1.Giriş
Uygulamada şirketlerin ortakları adına bazı masrafları karşıladıkları ve gider yazdıkları görülebilmektedir. Bu masraflara örnek olarak yazımıza da konu ettiğimiz, ortaklar adına ödenen hastalık ve kaza sigortası primlerini, ortakların kendilerine ait 5510 sayılı Kanun 4/b (eski adı ile Bağ-Kur) primlerini verebiliriz. Bilindiği üzere ülkemizde kurumsallık tam olarak yerleşmediği için ve şirketi kuranlar, şirket ortakları her şeyin aslında kendileri üzerinden gerçekleştiğini, dolayısıyla şirketin kendilerini ait olduğunu, dolayısıyla bazı masraflarını şirket üzerinden geçirmelerinin hakları olduğunu düşünebilmektedirler. Elbette şirketi kuran, işlemesini sağlayan, ticari hayatta var olmasını sağlayan en önemli aktörler şirket ortaklarıdır. Ancak konuya hukuki yönden ve vergileme hukuku açısından bakacak olursak şirketler, şirketi kuran ortaklarından farklı tüzel kişiliğe sahiptirler ve vergi uygulamasından bir giderin kazançtan indirimi kabul edilen bir gider olabilmesi için icra edilen ticari faaliyetle ilgili olması, ticari kazancın elde edilmesi ve devam ettirilmesi ile ilgili bir gider olması temel zorunluluktur.
Diğer taraftan ülkemiz muhasebe ve vergi uygulamalarında bazı sorunlu ya da işle ilgisinde tereddüt duyulan masraflar kanunen kabul edilmeyen gider (KKEG) olarak muhasebeleştirildiğinde vergisel yönden tüm risklerin bertaraf edildiği gibi büyük bir yanılgı söz konusudur. Oysa KKEG yazılan bir tutar stopaj ve/veya KDV yönünden risk içermeye devam edebilir. Diğer bir konu ise şirket ortakları Kurumlar Vergisi Kanunu uygulamasında “ilişkili kişi” olarak kabul edilmektedir. Dolayısıyla transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri çerçevesinde şirketler ortakları ile yaptıkları her türlü işlemde emsaline uygun davranmaya, şirket kaynaklarını ortaklara bedelsiz şekilde kullandırmamaya mecburdurlar. Aksi halde bu işlemeler örtülü kazanç aktarımı olarak görülür ve kâr dağıtımı sayılarak cezalı stopaj tarhiyatı yapılır. Ayrıca stopaj yapılması dahi bu masrafların KKEG olmasını önlemez.
2.Ortaklara Ait Sigorta Primleri
Şirket ortakları bilfiil şirketlerinde çalışmaları karşılığında ücret alabilirler. Bu vergi mevzuatımız açısından da kabul görmüş bir durumdur. Ücret ödemesi bordroya alınır ve gerekli yasal kesintiler yapılır. Diğer taraftan şirket ortakları bilfiil şirkette mesai harcasalar dahi bunun karşılığında ücret almayabilirler, bu ortakların seçimlik hakkıdır.
Her şekilde, şirket ortağı adına ödenen hastalık ve kaza sigortası primleri ile ortakların yasal olarak ödemek zorunda oldukları sigorta primlerinin (5510 sayılı Kanun 4/b primleri) şirket tarafından karşılanması halinde, bu sigorta primleri doğrudan gider kaydedilemez.
Burada konuyu iki farklı şekilde alabiliriz. Birincisi, ortak eğer ücret alıyorsa bu ödemeler ücret menfaati olarak kabul edilmeli ve bordroya dahil edilmelidir. Bu durumda ücret gideri olarak kayıtlara alınmasında sakınca olmayacaktır. İkincisi ise, eğer ortak şirket bordrosuna kayıtlı değilse bu durumda söz konusu ödemeler hiçbir şekilde gider kaydedilmemeli, ortaklardan alacaklar hesabında takip edilmeli ve ortaktan tahsil edilmelidir. Yani ortağa finansman sağlanmamalıdır.
Uygulamada kimi zaman (ortak ister ücret bordrosunda yer alsın isterse yer almasın) şirket ortakları adına ödenen bu gibi primlerin doğrudan gider kaydedildiği veya yazımızın giriş kısmında da izah edildiği üzere vergisel riskleri bertaraf edeceği düşüncesi ile KKEG olarak kayıtlara alındığı görülebilmektedir.
Bir masrafın KKEG yazılması o masrafa dair tüm vergisel riskleri ortadan kaldırmaz. Yüksek tutarlara ulaşan KKEG kayıtları ayrıca vergi incelemesi konusu olabilir. Bu incelemeler neticesinde ücret olması gereken unsurlar için veya örtülü kazanç dağıtımı olarak tespit edilen ödemeler için cezalı stopaj tarhiyatları yapılabilir. Konunun KDV boyutu tespit edilirse KDV yönünden de cezalı tarhiyat yapılacaktır.
Eğer şirket ortağı, şirketin bordrosuna kayıtlı değilse ve fakat ödeme KKEG olarak kayıtlara alınmış olsa dahi stopaj riski ortadan kalkmamaktadır. Tespiti halinde örtülü kazanç dağıtımı hükümleri çerçevesinde bu sigorta primleri net kâr payı kabul edilecek ve brüt tutarları üzerinden %15 oranından cezalı stopaj tarhiyat yapılacaktır. Diğer taraftan stopaj yapılması örtülü kazanç aktarımı sayılan bu ödemelerin gider yazılmasına gerekçe olmayacaktır; keza KVK madde 11/1-c gereği transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının tespitinde indirimi kabul edilmez.
Şirket ortağı aynı zamanda şirketten maaş alıyorsa, bu durumda yapılan bu ödemeler GVK madde 61 gereği ücretliye sağlanan menfaat olarak görülecek ve GVK madde 103’teki tarifeye göre hesaplanacak gelir vergisi cezalı olarak tarh edilecektir. Tabii damga vergisi de cezalı olarak tarh ettirilecektir. Tabii böyle bir tarhiyat olması halinde eğer mükellef bu ödemeleri daha önce KKEG olarak kayıtlarına aldıysa bu durumda söz konusu masrafları gider olarak kurum kazancından indirebilme hakkına da sahip olmalıdır düşüncesindeyiz. Tabii bunun içinde kurumlar vergisi beyannamelerine düzeltme verilmesi gündeme gelecektir.
Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 06.12.2018 tarih ve 17192610-125[ÖZG-14/48]-250826 sayılı özelgede de “…şirketinizin ortağı adına ödenen hastalık ve kaza sigortası primleri anılan kanunlarda belirtilen indirilecek giderler arasında yer almadığından söz konusu primlerin ortağa dağıtılan kar payı olarak değerlendirilmesi ve dağıtılan kâr payları üzerinden %15 kâr payı stopajı yapılması gerekmekte olup bu ödemelerin kurum kazancınızın tespitinde gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.” görüşü verilmiştir.
Özelge talebine konu aslında Fransa Cumhuriyeti vatandaşı olan şirket ortağının sık sık yurt dışına giderek müşteri bulmak ve şirket ürünlerini pazarlamak için seyahat etmesine bağlı olarak, söz konusu şirket ortağı için merkezi yurt dışında bulunan sigorta şirketine ödenen hastalık ve kaza sigortası primlerinin kurum kazancınızın tespitinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağıdır. Konumuz açısından bunu genişletecek olursak, şirket ortağı, doğal olarak şirketi için iş gezilerine gidecek, çeşitli pazar arayışları olacak, yurt içinde ve yurt dışında iş imkânlarını geliştirmek, yeni müşteriler bulmak için elbette girişimlerde bulunacaktır. Bu gibi iş seyahatlerinde elbettei çeşitli hastalık ve kaza olasılıkları söz konusudur. Bize göre bu kapsamda yapılacak sigorta primi ödemelerinin ticari kazançtan indirilmesi mümkün olabilmelidir. Ancak bu halde sigorta poliçesinin şirket adına yapılmış olması gerekir kanaatindeyiz. Ayrıca sigortanın süreklilik arz eden kapsamlı bir poliçe değil, seyahat bazında oluşturulmuş olması önemlidir kanaatindeyiz. Diğer bir ifadeyle, ortağa sürekli imkân sağlayacak bir özel sağlık sigortası poliçesi gibi değil de, seyahat sırasında ortaya çıkabilecek münferit kazalara karşı sigorta sağlayan bir poliçe olmalıdır.
3.Sonuç
Şirket ortakları adına yapılan tüm ödemeler vergisel yönden risk taşımaktadır. Keza vergi uygulamasında şirket ortaklarının kişiliği ile şirketlerin tüzel kişiliği birbirinden farklıdır ve bir masrafın vergiye tabi kazançtan indirimi için en temel şart bu masrafın ticari kazancın elde edilmedi ve devam ettirilmesi ile bağlantılı olmasıdır.
Ülkemizde şirket ortakları çoğu zaman şirketleri kendileri cepleri gibi görebilmekte ve buna bağlı olarak çeşitli masraflarını şirkete ödettirmeyi kendilerine hak olarak görebilmektedirler. Uygulamada kimi zaman bu gibi sorunlu masraflar KKEG yazılırsa vergisel risklerin bertaraf edilmiş olacağı gibi çok yanlış ve ciddi riskler içeren bir uygulama söz konusudur.
Bu gibi masrafların tespit edilmesi halinde, şirket ortağının aynı zamanda ücret bordrosuna kayıtlı olarak maaş alıyor olup olmaması yapılacak vergilemeyi etkileyebilir. Şirket ortağı aynı zamanda maaş alıyorsa bu ödemeler ücret menfaati sayılarak buna göre cezalı tarhiyat yapılabilecektir. Ancak bu durumda söz konusu masraflar KKEG yazılmış ise kurum kazancın indirilebilir bir gider haline gerecektir ki; bu ise geriye dönük kurumlar vergisi beyannamelerine düzeltme verme durumu doğurabilir. Fakat bize göre vergi incelemelerinde böyle bir tespit yapılırsa kurumlar vergisi yönünden de bu şekilde bir düzeltmenin mükellef lehine resen dikkate alınması doğru olur kanaatindeyiz.
Şirket ortağı şirketten maaş almıyorsa, bu durumda söz konusu ödemeler ortağa sağlanan menfaat olarak görülecek, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamından %15 stopaj hesaplanacak ve fakat ödemeler KKEG olarak kalacaktır. Eğer zamanında KKEG yazılmamışsa bu durumda kurumlar vergisi yönünden de tarhiyat söz konusu olabilecektir.
Çalışmamız her ne kadar şirketin ortakları adına ödenen sigorta primleri çerçevesinde ele alınmış olsa da, ortaklar adına (gerek ortağın şahsı gerekse ailesi, yakınları v.b. tüm kişiler adına) katlanılan tüm masraflar için yukarıda bahsettiğimiz vergisel riskler söz konusudur.