213 sayılı VUK 153/A ve 359/B ve ayrıca 160. madde kapsamında mükelleflerin vergi kaydının kapatılması
Gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyetinde vergiye tabi faaliyetlerin sürdürülmesi mükellefiyet tesisini icap ettirmektedir.
Vergi mükellefiyeti Anayasal bir hak olup, bu hak mükelleflerin gelir getirici faaliyetlerini vergi dairelerine bildirmeleri ile ortaya çıkmaktadır.
Gelir getirici bir faaliyeti olan şahıs bu faaliyetini vergi dairesinin ıttılası dışında bırakmış olması bu kişinin mükellef olmayacağı anlamına gelmez.
Vergi daireleri mükelleflerin vergi sicil kayıtlarını resen silemezler.
Bu konuda somut bir tespit yapılmadan veya vergi inceleme raporu ile durum tespit edilmeden veya sahte veya yanıltıcı fatura düzenlediği hakkında inceleme raporu bulunmayan kimselerin vergi kayıtları otomatik olarak silinemez.
Esasen, sahte fatura düzenlendiği hakkında herhangi bir yargı kararı olmadan bir mükellefin idari görüşlere göre vergi kaydı silinmemesi gerekir.
Bilindiği gibi, vergi daireleri 213 sayılı VUK’nun 160. maddesine göre işi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığı konusunda tespitler yapması halinde mükellefiyet kayıtlarını resen silebilmektedir.
Yine aynı şekilde mükellefin adresinde yapılan yoklama işlemleri sonucunda adresinde bulunmadığı tespit edilmesi durumunda vergi daireleri resen mükelleflerin sicil kayıtlarını silebilmektedirler. [İşi bırakmanın bildirilmesi: Madde 160 – 153 üncü maddede yazılı mükelleflerden işi bırakanlar, keyfiyeti vergi dairesine bildirmeye mecburdurlar. (Mülga ikinci fıkra: 22.7.1998-4369/82 Md.) (Ek fıkra: 22.7.1998-4369/3 Md. Değişik üçüncü fıkra: 16.7.2004-5228/6 md.) İşi bırakma bildiriminde bulunmayan bir mükellefin işi bıraktığının tespit edilmesi veya yapılan araştırma ve yoklamalar sonucunda bilinen adreslerinde bulunamaması ve başka bir adreste faaliyetine devam ettiğine dair bilgi edinilememesi veya başkaca bir ticarî, ziraî ve meslekî faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiğinin vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilmesi ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediğinin raporda belirtilmesi halinde, mükellef (matrahlı veya matrahsız beyanname verenler dâhil) işi bırakmış addolunur ve mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilir. Bu durum, ilgili kamu kurum ve kuruluşu ile kamu kurumu niteliğindeki meslek üst kuruluşuna da bildirilir. (Ek fıkra: 16/7/2004-5228/6 md.) Mükellefiyet kaydının terkin edilmesi, mükellefin işi bırakmasından önceki döneme ilişkin yükümlülüklerini ortadan kaldırmayacağı gibi bu tarihten sonra faaliyette bulunduğunun tespiti halinde bu dönemlere ilişkin vergilendirmeye ve sahte belge düzenleme fiilini işleyenler hakkında kovuşturma yapılmasına ve ceza uygulanmasına da engel teşkil etmez. (Ek fıkra: 16/7/2004-5228/6 md.) Bu madde kapsamında mükellefiyet kayıtları terkin edilenlerin kimlik bilgileri ile bunların bastırmış veya tasdik ettirmiş oldukları belgeler ve kullanmış oldukları ödeme kaydedici cihazlara ilişkin bilgiler Maliye Bakanlığınca belirlenecek araçlarla duyurulur. (Ek fıkra: 16/7/2004-5228/6 md.) Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.]
( Mükellefiyet kaydının analiz ve değerlendirme sonuçlarına bağlı olarak terkini: Madde 160/A- (Ek:5/12/2019-7194/24 md.) Mükellefiyet süresi, aktif ve öz sermaye büyüklüğü, ödenen vergi tutarı, çalışan sayısı, vergisel yükümlülüklerin yerine getirilip getirilmediği gibi hususlar dikkate alınarak mükelleflerin vergisel uyum seviyelerine yönelik olarak Hazine ve Maliye Bakanlığınca yapılan analiz ve değerlendirme çalışmaları neticesinde sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu tespit edilen mükellefler vergi incelemesine sevk edilir ve bunlar nezdinde yoklama yapılır. 3511-1 Yoklamayı müteakip, Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenen esaslar çerçevesinde vergi dairesinin mükellefin sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğuna ilişkin görüşü ve ilgisine göre vergi dairesi başkanı veya defterdarın onayı ile mükellefiyet kaydı terkin edilir ve bu durum mükellefe tebliğ edilir. Tebliğ tarihinden itibaren bir ay içerisinde 153/A maddesinin birinci fıkrasında yer alan asgari teminat tutarından az olmamak üzere, sahte belge düzenleme riskinin yüksek olduğu dönemlerde düzenlenen belgelerde yer alan toplam tutarın %10’u tutarında aynı maddede belirtilen türde teminat verilmesi ve tüm vergi borçlarının ödenmesi şartıyla mükellefiyet, terkin tarihi itibarıyla yeniden tesis edilir. Mükellefiyetin terkin edildiği tarih ile yeniden tesis edildiği tarih aralığında verilmeyen beyanname ve bildirimler, yeniden tesise ilişkin yazının mükellefe tebliğ edildiği tarihten itibaren bir ay içinde verilir ve tahakkuk eden vergiler aynı sürede ödenir. Bu madde kapsamında mükellefiyeti terkin edilenler ve 153/A maddesinin birinci ve ikinci fıkrasında belirtildiği şekilde bunlarla ilişkili olan kişilerin işe başlama bildiriminde bulunmaları hâlinde, bu kişiler hakkında mükellefiyet tesis edilebilmesi için işe başlama bildiriminde bulunanların ve mükellefiyet kaydı bu madde kapsamında terkin edilenlerin tüm vergi borçlarının ödenmiş ve ikinci fıkrada belirtilen şekilde teminat verilmiş olması şarttır. Bu madde uyarınca teminat alınarak mükellefiyeti yeniden tesis edilenlerin düzenlemek zorunda oldukları fatura veya fatura yerine geçen belgelerden Hazine ve Maliye Bakanlığınca belirlenenlerin, elektronik belge olarak düzenlenmesi zorunludur. Kâğıt olarak düzenlenmesi hâlinde bu belgeler vergi kanunları bakımından hiç düzenlenmemiş sayılır ve kayıtların tevsikinde kullanılamaz. Mükellef hakkında yapılan inceleme neticesinde, mükellefin başka bir ticari, zirai ve mesleki faaliyeti olmadığı hâlde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği tespit olunursa, alınan teminat inceleme neticesinde doğan borçlar dâhil vergi borçlarına mahsup edilerek artan tutar iade olunur. Yapılan incelemede mükellefin başka bir ticari, zirai veya mesleki faaliyeti bulunduğu hâlde sahte belge düzenlediği tespit olunursa, mükellef hakkında 153/A maddesinin dördüncü fıkrası hükümleri çerçevesinde işlem tesis edilir. Şu kadar ki, daha önceden alınmış olan teminat sahte belge düzenleme fiili nedeniyle yapılan tarhiyatların ve kesilen cezaların kesinleşmesine kadar mükellefe iade olunmaz. Yapılan inceleme neticesinde mükellefin sahte belge düzenlemediği tespit olunursa, alınan teminat başkaca vergi borcu bulunmaması kaydıyla iade olunur. Bu madde kapsamında alınan teminatların iadesinde, 153/A maddesinin birinci fıkrası uyarınca alınan teminatların iadesine ilişkin; bu teminatların vergi borçlarına mahsubu ve eksilen teminatların tamamlatılmasında ise aynı maddenin dokuzuncu fıkrasına ilişkin hükümler uygulanır. Bu madde kapsamında elektronik belge düzenleme yükümlülüğü getirilen mükelleflere ilişkin bilgiler Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından belirlenecek usul ve esaslara göre duyurulur. Bu kapsamda yapılan duyurular vergi mahremiyetinin ihlâli sayılmaz. Hazine ve Maliye Bakanlığı, madde kapsamındaki işlemlere ilişkin süreleri, elektronik ortamda belge düzenleme zorunluluğunun başlayacağı tarihi, bu madde kapsamındaki mükelleflerin tahsilat ve ödemelerinin tevsiki ile bu maddenin uygulanmasına ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.)
Mükelleflerle ilgili vergi dairelerinin resen mükellefiyet kaydını silmeleri konusunda 213 sayılı VUK’nunda 5228 sayılı yasanın 6. md hükmü ile önemli düzenlemeler yapılmıştır.
Buna göre vergi daireleri adresinde bulunamayan mükelleflerle ilgili olarak resen vergi kayıtlarını silebilmektedir.
Aynı mükellefin bir başka adreste faaliyette bulunması durumunda bu takdirde mükellefiyet kaydı yeni adreste devam ettirilecektir. [ Bu konuda Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan iç genelgeler için bkz. 2000/12 iç genelge, yayım tarihi 29.10.2000’dır. Yine aynı şekilde 2004/13 sayılı ve 2009/3 sayılı iç genelgeler incelenmelidir.]
Yaşanan uygulamalarda, daha çok sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyen mükellefler konusundan vergi daireleri bu durumu önlemek amacıyla bir dizi yetkiler almış bulunmaktadır.
Şu halde 213 sayılı VUK’nun 160. maddesine 5228 sayılı yasa ile eklenen hüküm gereğince;
a) Sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet kaydı açtıran mükelleflerle ilgili vergi daireleri resen bu mükellefiyeti sonlandırabilmeleri için mutlak surette bir vergi inceleme raporu ile bu mükellefiyet kaydını ancak terkin edebileceklerdir.
b) Yine adresinde bulunmayan veya bir başka adrese nakil olduğu halde bu durumu vergi dairesine bildirmeyen mükelleflerle ilgili resen terk işlemi yapılabilir.
c) Anonim veya limited şirketlerde şirket tüzel kişiliğinin adresinde bulunmaması durumunda veyahutta şirket ortak veya müdürlerine ulaşılmaması halinde bu şirketler vergi daireleri tarafından mükellefiyet kayıtları resen silinebilir.
d) Adresinde bulunmayan şirketlerle ilgili olarak sahte fatura düzenlediği konusunda somut tespitlerin olması durumunda bu şirketlerin mükellefiyet kayıtları ancak vergi incelemesi sonucunda inceleme elemanları tarafından düzenlenecek raporlarla mükellefiyet kayıtları ancak sonlandırılabilir. [Vergi Daireleri Uygulama İç Genelgesi 2009/3. bu genelgeye göre daha önce mükellefiyet kaydı terkin edilen mükelleflerden tasfiyeye girdikleri öğrenilenlerin mükellefiyet kayıtları tasfiyeye girilen tarih olarak tesis edilmesi yolunda işlem yapılması uygulamada sorunlara neden olmaktadır. Özellikle, geçmiş 5 yılla ilgili beyanname verilmediği iddiasıyla e-beyan özel usulsüzlük cezaları ve takdire dayalı KDV, gelir, kurumlar ve stopaj tarhiyatları mükellefleri cezalandırmaktadır.]
e) Ortada vergi incelemesi yokken hiçbir şekilde hiçbir şirketin vergi kaydı sonlandırılamaz. VEDOP ekran kaydı silinemez.
f) Öte yandan, 6455 sayılı Kanun ile 213 sayılı VUK mad. 153/A maddesi ile teminat hükmü getirilmiştir. Buna göre; sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediği haklarında düzenlenen vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen raporlar gereğince bunların tekrar ergi kaydı açtırabilmeleri için teminat istenmektedir.
Uygulamada vergi daireleri adresinde bulunmayan ya da o anda “yoklama memurları” tarafından yoklama sırasında bulunmayan mükelleflerin bu yoklama işlemlerinin en az 2 kez farklı tarihlerde takip edilmesi gerekmektedir.
Buna rağmen, adresinde bulunmayan mükelleflerle ilgili sahte belge düzenlediği konusunda vergi inceleme raporu bulunmayan mükelleflerin mükellefiyetleri resen silinemeyecektir.
Gayri faal ve adresinde bulunamayan şirketler ise geçici olarak mükellefiyet kayıtları kapatılabilir.
Bu mükelleflerin herhangi bir şekilde ortaya çıkması halinde düzenlenecek yoklama fişleri ile tekrar mükellefiyet kayıtları açılacaktır.
Öte yandan, uzun zamandan beri faaliyeti olmayan, içi boş gayri faal şirketler bir şekilde fesih ve tasfiye hükümlerine göre tasfiye edilmeleri halinde vergi kayıtları yeniden açılacaktır.
Vergi daireleri uygulamada adresinde bulunmayan şirketler için vergi incelemesine sevk işlemi yapmak suretiyle aynı anda da mükellefiyet kayıtlarını kapatmaktadırlar.
Bu aşamada mükellefin bağlı olduğu meslek kuruluşuna hiçbir şekilde bilgi verilmemekte ve ilgili oda ile yazışma yapılmamaktadır.
Oysaki 213 sayılı VUK’nun 160. maddesinin 3. fıkrası değiştirilmiş olup, maddenin sonuna eklenen yeni fıkra ile adresinde bulunmayan şirketler hakkında sahte fatura düzenlediği konusunda bir tespit bulunması halinde durum bir vergi inceleme elemanı raporu ile bu mükelleflerin vergi kayıtları terkin olunmaktadır.
Uygulamada bu madde hükmü vergi daireleri tarafından yanlış tatbik edilerek pek çok iyi niyetli mükellef hakkında yanlış kanaatler nedeniyle bu mükelleflerin vergi kayıtları sonlandırılarak çeşitli mağduriyetlerin ortaya çıkmasına neden olmaktadır.
Ortada herhangi bir vergi inceleme raporu bulunmazken mükelleflerin sahte fatura düzenledikleri iddiasıyla mükellefiyet kayıtların tek taraflı silinmesi hukuka uyarlı bir uygulama olamaz. [ Yargıya intikal eden bir olay hakkında şirketin vergi kaydının vergi dairesi tarafından tek taraflı silinmiş olması ile beraber ticaret sicilinde ve ticaret odasında kaydı açık olan şirkete geçmişe yönelik Ba ve Bs beyannamesi vermemesi nedeniyle her ay ve dönem için 1.490,00 TL özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. Yapılan cezalı tarhiyat için açılan dava nedeniyle verilen kararda 2006 ila 2010 yıllarına ilişkin Ba-Bs formlarının elektronik ortamda süresinde vermeyen mükellefe kesilen cezalar 2009/8 ve sonraki dönemlere ilişkin ise yazılı bildirim koşulu aranmadığından, bu dönemlere ilişkin Ba-Bs formlarının verilmediğinden bahisle kesilen cezaların tahsili amacıyla düzenlenen ödeme emrinde hukuka aykırılık görülmemiştir. Bkz. İzmir 2. Vergi Mahkemesi kararı, 15.12.2011 gün ve E:2011/1484-K:2011/2129 sayılı kararı.]
Bazı vergi daireleri tarafından mükelleflerin sicil kayıtları resen silinebilmekte, daha sonra mükelleflerin müracaatı üzerine yeniden bu kayıtlar açılabilmektedir.
Arada geçen kapalı dönem tarihleri için vergi daireleri ileride vergi beyannamelerinin verilmesini talep ederek, bu beyannamelerin tamamlanması istenilmektedir.
Bu aşamada geriye doğru verilen beyannameler için özel usulsüzlük cezaları kesildiği görülmektedir.
Kanımızca, mükellefin vergi kayıtlarının kapalı olduğu dönemlerdeki beyannameler için özel usulsüzlük cezası kesilmesi yasal ve hukuka uyarlı bir uygulama olamaz. [ Yüksek mahkeme Danıştay tarafından verilen kararlarda elektronik beyanla ilgili kesilen cezalar 2009 yılının 8. ay ve sonraki dönemlere ilişkin cezalar kaldırılmıştır. Çünkü yazılı bildirim şartı aranmadığından dolayı 2009 ve 8. aydan önceki dönemlerde kesilen cezalar kaldırılarak terkin edilmektedir. Bkz. Danıştay 3. Dairesinin 29.03.2011 gün ve E:2010/101-K:2011/903 sayılı kararı ve 05.04.2011 gün ve E:2010/903-K:2011/1006 sayılı kararları da bu yöndedir.]
Vergi dairesi tarafından vergi kaydı resen silinen mükelleflerin bu konuda idari yargıda dava açarak haklarını geri elde etmeleri veya kapanan vergi kayıtlarını yeniden açtırma olanakları mevcuttur. Bu konuda vergi kaydı silinen mükellefler işbu durumun kendilerine yazılı olarak tebliğ edildiği tarihten itibaren 30 gün içerisinde ilgili vergi mahkemesinde yürütme durdurma talepli iptal davası açmaları mümkündür.[ Dava açma süresi: Madde 7 – 1. Dava açma süresi, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay’da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde otuz gündür. 2. Bu süreler; a) İdari uyuşmazlıklarda; yazılı bildirimin yapıldığı, b) Vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümler ve bunların zam ve cezalarından doğan uyuşmazlıklarda: Tahakkuku tahsile bağlı olan vergilerde tahsilatın; tebliğ yapılan hallerde veya tebliğ yerine geçen işlemlerde tebliğin; tevkif yoluyla alınan vergilerde istihkak sahiplerine ödemenin; tescile bağlı vergilerde tescilin yapıldığı ve idarenin dava açması gereken konularda ise ilgili merci veya komisyon kararının idareye geldiği; Tarihi izleyen günden başlar. 3. Adresleri belli olmayanlara özel kanunlarındaki hükümlere göre ilan yoluyla bildirim yapılan hallerde, özel kanununda aksine bir hüküm bulunmadıkça süre, son ilan tarihini izleyen günden itibaren onbeş gün sonra işlemeye başlar. 4. İlanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresi, ilan tarihini izleyen günden itibaren başlar. Ancak bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililer, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilirler. Düzenleyici işlemin iptal edilmemiş olması bu düzenlemeye dayalı işlemin iptaline engel olmaz. (2577 sayılı İYUK, md. 7)]