Defter ve Belgelerin İbraz Edilmemesi
- GİRİŞ:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş olup, Kanun’un 30. maddesinin ikinci fıkrasının 3. bendinde de; bu Kanun’a göre mecburi olan defter ve belgelerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi hali re’sen takdir nedeni olarak sayılmış, Kanun’un 13. maddesinin 2. bendinde; vergi ödevlerinin yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi afetler mücbir sebep olarak kabul edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 253. maddesinde, bu Kanun’a göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle, üçüncü kısımda yazılı vesikaları ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmek zorunda olduğu, 256. maddesinde, mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve kayıtları muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arzetmek zorunda olduğu, 359. maddesinin (a) bendinin 2 no.lu alt bendinde ise, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların kaçakçılık fiilini işledikleri (yaptırımı 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası), varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin bu fıkra hükmünün uygulamasında gizleme olarak kabul edileceği hükme bağlanmıştır.
Aynı Kanun’un 341. maddesinde, vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder şeklinde tanımlanmış, 344. maddesinde ise, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat olarak uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.
II- DEFTER VE BELGELERİN GİZLENMESİ FİİLİ
- Yasal defter ve belgelerin gizlenmesi suçunun tespiti açısında birinci şart, kanunda tanımlandığı şekilde, defter ve belgelerin var olduğu halde ibraz edilmediğinin tespit edilmesidir. Mükellefin defter tasdik ettirdiğinin ve belge bastırdığının ve kullandığının noter kayıtları ve sair kayıtlarla belgelendirilmesi gerekmektedir. Varlığı kanıtlanamayan defter ve belgeler nedeniyle mükelleflerin defter belge gizleme suçu ve cezası ile muhatap tutulmaları sözkonu değildir.[1] Tutulan defterler tasdiksiz ise VUK’na göre tutulan bir defter söz konusu olmayacağından, suç yine oluşmaz.[2]
- Yasal defter ve belgeler dışındaki kayıtlar veya yardımcı materyalin ibraz edilmemesi halinde, suç oluşmaz.[3]
- Yasal defter ve belgelerin gizlenmesi suçunun oluşması için, bu defter ve belgelerin, 213 sayılı VUK’nun 135. maddesinde sayılan vergi incelemesine yetkili kişilerce ve vergi incelemesi yapılması amacıyla istenmesi gerekir. Defter ve belgelerin, vergi incelemesine yetkili olmayan kişilerce istenmesi halinde defter ve belgelerin gizlenmesi fiilinden bahsedilemez.[4]
- Suçun oluşumu açısından, defter belge isteme yazısının usulüne uygun olarak tebliğ edilip edilmediği hususu da önem arz etmektedir.[5] Mükelleflere yapılacak tebligat işlemlerine ilişkin hükümler 213 sayılı VUK’da belirtilmiştir. Tebliğ işleminin usulüne uygun olarak yapılmaması veya yetkisiz kişilere tebligat yapılması durumunda da defter ve belgelerin gizlendiğinden söz edilemez.[6]
- Vergi incelemesinin esas itibariyle, işyerinde yapılması gerekir. Ancak işyerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zorunlu sebeplerle, vergi incelemesinin işyerinde yapılması imkânsız olur veya mükellef ya da vergi sorumlusu talep ederse, inceleme dairede yapılabilir.[7] Mükellefin işyerinin vergi incelemesine uygun olmadığının tutanak ile tespit edilmesi önemlidir.[8] Yine ayıca mükellefe 15 günden az olmamak üzere süre tanınmış olması gerekmektedir. Bu arada talep edilenin ek süre talep etmesi halinde onunda değerlendirilmiş olması önem arz etmektedir. Bu 15 günlük süre mali tatilden etkilenir, ancak adli tatilin bu süreye bir etkisi yoktur.[9] Verilen süre geçtiği halde, bir mazeret (örneği mücbir sebep) olmaksızın defter ve belgelerin getirilmemesi, bunların “ibraz edilmemesi” yani “gizlendiği” anlamına gelir.[10]
- VUK’nun 138. maddesi hükmü gereğince vergi incelemesi ancak tarh zamanaşımı süresi içinde yapılabilir. Bu durumda, defter ve belge isteme yazısının tarh zamanaşımı süresi içerisinde tebliğ edilmesi tek başına anlam ifade etmemektedir. Defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmesi için tanınan sürenin son gününün de tarh zamanaşımı süresi içerisinde olmalıdır. Bu sürenin son gününün tarh zamanaşımı süresinden sonraki bir tarihe tekabül etmesi halinde, mükellef hakkında vergi incelemesi yapılamayacağı gibi defter ve belgelerin ibraz mecburiyeti de bulunmamaktadır.[11]
- Daha önce de belirttiğimiz gibi, Vergi Usul Kanunu’nun 253. maddesine göre; defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterleri ve VUK’un üçüncü kısmında yazılı olan belgeleri, ilgili bulundukları yılı izleyen takvim yılından itibaren beş yıl süre ile muhafaza etmek zorundadırlar.[12] (Not: VUK 253 ve 254 maddesinde belirtilen muhafaza süresiyle, aynı kanunun 114. maddesinde hükme bağlanan tarh zamanaşımı süresine işaret edilmekle beraber madde metninde böyle bir atıfta bulunulmamıştır. Bu yönüyle bu konuda ciddi bir açıklık olduğu söylenebilir.)[13]
Bunun “yıllara yaygın inşaat işleri”, “amortisman kayıtları ile ilgili belgeler” gibi 5 yılı aşan bazı istisnaları vardır. Ama süre genellikle 5 yıldır. Dolayısıyla, 5 yıllık süre geçtikten sonra defter ve belgelerin ibraz edilmemesi “gizleme” sayılmaz.[14]
- Mücbir sebepler nedeniyle defter, kayıt ve belgelerin ibrazı mümkün olmayabilir. Bu gibi durumlar bilindiği gibi VUK md. 13’de düzenlenmiştir.[15] VUK md. 13’de yer alan ve 4 bent halinde sayılan mücbir sebeplerin malum olması veya ilgili tarafından tespit edilmesi zorunludur. Mücbir sebeplerden herhangi birinin mevcudiyeti halinde defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde mücbir sebep ortadan kalkınca kadar suç oluşmaz.[16].
Sel, deprem, zelzele ve bazı tabi afetler nedeniyle kaybolan defter ve belgeler hakkında böyle bir durumun herkes tarafından biliniyor olduğu varsayıldığından bu durumun kanıtlanması zorunlu değildir. Çünkü bu gibi durumlarda Bakanlar Kurulu tarafından doğal afet ilan edilmektedir. Ancak, yangın, hırsızlık işyerinin nakli sırasında evrakların zayi olması gibi (su basması dahil, sel hariç) gibi zayi olma durumlarında zayi belgesi ile durum ispat edilebilir.[17] Böyle bir durumun itfaiye raporu ve asliye ticaret mahkemesinden alınacak bir karar ile tespiti zorunludur. Mücbir sebep nedeniyle defter, kayıt ve belgelerin ibraz edilmesi hiç mümkün olmasa, saklama ve gizleme yönünden VUK’nun 359. md hükmüne göre işlem yapılmaz. Ancak, kayıt, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi dönem matrahının re’sen takdirine engel değildir. Böyle bir durum karşısında tarh edilecek vergiye 3 kat veya 1 kat Vergi Ziyaı Cezası uygulanmaz. Diğer taraftan, kaybolan defter ve belge ile ilgili olarak asliye ticaret mahkemesinden alınabilecek zayi belgesi gereğince defterlerin gizleme ile ilgili suç oluşmayacağından dolayı hapis cezası ile ilgili bir sonuç ile karşılaşılmaz. Eğer, idare, mükellefin defter ve belgelerinin kaybolmadığını kanıtlarsa alınacak asliye ticaret mahkemesinin kararı bozulur. Bu durumda, mükellefin zayi belgesinin aksi idare tarafından kanıtlandığı için ceza uygulanır. [18]
- Belli bir döneme ilişkin defter veya bir belgenin ibraz edilmemesi dolayısıyla suç oluştuktan sonra aynı dönem defterlerinin veya aynı belgenin tekrar başka sebeple de olsa talep edilmesine rağmen ibraz edilmemesi, yeni bir suç oluşturmaz. Örneğin 2014 yılı defterleri kurumlar vergisi incelemesi dolayısıyla talep edilmesine rağmen ibraz edilmemesi sebebiyle suç oluştuktan sonra bu defterlerin KDV incelemesi dolayısıyla ibrazının talebinde ibraz etmeme halinde yeni bir suç oluşmaz.[19]
- Defter ve belgelerini inceleme sürecinde ibraz etmeyen ve kanuni müeyyideler uygulandıktan sonra bu durumun yargıya taşınması ve mükellefin bu defter ve belgeleri mahkemeye ibraz etmesi halinde durum ne olacaktır? Danıştay Vergi Daireleri Kurulu’nun 26.12.2102 tarih ve E. 2010/707, K. 2012/618 sayılı Kararı’nda “temyize konu karara dayanak alınan defter ve belgelerin, davacıya usulüne uygun olarak tebliğ edilen yazı ile ibraz edilmesi istenilmiş olmasına rağmen, inceleme elemanına ibraz edilmediğinin belirtildiği, davacı, ibraz etmeme keyfiyetine gerekçe olarak, hiçbir neden göstermediği gibi sadece şifahi olarak evrak, belgeler ile mal alış ve satış faturalarını inceleme elemanına götürdüklerini ancak, gerek olmadığı ifade edilerek alınmadığını ileri sürmüş, defter ve belgelerin muhafaza biçim ve süreleri ile ibraz yükümlülüğünü düzenleyen yasal hükümler karşısında, ileri sürülen bu hususların haklı mazeret olarak kabulünün mümkün olmadığı belirtilmiştir. Dolayısıyla, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında bunları mahkemeye ibraz edebileceği yönündeki istemi vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebileceğinden ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun olmadığından, ara kararı ile defter ve belgelerin mahkemeye ibrazının istenmesi ve bu defter ve belgeler üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilmesi hukuka uygun görülmemiştir.”[20] şeklinde hüküm verilmiştir.
- Farklı yılların defter ve belgelerinin farklı yazılarla istenmesi halinde tek bir suçun mu yoksa her talep sonucu farklı suçların mı oluşacağı konusunda da Yargıtay kararları bulunmaktadır.[21] Bu noktada, Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin aynı suçtan ötürü iki kez yargılanmama ilkesini düzenleyen 7 numaralı Protokolü’nün 4. maddesini hatırlatmak da yarar var. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi defter ve belgelerin ibraz edilmemesinden ötürü hem idari para cezası hem de hapis cezası verilen davalarda bu Protokolün 4. maddesi uyarınca yaptığı incelemelerde aynı suçtan ötürü iki kez cezalandırılma yasağının ihlal edildiğine karar vermektedir. Yani aynı fiilden dolayı hem idari para cezası hem de hapis cezası verilmesini bu Protokol çerçevesinde kabul etmemektedir. (Nykenan/Finlandiya, Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi’nin 20.05.2014 tarihli kararı) Türkiye, bu Protokole taraf değildir, en kısa zamanda taraf olması Avrupa Birliği yolundaki Türkiye için önemlidir.[22]
III- SONUÇ
Defter ve belgelerin zaman aşımı zürecinde muhafazası ve istenildiğinde inceleme elemanlarına ibraz edilmesi son derece önemlidir.
Varlığı noter kayıtlarıyla sabit olan defter ve belgelerin ibraz edilmemesi halinde şu sonuçlar ortaya çıkabilir:
- İdare tarafından takdir edilen matrah veya matrah farkı üzerinden resen gelir vergisi, KDV[23], geçici vergi tarh edilir. Ayrıca, tarh edilen vergilere ait 3 kat Vergi Ziyaı Cezası uygulanır.[24]
- Defter ve belgelerin gizleme fiili nedeniyle VUK 359/2 md hükmüne göre 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası ile yargılanmak üzere durum vergi müfettişinin suç raporu ile Cumhuriyet Savcılığına havale edilir.[25]
KAYNAK:
* ASCENDUM Holding Muhasebe Müdürü, SMMM
[1] İsmet POLAT, “Defter Belge Gizleme Suçunun Ceza Yargılaması ve Vergi Kanunları Kapsamında Değerlendirilmesi-1”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Haziran 2013, Sayı:114.
[2] A. Bumin DOĞRUSÖZ, “Defter ve Belgeleri Gizleme”, Dünya Gazetesi, 25.06.2015, Erişim, 18.08.2015.
[3] Yargıtay 11. Ceza Dairesinin 6.7.2011 gün ve E:2011/5028-K:2011/4033 Sayılı Kararı.
[4] Akif KARACA, Mehmet ŞAFAK, “Defter ve Belgelerle Diğer Kayıtların İbraz Mecburiyeti”, Dünya Gazetesi, 25.11.2010. Erişim, 18.08.2015.
Zuhal KIZILOT, “Defter ve Belgelerin İbraz Edilmemesinin Suç Oluşturmadığı ve Oluşturduğu Durumlar”, Yaklaşım, Eylül 2009, Sayı:201.
- Bumin Doğrusöz, a.g.e.
Mustafa ALPARSLAN, “Defter ve Belgelerin Müfettişe İbraz Edilmemesi/Gizlenmesi Fiili”, http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/mustafaalpaslan/089/, Erişim, 18.08.2015.
[5] POLAT, a.g.e.
DOĞRUSÖZ, a.g.e.
[6] Danıştay 4. Dairesinin 20.04.1994 tarih ve 1994⁄4257 sayılı Kararı (Esas No:1994⁄2146), Danıştay 11. Dairesinin 14.12.1995 tarih ve 1995⁄3802 sayılı Kararı (Esas No:1995⁄2761).
[7] KIZILOT, a.g.e.
[8] ALPARSLAN, a.g.e.
[9] DOĞRUSÖZ, a.g.e.
[10] KIZILOT, a.g.e.
[11] Memiş KÜRK, “Mükelleflerin Yasal Defter ve Belgelerini Saklama Süresi ve İstisnaları”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı:98, Mart-Nisan 2010.
[12] KIZILOT, a.g.e.
[13] POLAT, a.g.e.
[14] KIZILOT, a.g.e.
[15] M. Ali ÖZYER, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, HUD Yayınları, Mart 2008, 4. Baskı, s.71
[16] Yargıtay 11. Ceza Dairesinin E:2001/6285-K:2001/784 sayılı ve 2.2.2001 Tarihli Kararı.
[17] ALPARSLAN, a.g.e.
Hanifi KARAHAN,”Defter ve Belgelerin Vergi İncelemesindeki Hukuki Durumu”, Yaklaşım, Haziran 2014, Sayı: 258.
[18] Yakup TOKAT, Defter ve Belge İbrazından Kaçınarak Vergi Sızıntısını Gizleyen Mükellef Hakkında Bir Yargı Kararı, Yaklaşım, Kasım 2005, Sayı: 155, s.80
[19] DOĞRUSÖZ, a.g.e.
[20] Danıştay Vergi Daireleri Kurulu’nun 26.12.2102 tarih ve E. 2010/707, K. 2012/618 sayılı Kararı
[21] A. Bumin DOĞRUSÖZ, “Defter ve Belgeleri Gizleme Suçu” Dünya Gazetesi, 30.06.2015, Erişim, 18.08.2015.
[22] Ekrem ÖNCÜ, “Defter ve Belgeleri İbraz Etmemenin Hapis Cezası!”, Gazeteport, 22.12.2014, Erişim: 19.08.2015
[23] İsmet POLAT, “Defter Belge Gizleme Suçunun Ceza Yargılaması ve Vergi Kanunları Kapsamında Değerlendirilmesi-2”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, Temmuz 2013, Sayı:115.
[24] Dn. VDDKK’nın, 03.07.2009 Tarih ve E. 2009/59, K. 2009/397 Sayılı Kararı. Danıştay 4. Dairesinin 29.04.2014 Tarih ve E. 2014/271, K. 2014/2893 Sayılı Kararı.
[25] Bekir BAYKARA, “Teori ve Pratik Yönleriyle Vergi ve Vergi Ceza Hukuku”, HUD Yayınları, Aralık 2008, s.402
KIZILOT, a.g.e.
‘ERHAN BAYAR’
E-Yaklaşım / Kasım 2015 / Sayı: 275