"Sat kirala geri al" yöntemiyle kredi alanlara vergi tuzağı
Yusuf İleri yazdı...
Borç tuzağına düşmüş işletmeler için en can alıcı mesele krediye ulaşmaktır. Bir gelir artışı da söz konusu değilse, anapara ve faizlerin geri ödenmesi yeni kredilerin alınmasını zorunlu kılar. Krediye ulaşmak yaşamsal önemde olunca da, kreditörler tarafından dayatılan koşulların kabulü yanılsaması tek çıkış yolu olur. Kredi verenler yönünde ise, faiz oranları kadar, hatta daha da önemlisi olan, geri ödemelerin güvenliğini sağlamaktır. Ülkemizde son kırk yıldır yürürlüğe giren hukuki metinler incelenirse, alacak tahsilatını kolaylaştıracak hükümlerin, yasaların ruhuna incelikle işlendiği görülür.
Adına “sat-kirala-geri al” denilen 2012 tarihli 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Kiralama Kanunu kapsamındaki hükümlere göre yürütülen kredi işlemlerinde de ana tema, verilen kredinin güvenlik içinde geri dönüşünü sağlamak olmuştur. Bu işlemlere hayat veren ve işlerlik kazandıran ise vergi istisnalarıdır. O kadar ki, bu alanda finansöre taşınmaz devrinde düşük oranlı harç, taşınmazın işletmeye geri devrinde ise harç istisnası, teslimlere katma değer vergisi istisnası ve nihayet sağlanan kazançlara kurumlar vergisi istisnası getirilmiştir. Hülasa verilen kredilerin güvenlik içerisinde geri dönmesi adına devlet her tür fedakarlığı en yüksek perdede yapmıştır. Bu istisnalardan Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 5/1-j maddesinde düzenlenen istisnada amaç; “sat-kirala-geri al”a konu olan kıymetin, işletme tarafından kreditör kuruma satışından doğan fiktif kazanç ile bu kıymetin işletmeye geri devrinde doğan kazancı, vergi dışı tutmaktır. Ne var ki, aldıkları krediyi, faiziyle birlikte son kuruşuna kadar günü gününe ödemiş olan işletmelerin dahi, gerek istisna maddesi ve gerekse ikincil düzenlemeler kapsamındaki uygulamalarla, işletmenin mahvına yol açacak büyük ve haksız vergi tarhiyatlarına muhatap kalmaları işten bile değildir.
SAT-KİRALA-GERİ AL SİSTEMİNİN İŞLEYİŞİ
Konunun kavranması açısından öncelikle “sat-kirala-geri al” sistemini, bir taşınmaz üzerinde açıklamaya çalışalım. Sistemin işleyişi, kredi verenin taşınmazı teminat almak yerine, “sat-kirala-geri al” işlemine konu yapmak yönündeki tercihiyle başlar. Sonraki adımda, kredi talep eden kurumun “sat-kirala-geri al” işlemine konu olan taşınmazı, gayrimenkul değerleme şirketleri tarafından değerlenerek gerçek/piyasa değerleri tespit edilir. Bu işlem kredi tutarını belirlemek için yapılır. Bu tespitin ardından, taşınmazın leasing firmasına satış işlemi gerçekleştirilir. Taşınmaz, leasing firmasının mülkiyetinde kaldığı sürece, işletme tarafından kullanımına devam olunur. Satış bedeli olarak işletmenin tahsil ettiği tutar özünde bir kredidir; işletmenin kira bedeli olarak ödediği tutarlar ise faizdir. Şirket kayıtlarında maliyet değeri ile kayıtlı olan taşınmaz, piyasa/gerçek değeri ile devredilince, şirket defterlerinde bir kazanç ortaya çıkar. Bu gerçek bir kazanç değildir, muhasebe diliyle söyleyecek olursak, fiktif bir kazançtır. Bu şekilde kağıt üzerinde ortaya çıkan ve gerçek olmayan kazancın vergilendirilmesi zaten hukuken mümkün değildir.
İSTİSNA HÜKMÜNDEKİ VERGİ TUZAKLAR
İşte, “sat-kirala geri al” işlemine konu olan kıymetlerin, gerek işletme tarafından kreditör firmaya satışından doğan fiktif kazançları ve gerekse bu kıymetin kreditör tarafından işletmeye geri devrinde kaynaklanan kazançları vergi dışı tutmak amacıyla KVK’nın 5’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (j) bendine şöyle bir istisna hükmü yazılmıştır:
Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden müstesnadır:
(…)
Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar.
İstisnadan yararlanan satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır. İstisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
Maddede, kazanç/istisna tutarının pasifte özel bir fon hesabından gösterilmesi gerektiği vurgulanmıştır. Bu vurgunun ardından özel fon hesabındaki tutarın başka bir hesaba aktarılması veya işletmeden çekilmesi halinde istisna gerekçe kılınarak, tahakkuk ettirilmeyen vergiler yönünden cezalı tarhiyat yapılacağı açıklanmıştır. Oysa, fon hesabındaki tutarın başka bir hesaba nakledilmesi cezalı tarhiyat gerektirmez. Böyle bir durumda, yani istisna tutarının pasifte özel bir fon hesabı dışındaki bir hesaba aktarılması ve bu hesabın alt kırılımlarında gösterilmesi halinde, herhangi bir vergi kaybı söz konusu olmaz; bu, muhasebe kayıtlarıyla düzeltilmesi mümkün olan bir usul ve bir şekil hatasıdır.
Özel fon hesabındaki tutarın işletmeden çekilmesi ise, örtülü kar dağıtımı olarak, yalnızca kurumlar vergisi stopajı tarhiyatına konu olabilir. Ne var ki, söz konusu yasada, işletmede, çekilen tutarlar için kullanılan, “istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır” ifadesi, kurumlar vergisi stopajının yanı sıra, kurumlar vergisi kaybından ve tarhiyatından da söz edildiği şeklinde bir kanaat oluşturmaktadır. Oysa, “sat-kirala-geri al” işleminde, ne taşınmaz satılmıştır; ne de ortada bir kazanç vardır. Bir kredi temin edilmiş; anapara ve faizi ödendikten sonra da teminat olarak leasing firmasının mülkiyetine geçirilen taşınmaz, işletmenin mülkiyetine dönecektir. Kazanç denilen rakam, geri ödenecek olan kredinin bir bölümüdür. Taşınmazı teminat olarak almak yerine doğrudan mülkiyetine geçirmek, kreditörü icra yolu ile satış gibi birçok külfetten kurtardığı için bu yol tercih edilmiştir. Kredinin tamamı geri ödenmişse, istisna koşulları yerine getirilmiş demektir.
Vergi kaybı, ancak işletmenin kredi borcunu ödememesi halinde; leasing firması taşınmazı işletmeye geri vermez ve bu nedenle “sat-kirala-geri al” işlemi tekemmül etmemişse söz konusu olabilir. Nitekim, kanunda böyle bir halin gerçekleşmesi halinde, istisna nedeniyle tahakkuk ettirilmeyen vergilerin cezasız tahakkuk edileceği yazılmıştır. Yani, “sat-kirala-geri al” işleminin tamamlanamaması halinde dahi, istisna nedeniyle tahakkuk ettirilmeyen vergiler cezasız tahakkuk ettirilirken, istisna rakamının sehven bile pasifte bir başka hesap altında gösterilmesi; vergi tarhiyatının yanı sıra bir kat vergi ziyaı cezası talep edilmesine gerekçe yapılmıştır.
TEBLİĞDEKİ VERGİ TUZAKLARI
Maliye Bakanlığı tarafından yayımlanan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ne kredi alan, kanunda yer almayan, işletme aleyhine istisnayı tarhiyata dönüştürecek bazı yeni koşullar yazılmıştır. Tebliğ’deki ifadeyle;
Bu çerçevede, fon hesabına alınma işleminin, kiracılarca varlıkların kiralayanlara satışının yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir. Dolayısıyla, istisna kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. (…)belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, (…) istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ayrıca aranacaktır.
Genel Tebliğ, kazanç/istisna rakamının kurumlar vergisi beyannamesi ve muhasebe kayıtlarında gösterilmesini öngörmektedir. Ne var ki Tebliğ, şekle ve usule özgü bu kurallara uyulmaması halinde cezalı vergi tarhiyatı öngörmüştür. Tebliğ, kanunsuz vergi ve kanunsuz ceza olmaz ilkesini açıkça ihlal etmiştir. 02.08.2013 tarihinden bu yana yürürlükte olan bu istisnanın, uygulama sonuçlarına ilişkin bir veri yayımlanmış değil. Ancak Genel Tebliğ’in cezalı tarhiyat nedeni kabul ettiği şekle ilişkin konulara, mükelleflerin takılma olasılıkları hayli yüksektir. Zira Genel Tebliğ, “sat-kirala-geri al” kapsamındaki işlemlerde, istisna rakamının dört aylık bir zaman diliminde muhasebeleştirme koşulunu getirmiştir. Bu dört aylık süreyi ise, satışın yapıldığı yılın sonunda başlatmaktadır. Oysa satış işleminin, satışın yapıldığı tarihi izleyen on gün içerisinde yasal defterlere kaydı VUK’un 219’uncu maddesi gereği zorunlu olduğundan; uygulamada çoğu kez, istisna tutarı da bu kayıtla birlikte muhasebeleştirilmektedir. Bu şekilde Tebliğ’de açıklanan zaman aralığında; satışın yapıldığı yılda istisna rakamını özel fon hesabına alan mükellefler dahi tarhiyata maruz kalmaktadır. Tarhiyat tutarları da hayli yüksek rakamlara tekabül etmektedir. Bir örnek vermek gerekirse, 1 milyon maliyetli bir taşınmaz, değerleme sonucunda 4.5 milyona finansal kiralama şirketine devri yapılmış, 3.5 milyon kazanç/istisna tutarı, satışın yapıldığı yılda özel fon hesabına alınmış diye yaklaşık 3 milyonluk tarhiyat yapılmıştır. Oysa, işlemin yapıldığı yılda, özel fon hesabına alınan tutar, Genel Tebliğ’in belirlediği zaman aralığında otomatik olarak işletme kayıtlarında görülür.
Şunu da belirtmek gerekir… Bakanlığın, istisnanın uygulamasıyla ilgili kurallar koyma hak ve yetkisi elbette vardır. Tabii ki, bu kurallara uygun işlem yapmak gerekir. Ancak bunlara uyulmamasının müeyyideleri vergi yasalarıyla belirlenmiştir. VUK’un 353’inci maddesinin 6’ınci fıkrasında muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına uyulmaması halinde özel usulsüzlük cezası kesileceği yazılıdır. Tebliğ’de açıklanan şekle ilişkin kurallara uyulmaması halinde bu hükme göre ceza kesilmesi doğru olanıdır.
Hülasa istisna maddesi ve ikincil düzenlemeler, “sat-kirala-geri al”ın özü kavranmadan sanki ortada gerçek bir satış ve gerçek bir kazanç varmış, sanki taşınmaz teminat olarak verilmemiş, sanki işletmeye geri dönmeyecekmiş ve sanki satış kazancı fiktif değilmiş gibi yazılmıştır (ilginçtir Şükrü Kızılot hoca Hürriyet’teki köşesinde bu istisnayı “Gayrimenkul satıp bir tuşla 13 kuş vurmanın yolu” başlığı altındaki yazıyla yere göğe sığdırmamıştır) [1]
Bu uygulamalar; “sat-kirala-geri al” yöntemine, finans ve banka sistemine olan güveni sarsar. Sudan sebeplerle istisnayı ilga etmek kamu yararı ilkesiyle açıklanamaz; kamu yararı ilkesi zor durumda olduğu için kredi almış olan işletmenin istisnadan yararlanma hakkına sonuna kadar sahip çıkarak, vergi kaynağını korumaktan geçer.
Yusuf İleri
Odatv.com
1- http://www.hurriyet.com.tr/gayrimenkul-satip-bir-tasla-13-kus-vurmanin-yolu-24733309)