I.GİRİŞ
İşletmenin aktifinde bulunan ve mali tablolara yansıtılması gereken varlıkların işletme açısından dönem sonunda gerçek değerinin tespiti, değerlemenin konusunu teşkil eder.
Değerleme suretiyle iktisadi kıymetlerin işletme açısından dönem sonunda gerçek değerleri tespit edilirken Vergi Usul Kanunu[1] ve Türk Ticaret Kanununda farklı amaçlar gözetilmiştir.
Bu yazımızda; Vergi Usul Kanunu ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunununa[2] göre gayrimenkullerde değerlemeye ilişkin olarak gözönünde bulundurulması gereken esasları değerlendirilmiştir.
II.Vergi Usul Kanunu Ve Diğer İlgili Kanunlara Göre Gayrimenkullerin Değerlemesi
II.1.Türk Ticaret Kanununa Göre Gayrimenkullerin Değerlemesi
Türk Ticaret Kanununda (TTK) değerlemenin amacı; ticari bilanço karının sağlıklı bir biçimde hesaplanmasıdır. Bu, gayrimenkullerin değerlemesinde de kendini göstermektedir.
TTK’da değerleme; şirketler açısından farklı düzenlemeler içermektedir.
II.1.a.Şahıs Şirketlerinde Gayrimenkullerde Değerleme
TTK’da şahıs şirketleri açısından gayrimenkullerin değerlemesi hususunda herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu nedenle genel bir düzenleme hükmünde olan 66.maddenin nazara alınması gerekir.
“Her tacir, ticari işletmesinin açılışında, taşınmazlarını, alacaklarını, borçlarını, nakit parasının tutarını ve diğer varlıklarını eksiksiz ve doğru bir şekilde gösteren ve varlıkları ile borçlarının değerlerini teker teker belirten bir envanter çıkarır.
Tacir açılıştan sonra her faaliyet döneminin sonunda da böyle bir envanter düzenler.
Maddi duran malvarlığına dâhil varlıklarla, ham ve yardımcı maddeler ve işletme malzemeleri düzenli olarak ikame ediliyor ve toplam değerleri işletme için ikinci derecede önem taşıyorsa, değişmeyen miktar ve değerle envantere alınırlar; şu şartla ki, bunların mevcutları miktar, değer ve bileşim olarak sadece küçük değişikliklere uğramış olsunlar. Ancak, kural olarak üç yılda bir fiziksel sayım yapılması zorunludur.”
1.b.Sermaye Şirketlerinde Gayrimenkullerde Değerleme
Sermaye şirketlerinin gayrimenkullerini nasıl değerleyecekleri hususu, “varlıklar ile borçların değerleme ölçüleri” başlığı altında 79 ve 80.maddede düzenlenmiştir:
TTK 79.madde hükmü:
“Duran ve dönen varlıklar Türkiye Muhasebe Standartları uyarınca bu standartlarda gösterilen ölçülere göre değerlenir. Borçlar ve diğer kalemler için de aynı standartlar uygulanır.”
TTK 80.madde hükmü:
Değerlemede uygulanacak değerlerin belirlenmesi, tanımları, kapsamları, uygulanacak kalemlerin gösterilmesi ve değişiklikler Türkiye Muhasebe Standartlarına tabidir.
Bu hüküm kapsamında “Duran Varlıkların” değerlemesinde Kamu Gözetim Kurumunca yayınlanan standartlara göre değerleme ve ölçümleme yapılması gerekir.
BOBİ FRS’ye göre;
1) Maddi duran varlıklar, ilk kayda almada maliyet bedeliyle ölçülür.
2) Arazi ve binalar, birbirinden ayrılabilir varlıklardır ve söz konusu varlıklar birlikte edinilmiş olsalar bile, ayrı olarak muhasebeleştirilirler.
3) Satın alınan maddi duran varlığın maliyet bedeli; ticari iskontolar ve indirimler çıkarıldıktan sonraki satın alma fiyatından, satın alma işlemine bağlı olarak yapılan giderlerden ve varlığın yönetim tarafından amaçlanan koşullarda kullanılabilmesini sağlayacak konuma ve duruma getirilmesiyle doğrudan ilişkilendirilebilen maliyetlerden oluşur.
4) Bu çerçevede, satın alma yoluyla elde edilen bir maddi duran varlığın maliyetine dâhil edilebilecek unsurlar arasında aşağıdakiler gösterilebilir:
a) Nakliye ve montaj
b) Gümrük vergileri.
c) Noter, mahkeme, kıymet takdiri vb. giderler.
d) Satın alma sırasında ödenen, iade alınamayan vergi, resim ve harçlar.
e) Varlıkla ilgili olarak yapılan işlerden dolayı serbest meslek erbabına ödenen ücretler.
f) Varlığın yerleştirileceği yerin hazırlanmasına ilişkin maliyetler.
g) Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılması ve varlığın yerleştirileceği yerin veya arsanın hazırlanması için katlanılan giderler.
h) Varlığın uygun şekilde çalışıp çalışmadığına dair yapılan test maliyetleri. Ancak bu aşamada üretilen ürünlerden elde edilen hasılat bu maliyetlerden indirilir.
5) Bir yıl veya daha kısa vadeli bir ödeme karşılığında satın alınan maddi duran varlıklar, vade farkı ayrıştırılmaksızın, ödenen veya ödenmesi beklenen nakit tutar üzerinden ölçülür. Bir yıldan uzun vadeli bir ödeme karşılığında satın alınan maddi duran varlıklar ise, vade farkı ayrıştırılarak peşin fiyat üzerinden (diğer bir ifadeyle işletme peşin ödeme yapmış olsaydı ödeyeceği fiyat üzerinden) ölçülür.
Bu kapsamda bir maddi duran varlığın bir yıldan daha uzun vadeli bir ödeme karşılığında satın alınması durumunda vade farkı tutarı, etkin faiz yöntemine göre hesaplanan faiz gideri olarak muhasebeleştirilir.
6) İşletme tarafından inşa ve imal edilen varlıkların maliyetleri de satın alma yoluyla edinilen varlıklarla aynı ilkelere göre belirlenir.
Bununla birlikte, işletmenin olağan faaliyetleri kapsamında benzer varlıkları satış amacıyla üretmesi durumunda, bu varlıklar “Stoklar” bölümü kapsamında değerlendirilir.
7) Bir veya birden fazla maddi duran varlığın, parasal ve/veya parasal olmayan kalemler ile takas edilerek edinilmesi durumunda, edinilen maddi duran varlığın veya varlıkların maliyeti, elden çıkarılan parasal olmayan kalemin net defter değeri esas alınarak belirlenir.
Takas işleminde parasal olmayan kalemin yanı sıra, parasal bir kalem de alınmış veya verilmiş ise elden çıkarılan parasal olmayan kalemin net defter değerine, ödenen parasal kalemin gerçeğe uygun değeri eklenir ya da elden çıkarılacak parasal olmayan kalemin net defter değerinden, alınan parasal kalemin gerçeğe uygun değeri indirilir.
8) Birden fazla maddi duran varlığın birlikte edinilmesi durumunda, her bir maddi duran varlığın maliyeti, toplam maliyet bedelinin ilgili maddi duran varlıklara piyasa fiyatları nispetinde dağıtılması suretiyle belirlenir.
9) Maddi duran varlıklar, sonraki ölçümlerinde birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirilmek suretiyle maliyeti üzerinden veya yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden değerlenir.
10) Maddi duran varlıkla ilgili yapılan olağan bakım ve onarım giderleri varlığın maliyetine dâhil edilmez.
11) İlk kayda almadan sonra bir maddi duran varlık yeniden değerlenmiş tutarı üzerinden ölçüldüğünde ölçüme esas alınacak değer, yeniden değerlemenin yapıldığı tarihteki gerçeğe uygun değerdir.
Bu tarihten sonra varlığın yeniden değerlenmiş tutarı; varlığın yeniden değerlendiği tarihteki gerçeğe uygun değerinden, yeniden değerlemenin yapıldığı tarihten sonraki birikmiş amortisman tutarı ve birikmiş değer düşüklüğü zararı indirilerek hesaplanır.
12) Yeniden değerlemeye tâbi tutulan maddi duran varlığın yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değeri;
a) İlgili maddi duran varlığın değerlemesini yapmak üzere kamu kurumlarınca yetkilendirilmiş kişiler tarafından veya
b) Gerekli mesleki bilgiye sahip ve maddi duran varlığın sınıf ve yeri hakkında güncel bilgisi bulunan kişiler tarafından
belirlenebilir.
II.2.Vergi Usul Kanununa Göre Gayrimenkullerin Değerlemesi
213 sayılı VUK’da değerlemeye ilişkin düzenlemelerde vergi matrahının doğru bir şekilde tespit edilmesi göz önünde bulundurulmuştur.
Bu durum, VUK 258.maddesinde de “değerleme, vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespitidir” şeklinde ifade edilmiştir. Bu amaç, gayrimenkullerin değerlemesinde de gözetilmiştir.
VUK madde 269’da “iktisadi işletmelere dahil bilumum gayrimenkullerin maliyet bedeli ile değerleneceği” hüküm altına alınmıştır.
Aynı maddede; “gayrimenkullerin mütemmim cüz’leri ve teferruatının, tesisat ve makinelerin, gemiler ve diğer taşıtlar ile gayrimaddi hakların da gayrimenkuller gibi (yani maliyet bedeli ile) değerleneceği” hükme bağlanmıştır.
Kanun koyucu, vergi matrahının tespiti açısından farklı yol takip ederek Medeni Kanun’da belirlenen gayrimenkullerden başka tesisat ve makineler ile gemiler ve diğer taşıtları da gayrimenkul gibi kabul etmiştir. Bu yüzden; bundan sonraki açıklamalarımızı 269.maddeyi gözönünde bulundurarak yapacağız.
Maliyet bedelinden ne anlaşılması gerektiği 262.maddede tanımı yapılarak düzenlenmiştir: Madde hükmüne göre; “maliyet bedeli, iktisadi bir kıymetin iktisap edilmesi veyahut değerinin artırılması münasebetiyle yapılan ödemelerle bunlara müteferri (=bağlı) bilumum giderlerin toplamını ifade eder.”
7338 sayılı Kanunun 27.maddesiyle yapılan düzenleme kapsamında aşağıda sayılan giderler de maliyet bedeline dâhil edilir:
a) İktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile doğrudan ilgili; gümrük vergileri, gümrük komisyonları, yükleme, boşaltma, nakliye ve montaj giderleri,
b) İktisadi kıymetin iktisap edilmesi veya değerinin artırılması ile doğrudan ilgili; resim ve harçlar, noter, tapu, mahkeme, değer tespiti, danışmanlık, komisyon ve ilan giderleri,
c) İktisadi kıymetin finansmanında kullanılan kredilere ait faiz giderleri ve bunlara ilişkin kur farklarının; emtiada emtianın stoklara girdiği tarihe kadar, diğer iktisadi kıymetlerde ise iktisadi kıymetin envantere alındığı hesap döneminin sonuna kadar olan kısmı ile söz konusu kredilere ilişkin giderler (Faiz giderleri ile kur farklarının diğer kısımlarını maliyet bedeline ithal etmekte veya genel giderler arasında göstermekte mükellefler serbesttirler.),
ç) İktisadi kıymetin stoklara veya envantere alındığı tarihe kadarki depolama ve sigorta giderleri,
d) Gayrimenkullerde mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsasının tesviyesinden mütevellit giderler.
II.2.a.Maliyet Bedeline Giren Giderler
Gayrimenkullerde maliyet bedeline giren giderlere 270.maddede açıklık getirilmiştir. “Gayrimenkullerde maliyet bedeline giren giderler” başlığını taşıyan madde hükmüne göre;
Gayrimenkullerde maliyet bedeline, satınalma bedelinden başka aşağıda yazılı giderler girer:
-Makine ve tesisattan gümrük vergileri, nakliye ve montaj giderleri,
-Mevcut bir binanın satın alınarak yıkılmasından ve arsanın tesviyesinden mütevellit giderler
Aynı maddenin son fıkrasında mükellefler, aşağıdaki gider ve/veya vergileri maliyet bedeline dahil etmek veya genel giderler arasında göstermekte serbest bırakılmıştır. Bunlar:
-Noter, mahkeme, kıymet takdiri, komisyon ve tellaliye giderleri,
-Emlak alım vergisi.
–Özel Tüketim Vergisi
İnşa edilen gayrimenkullerde satın alma bedelinin nasıl hesaplanacağı “İnşa ve imal giderleri” başlığı altında 213 sayılı VUK 271.maddesinde düzenlenmiştir. Madde hükmüne göre; “İnşa edilen binalarda ve gemilerde, imal edilen makina ve tesisatta, bunların inşa ve imal giderleri, satın alma bedeli yerine geçer.”
Normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulu genişletmek veya iktisadi kıymetini artırmak maksadıyla yapılan giderler maliyet bedeline eklenir. (VUK md.272)
Ancak; aynı maddede parantez içi hükümde, bir geminin iktisap tarihindeki süratini fazlalaştırmak, yolcu ve eşya yükleme ve barındırma tertibatını genişletmek veya değiştirmek suretiyle iktisadi kıymetini devamlı olarak artıran giderlerle bir motorlu kara nakil vasıtasının kasa veya motorunun yenisi ile değiştirilmesi veya alımında mevcut olmayan yeni bir tertibatın eklenmesi için yapılan giderler, maliyet bedeline eklenmesi gereken giderlerdendir. Gayrimenkuller için yapılan giderler hem tamir hem de kıymet arttırma giderlerinden terekküp ettiği takdirde mükellef, bu giderlerden maliyet bedeline eklenecek kısmı ayrı ayrı göstermek zorundadır. Ancak; aynı giderlerin kiracı tarafından yapılmış olması halinde, özel maliyet bedeli olarak değerlenmesi gerekecektir. (VUK md.272/4.fıkra) Kiracının faaliyetini icra için vücuda getirdiği tesisata ait giderler de bu hükümdedir. Özel maliyet bedeline ilişkin esasları kısaca belirtmekte fayda vardır.
Bu madde hükmüne (272.madde) göre özel maliyet bedelinin söz konusu olabilmesi için aşağıdaki şartları taşıması gerekir.
a) Gayrimenkulun kiralanmış olması,
b) Yapılan giderin, kiralanan gayrimenkulün değerini artırmış veya genişletmiş yahut kiracının faaliyetini yürütmesi için vücuda getirdiği bir tesisata ilişkin olması,
c) Bedelin bizzat kiracı tarafından ödenmiş olması
gerekir.
Aktifleştirilen özel maliyet bedeli, VUK 327.madde uyarınca kira süresi zarfında eşit tutarlarla itfa edilir. Kira süresinden önce gayrimenkulden çıkılması halinde itfa edilemeyen kısım gayrimenkulün terkedildiği dönemde itfa edilir. Kira süresinin belirsiz olması halinde; itfa süresi 5 yıldır.
270 seri numaralı VUK Genel Tebliğinin “özel maliyet bedelleri” başlıklı (1.2) bölümünde 01.01.1998 tarihinden itibaren aktifleştirilen özel maliyet bedellerinin yeniden değerlemeye tabi tutularak itfa edilebileceği, bu tarihten önce aktifleştirilen özel maliyet bedellerinin ise yeniden değerlemeye konu teşkil edilemeyeceği belirtilmiştir.
II.2.b.Özellik Arzeden Diğer Hususlar
İşletmenin aktifine dâhil olup amortismanı itmam edilmemiş (tamamlanmamış) binaların yıkılarak yerine yenisinin yapılması halinde eski binaya ait itfa edilmemiş tutar, yeni binanın maliyetine dahil edilmesi gerekir.
Gayrimenkul alımında kullanılan TL veya döviz cinsindeki kredilere ait faiz ve kur farklarının gayrimenkulun aktifleştirildiği hesap dönemi sonuna kadar olanların maliyete intikal ettirilmesi zorunludur. Gayrimenkulün aktifleştirildiği hesap döneminden sonraki dönemlere ait faiz ve kur farklarının maliyete dâhil edilmesi veya doğrudan gider kaydedilmesi hususunda mükellefler serbest bırakılmıştır.
-3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu[3] (KDVK), yüklenilen KDV’nin, vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV’den indirilmesi imkanı verdiğinden (KDVK madde 29) esas itibariyle maliyete eklenemez. Ancak; aynı kanunun 30/b maddesinde “Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen Katma Değer Vergisi”nin indirim konusu yapılamayacağı hükme bağlanmıştır. 23 seri numaralı KDVK Genel Tebliğinin (I) bölümünde; bu duruma açıklık getirilerek indirim konusu yapılamayan bu verginin, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir.
III. SONUÇ
2011 yılında yürürlüğe giren 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile finansal tabloların sunulması ve raporlanmasında “bağımsız denetim” esasları öngörülmüştür.
Bağımsız denetim anlayışının benimsenmesiyle Türk Ticaret Kanununda benimsenen bağımsız denetim esasları sebebiyle vergi mevzuatı ile ticaret mevzuatı uygulama ve amaçları itibariyle birbirinden tamamıyla ayrılmıştır.
Yararlanılan Kaynaklar:
Muhasebe ve Denetime Bakış, Türmob
Ahmet GÜZEL, KDV Esasları İade İşlemleri İstisnalar
Beyanname Düzenleme Klavuzu, Maliye Hesap Uzmanları Derneği
BOBİ İçin Finansal Raporlama Standardı
213 sayılı Vergi Usul Kanunu
6102 Sayılı Türk Ticaret Kanunu
3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu
İlgili İdari Düzenlemeler
[1] 10.01.1961 gün ve 10703 sayılı RG’de yayımlanmştır.
[2] 14.02.2011 tarih ve 27846 sayılı RG’de yayımlanmştır.
[3] 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı RG’de yayımlanmıştır.