamullere hem de faaliyetlerle ilgili çeşitli amaçlar için kullanılır.”
4. FAALİYET TABANLI MALİYETLEMENİN ESASLARI
4.1. FAALİYET TABANLI MALİYET SİSTEMİNİN AMAÇLARI
İşletmelerin kar planlamasında temel koşul, satış hasılatıyla karşılaştırılacak olan toplam mamul ya da hizmet bileşimine ait maliyetlerin, sağlıklı bir biçimde saptanabilmesidir. Değişken maliyetleme yöntemi çerçevesinde yapılacak katkı payı analizleriyle bu soruna bir çözüm sağlanabilir. Ancak satış hasılatıyla değişken maliyetlerin karşılaştırılması şeklinde yapılan bu tür analizde, hangi mamullerin gerçekte ne derece karlı olduğu tam olarak hesaplanamaz. Buradaki temel sorun, GÜM içinde yer alan ve çeşitli mamullere dolaylı olarak yüklenen bazı maliyet türlerinin, dağıtım yöntemi ile ilgilidir.8 Yani Faaliyet tabanlı maliyet sistemleri daha çok üretim ya da üretim sürecinin sonunda elde edilen mamullerin maliyetine yükleme yolu ile aktarılan endirekt maliyetler ile ilgilidir.9
GüM’nin mamullere yüklenmesi geleneksel yaklaşımda; direkt işçilik saatleri, makine saatleri ve kullanılan direkt madde tutarları gibi hacim tabanlı yükleme anahtarları, endirekt maliyetlerin mamullere yüklenmesindeki temel ölçütleri oluşturmaktadır. Buna karşın, üretim hacmi, tüm GÜM türlerinin oluşumunda belirleyici durumunda değildir. Üretim hacminden çok, üretim süreçlerinin yapısı ve farklılıkları, endirekt maliyetlerin düzeyini belirleyen temel etken olabilir. Bu nedenle sağlıklı bir maliyet hesabı için, maliyet yerlerinden mamullere yükleme aşamasında maliyetlerin oluşumunu belirleyen etkenleri, en iyi şekilde temsil edecek ölçütlerin kullanılması zorunludur.
Bu noktada;
Çeşitli mamullere, hacim bazlı yüklendiği için hatalı maliyet hesaplamalarına neden olan maliyet türleri nelerdir?
Bu maliyet türlerinin mamullere daha sağlıklı biçimde yüklenmesi için nasıl bir yol izlenmelidir?
Sorularına yanıt bulmak, FTM’ nin ortaya çıkışını belirleyen temel amaçları yansıtır. Bu çerçevede; FTM yönteminin gerekliliği, geleneksel maliyet sistemlerinde, maliyetlerin mamullere yüklenmesi için kullanılan, hacim tabanlı anahtar nedeniyle ortaya çıkan yanlışların giderilebilmesi temel amacına dayanmaktadır.10 Bunun gerçekleşmesi için; yöneticiler, karlı, katma değeri yüksek stratejiler amaç edinmelidir, bu amaca uygun mamulleri tasarlamalıdır ve sürekli iyileşmeden kaçınmamalıdırlar. Sürekli iyileştirmede amaç üretim girdilerinde tasarruf, kalite yükseltme, maliyet azaltma verimlilik-moral ve yeterek artırma olmalıdır. Bu amaç için uygun stratejilere, tasarımlara, tasarruflara, bilinçli yöneticilere gerek vardır. 11
Bu amaçları FTM ve FTY sürecinde dört temel amaç şeklinde sıralarsak;
1) Düşük katma değere sahip, diğer bir ifadeyle de mamul ve hizmet üretiminde değer yaratmayan faaliyetlere ait maliyetleri ortadan kaldırmak ya da en düşük düzeye indirmek,
2) Karlılığı arttırmak üzere gerçekleştirilen katma değeri yüksek faaliyetlerin kolaylaştırılmasında, etkin ve verimli bir bilgi tabanı sağlamak,
3) Problemlerin temel nedenlerinin saptanmasını ve bu etkenlerin düzeltilmesini sağlamak.
4) Zayıf varsayımlar (kabullenmeler) ve yetersiz maliyet dağıtımından kaynaklanan yanlışlıkları ortadan kaldırmak.12
4.2. FTM’NİN UYGULAMA ALANLARI13
-Üretim, satın alma ve dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler kararları,
-Yeni üretim tekniklerinin değerlendirilmesi,
-Yeni mamul tasarımı ve mamul geliştirmesi,
-Sürekli iyileştirmeyi destekleyen bilgilerin üretilmesi,
-Başarı değerlemesi,
-Davranışsal değişim,
-Toplam üretim süresinin kısaltılması şeklindedir.
Bu uygulama alanlarında katlanılan fedakarlığın faydayı aşıp aşmaması üç faktöre bağlıdır,; İşletmenin bilgi sistemi, hataların maliyeti, mamul çeşitliliğidir. Üç faktörün optimizasyonu sonucu optimal maliyet sistemi oluşacak ve maliyetler minimize edilecektir.
Optimal faaliyet tabanlı maliyet sisteminin uygulanması için sistem tasarımı ve sistem analizi birlikte ele alınmalıdır. Sistem tasarımı, eskisinin yerine geçecek ya da ona bir yenilik katacak bir işletme sisteminin planlanması süreci olarak tanımlanır. Sistem analizi ise sistemin iyileştirilmesi için işletme olaylarının ve problemlerinin belirlenmesi ve yorumlanması sürecidir. Sistem tasarımı, analizi, kurulması ve işletilmesinde çalışmış olan personelin işletmedeki karşılıklı bağlantıları, kurulma nedenleri, ayrıntıları ile ilgili deneyimlerine gerek vardır. İşletmelerde bu deneyimler şu sistem uygulama aşamalarında kullanılabilir:
*Sistem geliştirme isteğinin doğuşu ve ön inceleme,
*Gereksinimlerin belirlenmesi ve yeni siteme ait sistem önerisini geliştirmesi,
*Yeni sistemin tasarımı ve bilgisayar programlarının geliştirilmesi,
*Geliştirilen sistemin denenmesi,
* Geliştirilen sistemin uygulanması.