GİRİŞ
Vergi kaçakçılık usulleri çok farklı şekillerde olması nedeniyle, aşağıda ayrıntılı olarak açıklandığı üzere, vergi kaçakçılığının belirgin bir tanımı bulunmamaktadır. Bu kapsamda vergi kaçakçılığı sadece, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359 uncu maddesinde belirtilen hallerde ortaya çıkmaktadır. Vergi kaçakçılığı, vergi kaybına yol açan nedenlerden en önemlilerinden biri olarak görülmektedir. Vergi kaçakçılığının, vergi kaybına yol açan diğer nedenlerden en önemli farkı ise vergi kaçakçılığı fiillerine işleyenler hakkında normal vergi cezalarının yanında, işlenen fiillerin özelliklerine göre değişmekle beraber, hapis cezalarının da öngörülmüş olmasıdır.
Vergi kaçakçılığı sonucunda ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak vergi kaybına neden olunan durumlarda, vergi ziyaı ve usulsüzlüklerle alakalı olarak vergi inceleme raporu düzenlenecek ve aynı zamanda aynı fiil VUK’un 359 uncu maddesi kapsamında vergi kaçakçılığı da oluşturduğu için mezkûr Kanunun 367 nci maddesine istinaden vergi suçu raporu düzenlenerek, Cumhuriyet Başsavcılığına gönderilecektir.
Vergi kaçakçılığı kavramı, mevcut durumda vergi kaybı ve vergi ziyaı ile eş anlamlı kullanılmaktadır. Ancak, bu kavramlar birbirinden çok farklıdır. Şöyle ki; vergi kaçakçılığı sonucunda vergi ziyaına neden olunarak, devlet açısından bir vergi/gelir kaybı söz konusu olmaktadır. Bunun yanında, vergi ziyaına sebebiyet vermek suretiyle devlet açısından vergi/gelir kaybına yol açan nedenlerin tamamı, vergi kaçakçılığı suçunu oluşturmayacaktır.
Vergi kaybı, vergi ziyaı ve vergi kaçakçılığı ile bunların önlenmesiyle ilgili olarak daha ayrıntılı bilgiye bu linkten ulaşabilirsiniz. Vergi Kaybı, Vergi Kaçakçılığı ile Vergi Kayıp ve Kaçakçılığını Önleme Yolları ile ilgili ayrıntılı makaleye bu linkten ulaşabilirsiniz.
Anahtar Kelimeler; Kaçakçılık, Vergi Kaçakçılığı, Vergi Suçları, Kaçakçılık Suçları ve Cezaları, Vergi Suçu, VUK 359, Kaçakçılık Suçlarının Cezalandırılması, VUK 367.
VERGİ KANUNLARINA GÖRE TUTULAN VEYA DÜZENLENEN, SAKLANMA VE İBRAZ MECBURİYETİ BULUNAN DEFTER VE BELGELER AÇISINDAN KAÇAKÇILIK SUÇLARI (359-a)
Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen, saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve belgeler açısından kaçakçılık suçları; kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi yapmak, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayanlar adına hesap açmak, defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek, defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek veya gizlemek ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak olarak açıklanabilir. Bu fiilleri işleyenler hakkında, on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.
Kayıtlarda Hesap ve Muhasebe Hilesi Yapmak
Defter ve kayıtlarda muhasebe ve hesap hilesi yapmak çok geniş bir kavram olup, vergi mevzuatında muhasebe ve hesap hilesi yapmak her ne kadar suç olarak tanımlansa da hesap ve muhasebe hilesinin ne olduğu kanunlarda açıkça tanımlanmamıştır. Söz konusu durumda, hata ve hilenin mali işlemler bakımından ayrı ayrı tanımlanması gerekmektedir.
Hesap ve muhasebe hilesi, genel olarak kasıtlı bir biçimde, VUK’un 2. Kitabının 2. Kısmının 9. Bölümündeki “Kayıt Nizamına” uymama veya 1 Sıra No.lu Muhasebe Uygulama Genel Tebliğine aykırı şekilde hesaplar oluşturma veya hesapların çalışma biçime aykırı hesaplar oluşturma veyahut ticari defterlerde kayıt edilmesi gerektiği gibi kaydetmeme veya gerektiği gibi düzeltmeme olarak tanımlanabilir. Ancak, kayıt nizamına uymama veya Muhasebe Uygulama Genel Tebliği’ne aykırı hareketlerin tamamı muhasebe ve hesap hilesi olarak görülemeyecektir. Dolayısıyla, bilerek ve isteyerek, VUK’un kayıt nizamına veya 1 Sıra No.lu Muhasebe Uygulama Genel Tebliğine aykırı olarak, hesap ve muhasebe hilesi yapmak “kaçakçılık suçu” olarak tanımlanabilecektir.
Gerçek Olmayan veya Kayda Konu İşlemlerle İlgisi Bulunmayanlar Adına Hesap Açmak Fiili
Devlet açısından vergi kaybı veya vergi ziyaına neden olarak kaçakçılık suçunu işlemenin diğer bir yolu da gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayanlar adına hesap açmaktır. Söz konusu durumda, mükelleflerin gerçekte herhangi bir mal veya hizmet alım veya satımında bulunmadığı kişi veya kurumlar adına hesap açması da kaçakçılık olarak tanımlanabilir.
Hesap açma deyiminden anlaşılması gereken şey, yevmiye defteri ile diğer resmi defterlere, gerçekle ilgilisi olmayan kişi veya kurumlar adına hesap açmak veya ilgisiz kişi veya kurumlar adına yevmiye kaydı veyahut diğer benzer kayıtları oluşturmaktır. Aksi takdirde, gerçekle ilişkisi olmayan kişi veya kurumlar adına hesap açma deyiminin geniş anlamda yorumlanarak, resmi defterler dışındaki defterler ile diğer defter ve materyallere hesap açmayı da kaçakçılık suçuna sokmak, kişiler açısından ceza sorumluğunu genişletecektir. Öte yandan, gerçekte olmayan kişi veya kurumlar adına hesap açmakla aynı kişi veya kurumlara sahte belge düzenleme fiili birbirine lafzi olarak benzemekle beraber, sahte belge düzenleme VUK’un 359 uncu meddesin de ayrı bir suç olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla, sahte belge düzenleyerek veya alarak, aynı zamanda bu belgeleri resmi defterlere kayıt etmek, hem gerçek olmayan veya kayda konu işlemle ilgisi bulunmayan kişi ve kurumlar adına hesap açma suçunu, hem de sahte belge düzenleme veya kullanma suçlarını oluşturacaktır.
Sahte belge düzenlemeden veya kullanmadan sadece gerçek olmayan veya kayda konu işlemle ilgisi bulunmayan kişi ve kurumlar adına resmi defterlere hesap açıldığı durumlarda, sadece söz konusu suç oluşacaktır. Bunun tersine, sahte olarak düzenlenen veya kullanılan belgelerin resmi defterlere kayıt edilmediği durumlarda da sadece sahte belge düzenleme veya kullanma suçu oluşacaktır. Dolayısıyla, mükelleflerin resmi defterlerinde gerçek olmayan veya kayda konu işlemle ilgisi bulunmayan kişi ve kurumlar adına bilerek veya isteyerek hesap açması kaçakçılık olarak tanımlanacaktır. Bahse konu resmi defterlerin resmi defter olması yeterli olup, bu manada tutulması zorunlu defter olup olmamalarının bir önemi bulunmamaktadır.
Defterlere Kaydı Gereken Hesap ve İşlemleri Vergi Matrahının Azalması Sonucunu Doğuracak Şekilde Tamamen veya Kısmen Başka Defter, Belge veya Diğer Kayıt Ortamlarına Kaydetmek
Vergi Usul Kanunu veya vergi kanunları veyahut diğer bazı kanunlarında bulunduğu meri mevzuat uyarınca tutulan defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri, vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka bir defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydetmek kaçakçılık suçu olarak tanımlanmıştır.
Kaçakçılık suçunun oluşabilmesi için bahse konu defterlerin ilgili yılda tutulmuş olması ve söz konusu defterlerin varlığının ve ilgili yılda tutulduğunun Noter veya benzeri resmi kanallarla kanıtlanması ve bu kapsamdaki defterlere kayıt edilmesi gereken muamelelerin vergi matrahını azalmasına yol açacak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kayıt edilmesi gerekmektedir. Burada başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarından bahsedilen şeyler geniş anlamda tanımlanmış olup, defterlere kayıt edilmesi gereken muamelelerin vergi matrahını azalmasına yol açacak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kayıt edilmesinden anlaşılması gerekenin, resmi olsun olmasın başkaca defter, belge ve kayıt ortamı olduğu düşünülmelidir. Bunların onaylı olup olmaması veya kanunların emri gereği tutulup tutulmamasının veya mahiyetinin suçun oluşması açısından bir önemi bulunmamaktadır.
Defter, Kayıt ve Belgeleri Tahrif Etmek veya Gizlemek
Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen, saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri tahrif etmek veya gizlemekte kaçakçılık olarak tanımlanmıştır.
Tahrif etme, vergi kanunlarına göre usulüne uygun şekilde tutulan veya düzenlenen, saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri, Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen kayıt nizamına ve gerçeğe aykırı şekilde değiştirmek olarak tanımlanabilir. Gizleme ise varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi olarak tanımlanabilir.
Dolayısıyla, varlığı noter kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, vergi incelemesi sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi durumunda, VUK’un 359 uncu maddesine göre kaçakçılık suçu oluşacak ve bu nedenle de incelemeye yetkili olanlar tarafından vergi suçu raporu düzenlenerek, aynı kanunun 367 inci maddesi kapsamında Cumhuriyet Başsavcılığına suç duyurusunda bulunulacaktır.
Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlemek veya Bu Belgeleri Kullanmak
Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir (Vergi Usul Kanunu, 1961). Örneğin, alıcı A, satıcı B’den 10 birim mal almış ve satıcı B faturada satılan mal miktarını 10 birim yerine, 20 birim göstermiştir. Bu durumda, satıcı B muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemiş, alıcı A’da muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyi kullanmıştır. Dolayısıyla, gerçek bir işlem olduğu halde bu işlemi mahiyet ve miktar itibariyle yansıtmayan belgeleri düzenleme ve (bilerek) kullanma fiili de kaçakçılık suçunu oluşturmaktadır.
VERGİ KANUNLARI UYARINCA TUTULAN VEYA DÜZENLENEN VE SAKLAMA VE İBRAZ MECBURİYETİ BULUNAN DEFTER VE BELGELER AÇISINDAN KAÇAKÇILIK SUÇLARI (359-b)
Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
Defter, Kayıt ve Belgeleri Yok Etmek
Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok etmenin nasıl olabileceği mevzuatta tanımlanmamıştır. Defter, kayıt ve belgeleri yok etmek, yukarıda anlatılan gizlemeden farklıdır. Gizleme kendi içinde hâlihazırda var olan defter, kayıt ve belgelerin, vergi incelemeye yetkili olanlara ibraz edilmemesi olarak tanımlanmaktadır.
Defter kayıt ve belgeleri yok etmek ise defter, kayıt ve belgelerin incelemeye ibraz edilmeme veya başka bir nedenden ötürü kasten ortadan kaldırılmasını ifade eder. Herhangi bir kast unsuru olmaksızın ihmal veya başkaca bir nedenden dolayı defter, kayıt ve belgelerin yok olması halinde ise defterler açısından, işyerinin bulunduğu yer Asliye Ticaret Mahkemesine başvurulup, zayi belgesi alınması gerekmektedir. Ancak, belirtilen kaçakçılık suçunun oluşması için tarh zamanaşımı müddeti olan 5 yıl içinde defter kayıt ve belgelerin yok edildiğinin vergi incelemeye yetkili olanlarca ispat ve tespitinin yapılması gerekmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nda yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257 nci madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar.
Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergiler zamanaşımına uğrar (Vergi Usul Kanunu, 1961). Vergi incelemesinin ne zaman yapılacağının evvelden haber verilmesi mecburi değildir. İnceleme, neticesi alınmamış hesap dönemi de dâhil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabilir (Vergi Usul Kanunu, 1961). Bu nedenle, tarh zamanaşımı müddeti içinde defter, kayıt ve belgelerin ibrazının istenmesi ve bunların yok edildiğinin ayrıca tespit edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, defter, kayıt ve belgelerin tarh zamanaşımı ve inceleme süresi olan 5 yıl geçtikten sonra yok edilse bile kaçakçılık suçu oluşmayacaktır. Çünkü söz konusu 5 yıllık süre geçtikten sonra defter, kayıt ve belgelerin ibrazı mükelleften VUK hükümlerine göre talep edilemeyecektir. Defter ve belge ibrazıyla ilgili olarak, Türk Ticaret Kanunu hükümleri saklıdır, ancak TTK’ya göre zaten kaçakçılık suçu oluşmayacaktır.
Bir tacirin saklamakla yükümlü olduğu defterler ve belgeler; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet veya hırsızlık sebebiyle ve kanuni saklama süresi içinde zıyaa uğrarsa tacir zıyaı öğrendiği tarihten itibaren on beş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yer yetkili mahkemesinden kendisine zayi belgesi verilmesini isteyebilir Sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elinden çıkmış bulunması gibi haller, mücbir sebep hali olarak sayılmıştır. Dolayısıyla, bu durumların mücbir sebep hali olması nedeniyle, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle kaçakçılık suçu oluşmayacaktır.
Defter Sahifelerini Yok Ederek Yerine Başka Yapraklar Koymak veya Hiç Koymamak
Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter sahifelerini yok ederek, yerine başka yapraklar koymak veya hiç koymamakta kaçakçılık suçu olarak tanımlanmıştır. Defterlerde kayıtlar arasında usulen yazılmaya mahsus olan satırlar, çizilmeksizin boş bırakılamaz ve atlanamaz. Ciltli defterlerde, defter sayfaları ciltten koparılamaz. Tasdikli müteharrik yapraklarda bu yaprakların sırası bozulamaz ve bunlar yırtılamaz.
Kaçakçılık suçunun oluşabilmesi için tutulması zorunlu olan defterler değil, Vergi Usul Kanunu’na göre tutulan defterlerin sahifelerini yok ederek, yerine başka yaprak koymak veya hiç koymamak kaçakçılık suçu olarak tanımlanmıştır. Söz konusu durumda, bahse konu defterlerin boş veya dolu olup olmamasının bir önemi bulunmamakta olup, ilgili yılda VUK’a göre tutulan bir defter olması yeterlidir. Ayrıca bu defterlerin tutulması zorunlu defter olmasına gerek bulunmamakta, ilgili yılda ihtiyari olarak tutulan ve VUK’ta yer alan defterlerde bu suçun konusu olabilecektir. Sayfaların koparılmış şekilde ibraz edilmesi durumunda söz konusu suç oluşmayacaktır.
Belgelerin Asıl veya Suretlerini Tamamen veya Kısmen Sahte Olarak Düzenlemek veya Bu Belgeleri Kullanmak
Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak vergi kaçakçılığı olarak tanımlanmıştır. Bu suçlar için üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası öngörülmüştür. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belge olarak tanımlanmıştır (Vergi Usul Kanunu, 1961). Örneğin, alıcı A, satıcı B’den aralarında herhangi bir mal veya hizmet alım veya satımı olmadığı halde fatura istemiş ve satıcı B’de, anlaştıkları oran üzerinden alıcı B’ye fatura düzenlemiştir. Bu durumda satıcı B, sahte belge düzenleyicisi, alıcı A’da sahte belge kullanıcısı olarak değerlendirilecektir. Söz konusu durumda sahte belge düzenleyen veya kullanan A ve B hakkında hem vergi inceleme raporu düzenlenerek gerekli vergi ve usulsüzlük cezaları kesilecek, hem de sahte belge düzenleyen veya bilerek kullanan kişi hakkında vergi suçu raporu düzenlenerek, VUK’un 367 inci maddesine istinaden Cumhuriyet Başsavcılığına gönderilecektir
ANLAŞMASI OLMADIĞI HALDE BELGELERİ BASMA VEYA BU BELGELERİN BİLEREK KULLANILMASI
Fatura ve fatura yerine geçen belgeler ile diğer belgeleri basmak veya bastırmak, Hazine ve Maliye Bakanlığınca sıkı şekil şartlarına bağlanmıştır. Bu nedenle, mükelleflerin kullanacakları fatura ve bu mahiyetteki belgeler ile diğer belgeleri, sadece Hazine ve Maliye Bakanlığı ile anlaşması olan matbaalarda bastırabilmektedir. Bunun dışında, Hazine ve Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde fatura ve bu mahiyetteki belgeler ile diğer belgeleri basan matbaalar ile bu belgeleri bilerek kullanan vergi mükellefleri de kaçakçılık suçunu işlemiş olacaktır. Hazine ve Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacaktır.
SONUÇ
Vergi kaybı, vergi kaçağı, kaçakçılık, vergi kaçakçılığı kavramlarının ortak bazı yönleri olmakla beraber bu kavramlar birbirinden farklı kavramlardır. Vergi kaçakçılığı kavramı aynı zamanda vergi suçu kavramıyla eşdeğer kullanılabilir. Vergi kaybı, vergi ziya veya vergi kaçağı ile eş anlamda kullanılabilir. Vergi kaçakçılığı da vergi ziyaına neden olarak vergi kaybına yol açan nedenlerden biri olarak görülmelidir.
Vergi kaçakçılığının, vergi kaybına yol açan diğer nedenlerden en önemli farkı ise vergi kaçakçılığı fiillerine işleyenler hakkında normal vergi cezalarının yanında, işlenen fiillerin özelliklerine göre değişmekle beraber, hapis cezalarının da öngörülmüş olmasıdır.
Bu kapsamda, vergi kaçakçılığı sonucunda ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak vergi kaybına neden olunan durumlarda, vergi ziyaı ve usulsüzlüklerle alakalı olarak vergi inceleme raporu düzenlenecek ve aynı zamanda aynı fiil VUK’un 359 uncu maddesi kapsamında vergi kaçakçılığı da oluşturduğu için mezkûr Kanunun 367 nci maddesine istinaden vergi suçu raporu düzenlenerek, Cumhuriyet Başsavcılığına gönderilecektir.
KAYNAKLAR;
Vergi Usul Kanunu, T.C. Resmi Gazete, sayı: 1075, 1 Aralık 1961.