Transkript
1 TÜRKİYE DE AMORTİSMAN MUHASEBESİ UYGULAMALARI Erkan KARAARSLAN 1.GİRİŞ Ülkemizde, amortisman kavramı çok farklı şekillerde tanımlanmaktadır. Amortisman, bir rantın, bir borcun, bir duran varlığın bölümlere ayrılarak parça parça bitirilmesi, sona erdirilmesi, akışının durdurulması, ödenmesi şeklinde tanımlanabilir. Bu çalışmada, maddi duran varlıklar ve maddi olmayan duran varlıklar için amortisman muhasebesi konusu, Genel Bütçeli Daireler ve Katma Bütçeli İdareler Muhasebe Yönetmeliği getirilen Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesi (TEDM) ile Türkiye Muhasebe Standartları (TMS), Sermaye Piyasası Kanunu (SPK) ve Vergi Usul Kanunu (VUK) açılarından karşılaştırmalı olarak açıklanmaya çalışılmıştır. 2.AMORTİSMANIN TANIMI
2 Amortisman, iktisat biliminde sermayenin kar ile yenilenmesi anlamında kullanılmaktadır. Bu kullanım ile iktisadi değerlerin, sermayenin korunması yoluyla ekonomiye yeniden kazandırılması amaçlanmaktadır. 1 Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinde Amortisman, bir varlığın maliyetinin, öngörülen hizmet süresi boyunca dönemlere dağıtılması şeklinde tanımlanmıştır. TMS-9 da Amortisman, bir varlığın öngörülen hizmet süresi boyunca artık değerinden sonraki elde edilme maliyetinin dönemlere dağıtılmasıdır. Dönem amortismanı, ilgili olduğu muhasebe döneminin gelirinden dolaysız veya dolaylı olarak indirilir şeklinde tanımlanırken, TMS- 8 de duran varlıklarda kullanılma ve teknolojik gelişmeler sonucunda eskime, yıpranma ve demode olma şeklinde beliren değer azalışlarıdır. Diğer bir ifade ile amortismana tabi tutarın hizmet süresine sistemli bir biçimde dağıtımıdır şeklinde tanımlanmıştır. Vergi Usul Kanunu nun tarih ve 2791 sayılı Kanunun 6. maddesi ile değişik Amortisman Mevzuu başlıklı 313. maddesinde, amortisman ile ilgili, İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, (bunlar; 1.Gayrimenkullerin mütemmim cüzleri ve teferruatı; 2. Tesisat ve makinalar; 3. Gemiler ve diğer taşıtlar; 4. Gayrimaddi haklardır.) alet, edevat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin, Bu Kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder. şeklinde bir tanımlamaya gidilmiştir. Sermaye Piyasası Kanununda, duran varlıklarda, kullanımdan belli bir sürenin geçmesinden ve teknolojik gelişmeler nedeniyle varlığın demode olmasından dolayı ortaya çıkabilecek eskime, yıpranma ve tükenme şeklindeki değer kayıplarını dikkate alarak, duran varlıkların faydalı ömürlerini tahmin etmek ve bu süre içinde söz konusu varlıkların elde etme maliyetini gider olarak muhasebeleştirmektedir. (Seri:XI, No:1, Madde 38), 2 şeklinde amortisman tanımlanmaktadır. 3.AMORTİSMANA TABİ MADDİ VE MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIKLAR TMS-9 da amortismana tabi varlıklar, standardın 3. maddesinin b bendinde sayılmıştır. Buna göre amortismana tabi varlıklar, a-birden fazla muhasebe döneminde kullanılması beklenen, b-sınırlı bir hizmet süresi olan, c-bir işletme tarafından mal ile hizmet üretim ve tedarikinde, işletme içi genel yönetim amaçları için elde tutulan varlıklardır. 8 no'lu TMS'de amortismana tabi varlıkların isimleri ayrıntılı bir şekilde sunulmuştur. Bununla birlikte standardın 25. Maddesine göre, "arsa ve binalar birlikte alınsalar dahi nitelikleri farklı olduğundan ayrı hesaplarda muhasebeleştirilir. Arsa ve araziler sınırsız bir ömre sahip olduklarından amortismana tabi tutulmazlar. Binaların sınırlı ömürleri olduğundan amortismana tabi tutulurlar. Binanın üzerinde bulunduğu arsa değerindeki artış, binanın hizmet süresinin belirlenmesini etkilemez." Muhasebe yazını ve uygulamasında çok önceden beri varolan bu uygulama 8 no'lu TMS ile de pekiştirilmektedir. Başka bir deyişle, arsa ve araziler amortisman uygulaması dışında tutulmakta, buna karşın binalar amortisman uygulamasına tabi olmaktadır. 3 Vergi Usul Kanununda ise duran varlıklardan amortismana tabi olanlar söz konusu Kanunun 313. maddesinde genel bir çerçeve çizilerek belirtilmiş, 269. maddede ise amortismana tabi diğer 1 Güvemli Oktay, Amortismanlar, Yeniden Değerleme ve Uygulamaları (2. Baskı) (İstanbul: Proje Danış A.Ş. Yayını, Yayın No:2 1998), 3. 2 Doç. Dr. Zeki Doğan, Türkiye Muhasebe Standartları, Sermaye Piyasası Kanunu ve Vergi Usul Kanunu Açısından Amortisman Muhasebesi, Muhasebe ve Denetime Bakış Dergisi, yıl.4 sayı.12 (Nisan 2004):3 3 Yard. Doç. Dr. Feriştah SÖNMEZ, 8 nolu Türkiye Muhasebe Standardı Kapsamında Yer Alan Maddi Duran Varlıklar (UMS-16 ile Karşılaştırmalı Olarak),
3 varlıklar sıralanmıştır. Bu nedenle amortisman konusuna giren duran varlıkları detaylandırmakta fayda vardır. VUK un 313 ve 269. maddeleri hükümlerine giren amortismana tabi iktisadi kıymetler şunlardır. -Gayrimenkuller, -Gayrimenkullerin mütemmim cüzleri ve teferruatı, -Tesisat ve makinalar, -Gemiler ve diğer taşıtlar, -Gayrimaddi haklar, -Alet, edevat ve mefruşat, -Demirbaş eşya, -Sinema filmleri, Bununla birlikte, VUK un 314. maddesinde Boş arazi ve boş arsalar amortismana tabi değildir. Ancak : 1. Tarım işletmelerinde vücuda getirilen meyvalık, dutluk, fındıklık, zeytinlik ve güllüklerle incir bahçeleri ve bağlar gibi tarım tesisleri; 2. İşletmede inşa edilmiş olan her nev'i yollar ve arklar; amortismana tabi tutulur. denilmektedir. Vergi Usul Kanununda maddi olmayan duran varlıklar ile özel tükenmeye tabi varlıklarında amortismana tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Ancak, bu varlıklar için amortisman yerine itfa payı ve tükenme payı kavramları kullanılmaktadır. Vergi Usul Kanunu, bir duran varlığın amortismana tabi olabilmesi için, daha çok vergi alınması ve vergi kaybı ortaya çıkmaması kaygılarıyla, muhasebe standartları içerisinde yer almamasına rağmen bazı şartları aramaktadır. Bu şartlar -Duran varlığın işletmede bir yıldan fazla kullanılabilmesi, -Duran varlığın yıpranma, aşınma ya da değerden düşmeye maruz bulunması, -Duran varlığın envantere kayıtlı olması, -Duran varlığın belirli bir tutarın üzerinde olması, -Taşınmazlar gibi değerlenen varlık olmasıdır. 4 SPK da ise; amortismana tabi varlıklar ismen tek tek belirtilmemiştir. Bununla birlikte maddi duran varlıklar ve maddi olmayan duran varlıkların amortismana tabi olduğu belirtilmiştir. SPK da duran varlığın, amortismana tabi olabilmesi için, işletmelerde bir yıldan fazla kullanılması ve sınırlı bir ömre sahip olması gerekmektedir. Bunun dışında amortismana tabi olmayla ilgili herhangi bir şart bulunmamaktadır. SPK da boş arazi ve arsalar amortismana tabi tutulmamaktadır. Ancak tarım işletmelerindeki meyvalık, dutluk, fındıklık, zeytinlik ve güllüklerle incir bahçeleri ve bağlar gibi tarım tesisleri; işletmede inşa edilmiş olan her nev'i yollar ve arklar; amortismana tabi tutulmaktadır. VUK da boş arazi ve boş arsalar amortismana tabi değildir SPK da ise boş arazi ve arsalar amortismana tabi tutulmamaktadır. Burada boş kelimesinin özellikle kullanılmasından şu sonuç çıkmaktadır; ileride bu arsa veya arazilerin üzerine bina veya tesis kurulduğunda arsaların maliyeti bu bina veya tesislere ilave edilerek toplam değer üzerinden amortisman uygulanabilir. 5 Üzerine bina inşa edilen bir arsanın maliyeti, inşaatın bitimiyle beraber Binalar hesabına eklenmelidir. Bu her şeyden önce muhasebe tekniği bakımından gereklidir. Nitekim bu işlemin yapılmaması durumunda hesaplarda boş bir arsa varmış görüntüsü verecektir. 4 Doç. Dr. Zeki Doğan, sayfa:5 5 Dr. Hüseyin Ali Kutlu, Üzerine Bina İnşa Edilen Arsalarda Amortisman, Yaklaşım Dergisi, sayı.127 (Temmuz 2003): 144.
4 Her ülkede olduğu gibi Türkiye de de vergi idaresinin işletmelerdeki ekonomik hareketleri izlemesini ve onlardan elde edebileceği vergi konusunda bazı düzenlemelerde bulunmasını doğal kabul etmek gerekir. Bu çerçevede çıkan yasalar ile onlara ilişkin açıklayıcı tebliğlerin muhasebe uygulamasını etkilemesi de kaçınılmaz olmaktadır. Bu başlangıçta henüz kural ve ilkelerden yoksun, meslek olarak yasası ve örgütü bulunmayan muhasebeye önemli katkıları olmuştur. 6 Bu süreçte meslek güvencesine kavuşmamış muhasebecilerin yaptırım gücü yüksek vergi mevzuatını kendisi için tek rehber kabul etmesi birazda işletme sahiplerinin muhasebeden başkaca bir beklentilerinin bulunmamasından kaynaklanmıştır. Giderek bilimsel çalışmalara dayalı kural ve ilkelerle tanışan ve bir meslek yasasıyla örgütüne kavuşan muhasebecinin ise artık geçmişin alışkanlıklarından uzaklaşması gerekmektedir. Zira rekabete dayalı ekonomik kalkınma yarışmasında muhasebecilerin vergi ile ilgili bilgiler dışında bilgilerde üretme görev ve sorumlulukları vardır. Netice olarak Maliye Bakanlığından verilen muhasebeye ilişkin talimatların bilimsel muhasebe kuralları çerçevesinde yeniden gözden geçirilmesi gerekmektedir. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinde amortismana tabi varlıklar, bir yıldan fazla kullanılabilen ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz kalan maddi duran varlıklardır. Amortismana tabi varlıklar; a-birden fazla muhasebe döneminde kullanılması beklenen, b-sınırlı bir hizmet süresi olan, c-bir kamu idaresi tarafından mal ile hizmet üretim ve tedarikinde kullanılan ve/veya kurum içi genel yönetim amaçları için elde tutulan varlıklardır. TEDM de Arazi ve arsalar, yapılmakta olan yatırımlar ve yatırım avansları amortismana tabi değildir. denilmektedir. Bu ifadeden tüm arazi ve arsaların amortismana tabi olmadığı sonucu çıkarılmaktadır. Bu ifadenin boş arazi ve boş arsalar, yapılmakta olan yatırımlar ve yatırım avansları amortismana tabi değildir. şeklinde düzeltilmesi ve üzerine bina inşa edilen bir arsanın maliyetinin, inşaatın bitimiyle beraber Binalar hesabına eklenmesi gereklidir. Nitekim bu işlemin yapılmaması durumunda Devlet hesaplarında boş bir arsa varmış görüntüsü ortaya çıkmaktadır. 4.AMORTİSMANA TABİ DEĞER Türkiye Muhasebe Standardı-9 da, Amortismana tabi değer; amortismana tabi varlığın tarihi maliyetinden veya finansal tablolarda tarihi maliyeti yerine kullanılan değerden tahmini artık değerinin düşülmesi sonucu elde edilen tutardır. Artık değer ise, TMS 8 in 3. maddesinde, bir varlığın hizmet süresi sonunda, tahmini elden çıkarma giderlerini düştükten sonra işletmenin bu varlıktan elde etmeyi beklediği net tutar olarak tanımlanmakla birlikte TMS 9 un 10. maddesinde Bir varlığın artık değeri genellikle önemsizdir ve amorti edilebilecek tutarın hesaplanmasında dikkate alınmayabilir. denilmektedir. Ayrıca, TMS 9 un 5. maddesinde Her muhasebe döneminde amortismana tabi varlığın piyasa değerindeki artış ne olursa olsun bu varlığın amortismana tabi değeri üzerinden amortisman gideri ayrılır ve muhasebe kayıtlarına yansıtılır. hükmü getirilmiştir. Vergi Usul Kanununda, duran varlıkların amortismana tabi değerleri maliyet bedelidir. Maliyet bedeli ise, ekonomik değeri olan bir varlığın elde edilmesi veya değerinin artırılması nedeniyle yapılan ödemeler ile bunlara ilişkin tüm harcamalar toplamını ifade etmektedir. Sermaye Piyasası Kanununda ise amortismana tabi değer olarak duran varlıkların elde etme maliyeti kabul edilmiştir. Elde etme maliyeti, varlıkların satın alma üretim veya inşa maliyetini ifade etmektedir. SPK da da artık değer amortisman hesaplanmasında dikkate alınmamaktadır. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinde, açıkça bir amortismana tabi değer tanımlaması yapılmamıştır. Ancak Amortismana tabi bir varlığın, maliyet bedeli, varlığın hizmet süresi boyunca 6 Prof. Dr. Mehmet Sayarı, Muhasebe Vergi Yasalarının Vesayetinden Kurtarılmalı, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, cilt.1 sayı.1 (Nisan 1999): 65.
5 her muhasebe döneminde sistemli bir şekilde dağıtılır. hükmünden amortismana tabi değer olarak maliyet bedelinin dikkate alınacağı anlaşılmaktadır. Maliyet bedeli ise, bir varlığın satın alınması, üretilmesi veya değerinin artırılması için yapılan harcamaların veya verilen kıymetlerin toplamı şeklinde tanımlanmıştır. Ayrıca, diğer düzenlemelerden farklı olarak TEDM de Maddi duran varlıklar, yeniden değerlemenin yapıldığı hesap döneminde, yeni değerleri üzerinden amortismana tabi tutulur. hükmü getirilmiştir. 5.AMORTİSMAN YÖNTEMLERİ Türkiye Muhasebe Standardı 9 da amortisman ayırmada kullanılabilecek yöntemler tek tek sayılmamıştır. 8 no'lu TMS'nin 26. Maddesi amortisman yöntemlerinden sözetmektedir. İlgili maddede konu edilen amortisman yöntemleri muhasebe yazını ve uygulamasında çok önceden beri varolan yöntemlerdir. Bu konuda 8 no'lu Standart yeni bir yöntem getirmemiştir. 26.maddeye göre, Bir varlığın amortismana tabi tutulmasında değişik amortisman yöntemleri uygulanabilir. Bu yöntemler eşit tutarlar yöntemi, hızlandırılmış amortisman yöntemi ve üretim miktarını baz alan yöntemleri kapsar. Eşit tutarlar amortisman yönteminde, varlığın hizmet süresi boyunca, her yıl sabit bir tutar amortisman olarak ayrılır. Hızlandırılmış amortisman yöntemlerinden azalan bakiyeler yönteminde varlığın hizmet süresi boyunca her yıl azalan tutarlarda amortisman ayrılır. Üretim miktarını baz alan yöntemlerde varlığın beklenen kullanımı ya da çıktısı esas alınarak amortisman ayrılır. Uygulanacak yöntem varlığın ekonomik yararlarının kullanılma biçimine göre seçilir ve bir dönemden diğerine ekonomik yararlarının kullanılma biçimlerinde bir değişiklik olmadığı sürece, tutarlı olarak uygulanır. Sermaye Piyasası Kanunu nda, işletmeler normal amortisman yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve diğer amortisman yöntemlerinden herhangi birini istedikleri gibi seçebilirler. Ancak, kuruluş ve örgütlenme giderlerinin, araştırma ve geliştirme giderlerinin, yararlanma süreleri belli olmayan hakların ve şerefiyelerin 5 yılda eşit taksitlerle itfa edileceği belirtilmektedir. Buradan bu itfa paylarının hesaplanmasında normal amortisman yönteminin kullanılacağı anlaşılmaktadır. SPK da seçilen amortisman yönteminin sürekliliği genel olarak kabul edilmekle birlikte makul gerekçelerle amortisman yönteminin değiştirilebileceği de hüküm altına alınmıştır. Vergi Usul Kanununda 3 amortisman yönteminin kullanılmasına cevaz verilmektedir. Bu yöntemler aşağıda belirtilmektedir. -Normal amortisman yöntemi, -Azalan bakiyeler yöntemi, -Fevkalade amortisman yöntemi, Mükellefler, bu üç yöntemden herhangi birini amortisman ayırmada serbestçe seçme ve kullanma hakkına sahip değildir. Vergi Usul Kanununa göre azalan bakiyeler yöntemini kullanma hakkına sadece bilanço esasına göre defter tutan mükellefler sahiptir. Mükelleflerin fevkalade amortisman yönteminden yararlanmasında ise VUK 317. maddesinde belirtilen şartlar aranmaktadır. VUK 317. maddesinde; 1.Yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden; 2. Yeni icatlar dolayısıyla teknik verim ve kıymetleri düşerek tamamen veya kısmen kullanılmaz bir hale gelen; 3. Cebri çalışmaya tabi tutuldukları için normalden fazla aşınma ve yıpranmaya maruz kalan; Menkul ve gayrimenkullerle haklara, mükelleflerin müracaatları üzerine ve ilgili bakanlıkların mütalaası alınmak suretiyle, Maliye Bakanlığınca her işletme için işin mahiyetine göre ayrı ayrı belli edilen "Fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri" uygulanır. denilmektedir. VUK da başlangıçta uygulanan amortisman yönteminin değiştirilmesine izin verilmemiştir. Sadece azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman ayırmaktan normal amortisman yöntemine göre amortisman ayırmaya bir kez geçişe izin verilmektedir. Bu durumda normal amortisman yöntemi ile
6 amortisman ayırmayı seçen mükellef, amortisman yöntemini değiştiremeyecektir. Azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman ayırmaktan normal amortisman ayırma yöntemine geçilmesi durumunda durum beyannameler ve ekli bilançolarda belirtilmelidir. Vergi Usul Kanununda, maddi duran varlıklar için getirilen bu hükümler, maddi olmayan duran varlıklar içinde geçerli olmasına rağmen, özel tükenmeye tabi varlıklarda geçerli değildir. Maddi olmayan duran varlıklarda sadece normal amortisman yöntemi kullanılabilecektir. Örneğin maddi olmayan duran varlıklar içerisinde yer alan özel maliyetler bedelleri kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilmekte yani normal usulde amortisman ayrılmaktadır. Maddi duran varlıklar için uygulanan amortisman yönteminin dönemsel olarak gözden geçirilmesi, bu varlıkların beklenen ekonomik yararlarının kullanma biçiminde değişiklik gözlenmesi halinde, uygulanan amortisman yöntemini değiştirmek ve bu değişikliğe göre cari ve gelecek dönem giderlerinin düzeltilmesi gerektiği, 8 nolu TMS de belirtilmiştir. Ancak, yukarıda da belirtildiği gibi, VUK un mükerrer 320. maddesi ile standardın aksine amortisman yöntemi değiştirmeyle ilgili kısıtlamalar getirilmiştir. Söz konusu maddede,... 2-Bir iktisadi değer üzerinden normal amortisman usulüne göre amortisman ayrılmasına başlandıktan sonra bu usulden dönülemez. 3-Bir iktisadi değer üzerinden azalan bakiyeler usulüne göre amortisman ayrılmaya başlandıktan sonra normal amortisman usulüne geçilebilir. Bu suretle usul değiştirenler keyfiyeti beyannamelerinde veya eski bilançolarda belirtmeye mecburdurlar. Kabul edilen yeni usul bu bildirimin yapıldığı beyannamenin taalluk ettiği dönemden itibaren nazara alınır. Bu takdirde henüz yok edilmemiş olan değer kısmı, bakiye amortisman süresine bölünmek suretiyle eşit miktarlarla yok edilir. denilmektedir.. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinde, amortisman süresi, kıymetlerin varlık hesaplarına dahil olduğu yıldan başlar. Uygulanacak amortisman süre, yöntem ve oranları maddi duran varlık çeşitlerine göre Bakanlıkça belirlenir. denilmektedir. Bu hükümden de anlaşılacağı gibi Genel Bütçeli Daireler ve Katma Bütçeli İdareler Muhasebe Yönetmeliği nde amortisman süreleri, amortisman yöntemi ve amortisman oranları belirlenmemiştir. Bunların daha sonra Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğünce belirleneceği hüküm altına alınmıştır. Bu doğru bir yaklaşımdır. Maddi ve maddi olmayan duran varlıkların her birisinin hizmet sürelerinin tespit edilmesi ve bunlar için amortisman yönteminin ortaya konulmasının, Genel Bütçeli Daireler ve Katma Bütçeli İdareler Muhasebe Yönetmeliği içerisinde olması mümkün değildir. Bunlarla ilgili detaylı çalışmaların yapılarak bir tebliğ ile durumun ortaya konulması düşüncesi doğru bir düşüncedir. Yönetmelikte maddi duran varlıklar için; Amortismana tabi olup, yangın, deprem, su basması gibi afetler neticesinde değerini tamamen veya kısmen kaybeden; varlıklar için ilgili kurumların müracaatları üzerine Bakanlıkça ayrı ayrı belli edilecek "fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri" uygulanabilir şeklinde; maddi olmayan duran varlıklar içinse Amortismana tabi olup değerini tamamen veya kısmen kaybeden; maddi olmayan duran varlıklar için ilgili kurumların müracaatları üzerine Bakanlıkça ayrı ayrı belli edilecek "fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri" uygulanabilir. şeklinde hüküm getirilmiştir. Yönetmelikte anılan bu durumların ortaya çıkması halinde fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetleri uygulanabilecektir. Bilindiği üzere genel bütçeli daireler ve katma bütçeli idarelerde 2004 yılı başından itibaren, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun ve tahakkuk esasına göre oluşturulmuş, sağlıklı işleyen bir muhasebe sistemi kurulmaya çalışılmaktadır. Kurulan muhasebe sistemi, taşınır ve taşınmaz mallarla iç ve dış borçlar dahil, kamu hizmetlerinin üretiminde kullanılan kaynakların tümünü kapsamaktadır. Hazırlanan ve yürürlüğe konulmuş olan, Genel Bütçeli Daireler ve Katma Bütçeli İdareler Muhasebe Yönetmeliği yıllık mali tablolar ile ara mali tabloları, gelir ve giderlerin karşılaştırılmaları ve analizleri de dahil olmak üzere yönetsel kararlar vermekte kullanılan diğer ara mali verileri üretmeye muktedir ve kamu hizmetlerinin maliyetlerinin hesaplanabilmesine elverişlidir. 7 7 Erkan Karaarslan, Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinde Başlangıç Kayıtları, Mali Kılavuz Dergisi, sayı.23 (Ocak 2003): 65.
7 Maliye Bakanlığı Muhasebat Genel Müdürlüğü Devlet hesaplarında yer alan maddi ve maddi olmayan duran varlıklar için uluslar arası standartlara uygun bir hizmet süresi tanımı yapmalı ve bunlar için bir amortisman yöntemi belirlemelidir. Kanaatimce varlıkların hizmet sürelerinin belirlenmesinde çok hassas davranılarak gerçeğe yakın belirlemeler yapılmalı ancak amortisman yöntemlerinin belirlenmesi konusunda aynı hassasiyet gösterilmemelidir. Fevkalade ekonomik ve teknik amortisman nispetlerinin uygulanacağı durumlar hariç olmak üzere maddi ve maddi olmayan varlıklar için normal amortisman yöntemi ile amortisman ayrılmalıdır. Maddi ve maddi olmayan duran varlıkların her birisi için gerçeğe uygun evrensel olarak kabul edilebilir bir hizmet süresi tanımı yapılması (varlıklar için ekonomik ömür yerine hizmet süresi kavramı bilerek ve özellikle kullanılmaktadır. Ekonomik ömür hizmet süresinde fazla olabilir ama varlığın Devlet açısından hizmet süresi tamamlanmışsa artık bunun maddi ve maddi olmayan duran varlıklar içerisinden çıkarılması gerekecektir.) hazırlaması gereken söz konusu tebliğin en sıkıntılı yanını oluşturacaktır tarihinde yayınlanan Devlet Muhasebesi Genel Yönetmeliğinin Amortismana tabi varlıkların kullanım sürelerinin değişmesi Başlıklı 116. maddesinde TMS-8 e paralel olarak Amortismana tabi varlıkların kullanım süreleri belli aralıklarla yeniden gözden geçirilir ve eğer kullanım süreleri başlangıçta yapılan tahminden kayda değer şekilde farklı ise, amortisman hesaplama süresi mevcut ve gelecek dönemleri içerecek şekilde yeniden belirlenir. hükmü getirilmiştir. Devlet muhasebesinde, muhasebe tekniği açısından çok doğru bir düzenleme yapılmıştır. Söz konusu hükmün Devlet Muhasebesinin revizyon çalışmalarında korunması ve Genel Bütçeli Daireler ve Katma Bütçeli İdareler Muhasebe Yönetmeliği e aktarılması gerekmektedir. 6.AMORTİSMAN SÜRE VE ORANLARI Türkiye Muhasebe Standardı-9 a göre Amortisman, bir varlığın öngörülen hizmet süresi boyunca artık değerinden sonraki elde edilme maliyetinin dönemlere dağıtılmasıdır. Hizmet süresi; i- Amortismana tabi varlığın işletme tarafından kullanılması beklenen dönemdir; veya ii- İşletme tarafından varlıktan elde edilmesi beklenen üretim birimi veya benzeri birim sayısıdır. Hizmet süresinin saptanması ile ilgili TMS 9 un 6. maddesinde Amortismana tabi bir varlığın tahmini hizmet süresi aşağıdaki unsurlar göz önünde bulundurularak saptanır: a) Beklenen fiziki aşınma ve yıpranma, b) Demode olma ve teknolojik yıpranma, c) Varlığın kullanımındaki yasal veya diğer sınırlamalar. Hizmet süresi amortismana tabi varlığın kullanıma hazır olduğu tarihte başlar. denilmektedir. Amortismana tabi varlıkların veya varlık gruplarının hizmet süreleri dönemsel olarak gözden geçirilir ve beklentiler önceki tahminlere göre önemli farklılıklar gösteriyorsa, cari ve gelecek dönemler için amortisman oranlarında düzeltmeler yapılır. Değişikliğin yer aldığı muhasebe döneminde değişikliğin etkisi açıklanır. (TMS-9 Madde 7) Amortismana tabi varlığın veya amortismana tabi varlık grubunun ömrünün tahmin edilmesi, esasında benzer varlıklara ilişkin uygulamaların sonuçlarına dayandırılır. Yararlanılacak uygulamaların yeterli olmaması nedeniyle, yeni bir teknoloji kullanan veya yeni bir mamulün veya bir hizmetin üretiminde kullanılan varlıkların hizmet süresinin tahmin edilebilmesi zordur. Ancak bu tahminin yapılması yine de gereklidir. (TMS-9 Madde 8) Bir işletme için amortismana tabi varlığın hizmet süresi, fiziki ömründen daha kısa olabilir. Fiziki aşınma ve yıpranmaya ek olarak varlığın kullanıldığı vardiya sayısı, işletmenin tamir ve bakım programı gibi kullanılma biçiminden doğan unsurlar yanında, diğer unsurlar da dikkate alınır. Bu unsurlar, teknolojik değişmeler veya üretim yöntemlerindeki gelişmelerden kaynaklanan eskime, ürettiği mal ve hizmetlere ilişkin pazar talebindeki değişmelerden kaynaklanan eskime ve kiralanan varlığın kira süresinin dolması gibi yasal sınırlamaları kapsar. (TMS-9 Madde 9)
8 Türkiye Muhasebe Standardında, amortisman süresi ve amortisman oranları, maddi duran varlıklarda hizmet süresine, maddi olmayan duran varlıklarda sözleşme süresine veya 5 yıllık süreye, özel tükenmeye tabi varlıklarda ise imtiyaz süresine veya üretim miktarına göre belirlenmektedir. 8 Standartla getirilen hizmet süresi kavramı, varlığın işletmeye sağlaması beklenen yararına göre tanımlanmaktadır. Hizmet süresi, bazı durumlarda varlığın ekonomik ömründen kısa olabilir. 9 Ancak, amortisman konusunda uygulamada hakim olan anlayış Vergi Usul Kanunu nun hükümlerinden kaynaklanmaktadır. Bu hükümler varlığın ne hizmet süresiyle ne de ekonomik ömrüyle çok yakından ilgili değildir. Vergi Usul Kanunu nda amortisman süresi 320. maddede açıklanmıştır. Amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Bu sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamı uygulanan nispete bölünür. (1/amortisman oranı) Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir. Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz. Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir. Maddi olmayan duran varlıklarda sözleşme süresine veya 5 yıllık süreye göre amortisman ayrılmaktadır. Ancak özel maliyetlerde eğer belirli ise kira süresine, haklarda anlaşma süresi belirli ise anlaşma süresine, göre amortisman ayrılmaktadır. Özel tükenmeye tabi varlıklarda ise imtiyaz süresine veya üretim miktarına göre amortisman süre ve oranları belirlenmektedir. Enflasyon Muhasebesinin Uygulanmasını sağlayacak olan tarih ve 5024 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu nda bir takım değişiklikler yapılmıştır. Bu değişikliklerden amortisman muhasebesini ilgilendirenler; Madde Normal Amortisman Mükellefler amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır. Mükerrer Madde Azalan Bakiyeler Usulüyle Amortisman Enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde, üzerinden amortisman ayrılacak değer, amortismana tabi iktisadi kıymetin düzeltilmiş değerinden daha evvel ayrılmış olan amortismanların toplamının taşınmış değerleri indirilmek suretiyle tespit edilir 2. Bu usulde uygulanacak amortisman oranı normal amortisman oranının iki katıdır. 3. Bu usulde amortisman süresi normal amortisman nispetlerine göre hesaplanır. Bu sürenin son yılına devreden bakiye değer, o yıl tamamen yok edilir. Geçici Madde tarihli bilançoda yer alan parasal olmayan kıymetler aşağıdaki hükümlere göre, bu maddede hüküm bulunmayan hallerde ise Vergi Usul Kanununun bu Kanunla değişik mükerrer 298 inci maddesinde yer alan hükümlere göre düzeltilir: a) Düzeltme işlemi, Türkiye geneli için hesaplanan toptan eşya fiyatları genel endeksi göz önünde bulundurularak Maliye Bakanlığınca belirlenen düzeltme katsayıları kullanılarak yapılır. Düzeltme işlemi 1970 yılından itibaren uygulanır. Bu yıldan önce aktif ve pasife giren kalemler 1970 yılında girmiş kabul edilir. 8 Doç. Dr. Zeki Doğan, age 8 9 Doç. Dr. Hüseyin Tokay, Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varlıklarla İlgili Türkiye Muhasebe Standartlarının Muhasebe Uygulamaları ve İlgili Vergi Yasaları İle Karşılaştırılması, Muhasebe ve Bilim Dünyası Dergisi, cilt.1 sayı.1 (Nisan 1999): 45.
9 ... (Ek : 3 numaralı bent ; 31/07/ /11.md) 3) Reel olmayan finansman maliyetinin tevsik edilebilir olması halinde de (1) numaralı alt bentte belirtilen yöntem kullanılabilir. Amortisman süresi bitmemiş olan kıymetlere ilişkin maliyet veya alış bedelinden düşülen reel olmayan finansman maliyetinden amortisman ayrılmamış tutar, 2004 ve sonraki dönemlerde, beş yılda ve eşit taksitte dönem kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınır. d) Birikmiş amortismanlar, ait oldukları kıymetin bilanço tarihindeki değerinde düzeltme sonrasında ortaya çıkan artış oranı dikkate alınarak düzeltilir.... g) tarihli bilançonun düzeltilmiş aktif toplamından düzeltilmiş sermaye, düzeltilmiş hisse senetleri ihraç primleri ve düzeltilmiş hisse senedi iptal karları ile borç toplamının çıkarılması sonucu bulunan fark, geçmiş yıllar kar/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl karı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl zararı ise zarar olarak kabul edilmez.... (Ek Cümle: h bendi ; 31/07/ /11.md) Ancak bu şekilde düzeltme yapanlar, bu Kanuna göre ayrılabilecek tutardan fazla amortisman veya karşılık ayıramaz. ı) Yıllara sari inşaat ve onarma işlerine ait maliyet ve istihkak tutarları ile ilgili olarak tarihinde oluşan düzeltme farkları işin bitiminde kar/zarar tutarının tespitinde dikkate alınmaz. j) 2004 yılı hesap döneminden itibaren ilk defa bilanço esasına geçen mükellefler bu maddede yer alan esaslara göre düzeltme yaparlar.... (Ek : Ek I bendi ; 31/07/ /11.md) l) Bu madde uyarınca düzeltilen kalemlerin elden çıkarılması halinde, bunlara ilişkin enflasyon düzeltme farkları maliyet bedeli addolunur. Şu kadar ki, amortismana tabi olmayan kıymetlerin düzeltilmiş değerinin altında bir bedelle satılması halinde, düzeltilmiş değerle düzeltme öncesi değer arasındaki farka isabet eden zarar, gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde dikkate alınmaz. Geçici Madde 26 Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce aktife giren iktisadi kıymetler hakkında aktife alındıkları yılda yürürlükte olan sürelere göre amortisman ayrılmasına devam olunur. Sermaye Piyasası Kanunu nda ise amortisman süresi, varlıkların faydalı ömürlerine göre işletmeler tarafından gerçekçi bir şekilde serbestçe belirlenmektedir. Çeşitli nedenlerle değişikliklerin ortaya çıkması durumunda, amortismana tabi tutulmuş tutarları, saptanan yeni sürede itfa edilmektedir. Ancak, kuruluş ve örgütlenme giderleri, araştırma ve geliştirme giderleri, yararlanma süresi belirli olmayan haklar ve şerefiye 5 yıllık sürede eşit taksitlerle itfa edilecektir. 7.AMORTİSMAN MUHASEBESİ Amortismanların direkt yöntemle muhasebeleştirilmesinde amortismanlar ilgili varlığın doğrudan değerinden düşülmektedir. Böylece aktif toplamı azaltılmaktadır. Amortismanların endirekt yöntemle muhasebeleştirilmesinde ise varlığın aktif değerinde bir değişme olmamakta, buna karşın hesaplanan amortisman pasifte ayrı bir karşılık hesabında tutulmaktadır. Türkiye Muhasebe Standardı 8 ve 9 da amortismanların muhasebeleştirilmesine ilişkin detaylı düzenlemeler mevcut değildir. Ancak standartta endirekt yöntem benimsenmiştir. TMS-8'in 22. maddesi uyarınca; Amortismana tabi duran varlıklar ile özel tükenmeye tabi varlıklar hizmet süresi boyunca sistemli bir şekilde amortismana tabi tutulur. Uygulanan amortisman yöntemi işletme tarafından kullanılan varlığın ekonomik yararlarının kullanılma biçimini yansıtmalıdır. Amortisman gideri diğer bir varlık kaleminin maliyetini oluşturmadıkça dönem gideri olarak muhasebeleştirilir.
10 1 no'lu TMS (Finansal Tabloların Sunuluşu) madde 51'e göre, bilançoda duran varlıklar grubunda yer alan maddi duran varlıklar ile maddi olmayan duran varlıkların maliyetini çeşitli dönem maliyetlerine yüklemek amacıyla her dönem ayrılan amortismanların birikmiş tutarları ayrıca bilançoda gösterilir. Vergi Usul Kanunu nun Amortisman Hesapları, Başlıklı 321. maddesinde, Bu bölüm gereğince hesaplanan amortismanların, hesaplarda ayrıca gösterilmek şartiyle ilgili bulundukları değerlerden doğrudan doğruya indirilmesi veya pasifte ayrı bir karşılık hesabında toplanması caizdir. denilmektedir. Görüldüğü gibi, VUK amortismanların muhasebeleştirilmesi için mükellefleri serbest bırakmış hem doğrudan hem de endirekt yöntemin kullanabileceğini hükme bağlamıştır. Sermaye Piyasası Kanunu da amortismanların muhasebeleştirilmesinde endirekt yöntemi seçmiştir. Tahakkuk Esaslı Devlet Muhasebesinde de hesap planı içerisinde doğru bir şekilde 257- Birikmiş Amortismanlar Hesabı açılarak endirekt yöntem benimsenmiştir. Birikmiş amortismanlar hesabının işleyişinin anlatıldığı Genel Bütçeli Daireler Katma Bütçeli İdareler Muhasebe Yönetmeliği nin 167. maddesinin Alacak 1. maddesinde Maddi duran varlıklar hesapları için ayrılan amortisman tutarları yıl sonunda bu hesaba alacak, 700-Giderler Hesabına borç kaydedilir. denilmiştir.