E-Fatura Yerine Kağıt Fatura Düzenlenmesi Halinde Kesilecek Özel Usulsüzlük Cezası
13 Mayıs 2020 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Danıştay 9. Dairesi’nin 2017/3886 E. 2019/7414 K. sayılı kanun yararına temyiz yoluyla verdiği kararla birlikte, e-fatura yerine çeşitli hatalar sebebiyle kağıt fatura düzenlenmesi halinde kesilecek özel usulsüzlük cezası tekrar tartışılmaya başlandı.
E-fatura yerine kağıt fatura düzenlenmesine ceza uygulamasını iki tarih aralığında incelemek gerekmektedir. Çünkü mevzuatta yapılan değişiklikler bu süreci bir bütün olarak ele almamıza imkan vermemektedir.
1- 27/03/2018 Tarihi öncesi VUK hükümlerine göre e-fatura yerine kağıt fatura düzenlenmesiyle ilgili uygulanması gereken ceza.
27/03/2018 tarih ve 7103 sayılı kanunla VUK 353/1 maddesi değiştirilmiştir. Bu tarihe kadar yürürlükte olan madde hükmüne göre; verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının % 10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilecektir.” E-fatura uygulamasını temel olarak 397, 421 ve 454 Sıra No.lu VUK Genel Tebliğleri düzenlemektedir.
421 Sıra No.lu Tebliğin “Sorumluluk ve Cezai Yaptırımlar” başlıklı 5. bölümünün 5.4 no.lu bendinde “Elektronik fatura uygulamasına dâhil olma zorunluluğu getirilen ortamında fatura düzenleyemezler; düzenlemeleri halinde kâğıt ortamında düzenlenen bu faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.” hükümleri yer almaktayken, bu kısım 448 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 4/4/2015 tarihinden itibaren kaldırılmıştır.
4/4/2015 tarihinden geçerli olmak üzere 397 seri nolu VUK Genel tebliğinin “9. Sorumluluk ve Cezai Müeyyideler” başlıklı bölümünde “Elektronik fatura uygulamasına dâhil olan mükelleflerin elektronik fatura uygulamasına kayıtlı olan diğer mükelleflere düzenleyecekleri faturaların elektronik fatura olması zorunludur. Bu zorunluluğa uymayan mükellefler hakkında Vergi Usul Kanununda öngörülen cezai hükümler uygulanacaktır.” açıklamasına yer verilmiştir.
E-fatura yerine kağıt fatura düzenlenmesi halinde uygulanacak ceza hakkında Vergi Usul Kanununda bir hüküm bulunmamakta; 397 nolu genel tebliğde ise Vergi Usul Kanununda öngörülen cezai hükümler uygulanacağı yönünde açıklama bulunmaktadır. Diğer bir anlatımla, elektronik fatura zorunluluğuna uymayan mükellefler hakkında VUK ceza hükümlerinden hangisinin uygulanacağı kanunda ve tebliğde açık değildir.
Bu konuda Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.11.2015 tarih ve 41931384-105[Mük.257-2014-11]-73 sayılı özelgesinde; e-fatura yerine kağıt fatura düzenlenmiş olması halinde VUK’nun 353.Maddesinin birinci fıkrası gereği belgedeki meblağın %10’u kadar özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği yönünde görüş açıklanmıştır.
Uygulamada da vergi daireleri tarafından yapılan tespitlerde mükelleflere, gerçekleşmiş mal teslimi ya da hizmet ifası sonrasında sanki hiç fatura düzenlenmemiş ve alınmamış gibi kabul edilerek, VUK’nun 353. Maddesinin birinci fıkrası kapsamında özel usulsüzlük cezası uygulanmıştır.
448 No.lu VUK Genel Tebliği ile yapılan düzenleme sonrasında artık kağıt faturalar yok sayılmamaktadır. Kağıt faturaya istinaden mükelleflerin bu faturaları gider kayıtlarına alma ve KDV’sini indirme hakları bulunmaktadır.
Diğer taraftan VUK’nun 3. Maddesine göre vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğundan; gerçek bir işleme (mal teslimi veya hizmet ifası) dayanan harcamaların elektronik ortamda düzenlenen fatura yerine kağıt ortamında düzenlenen fatura ile tevsik edilmesinin, Vergi Usul Kanununda öngörülen cezai hükümlerin uygulanması dışında safi kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmasına ve faturada gösterilen ve KDV Kanunu’nun 29.maddesinde belirtilen şartları taşıyan KDV’nin indirimine engel olmadığı açıktır.
Tüm bu düzenlemeler, e-fatura yerine kağıt fatura düzenlenmiş olması durumunda, VUK’nun 353/1.maddesi gereği faturanın yasal süresi içinde hiç düzenlenmemiş olduğu kabul edilerek özel usulsüzlük cezası uygulanması hukuka uygun değildir.
E-fatura düzenlemeleri ile VUK’nun 229 ilâ 232. maddelerinde düzenlenmiş olan kağıt faturaya alternatif yeni bir belge yaratılmamıştır.
Aksine, e-faturanın kağıt fatura ile aynı hukuki sonuçları doğuracağı ve gerek Vergi Usul Kanunu’nda ve gerekse diğer vergi kanunlarında kağıt fatura için yer alan hükümlerin e-fatura için de geçerli olacağı düzenlenmiştir.
Dolayısıyla, ceza uygulaması açısından da e-fatura yerine sehven düzenlenen kağıt faturanın VUK Madde 353/1. kapsamında hiç düzenlenmemiş sayılması mümkün değildir. VUK gereği düzenlenmesi gereken belge (fatura) düzenlenmiştir. Sadece elektronik ortamda iletilmemiş ve alınmamıştır.
VUK Madde 353/1’de kağıt ya da elektronik fatura ayrımı bulunmamaktadır. Bu maddede faturanın hiç düzenlenmemesi halinde uygulanacak cezaya yer verilmiştir.
Asıl sorun, e-fatura yerine kağıt fatura düzenlenmesi halinde hangi cezanın uygulanacağına dair Vergi Usul Kanununda ve bu kanunun tebliğlerinde açık bir düzenleme olmamasıdır.
Vergi ve cezaların kanuniliği ilkesi gereği, konulacak vergilerin ve kesilecek cezaların kanunla belirlenmesi gerektiği halde, Vergi Usul Kanununda bu konuda somut bir açıklama bulunmaması bu dönem için büyük bir eksikliktir.
27/03/2018 tarihine kadar olan mevzuat somut ve yeteri kadar açık olmadığından, bu konuda kesilen özel usulsüzlük cezaları hukuken hep eksik kalmıştır.
13 Mayıs 2020 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Danıştay 9. Dairesi’nin 2017/3886 E. 2019/7414 K. sayılı kanun yararına temyiz yoluyla1 verdiği karar ile vergi idaresinin haksız ceza kesme işlemini tespit etmiştir.
——————————————————————————————————————————– 1 * İdari Yargılama Usulü Kanununun 51 nci maddesine göre; idare ve vergi mahkemeleri ile bölge idare mahkemelerinin kesin olarak verdiği kararlar ile istinaf veya temyiz incelemesinden geçmeden kesinleşmiş bulunan kararlardan niteliği bakımından yürürlükteki hukuka aykırı bir sonucu ifade edenler, ilgili bakanlıkların göstereceği lüzum üzerine veya kendiliğinden Başsavcı tarafından kanun yararına temyiz olunabilir.
Kanun yararına temyizin amacı, istinaf veya temyiz incelemesinden geçmemiş olan kararların hukuka aykırılığının saptanması halinde, kararın yanlış olduğunun, yasanın kesin hükümde belirtildiği biçimde uygulanamayacağının açıkça duyurularak, mahkemelerin uyarılmasına yönelik bulunmakta, hükmün hukuki sonuçlarını değiştirmemekte, tarafların lehine veya aleyhine hiçbir sonuç doğurmamaktadır.
“213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinin 1. fıkrasında; faturanın verilmemesi, alınmaması veya gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanlara uygulanacak ceza belirlenmiştir. Başka bir ifadeyle, vergiyi doğuran olayın kayıt dışı bırakıldığının tespiti halinde bu ceza söz konusu olabilecektir. Dolayısıyla, hem satıcının, hem alıcının kanunda açıkça düzenlenmiş cezayı gerektiren bir fiili gerçekleştirmesi halinde, bu madde kapsamında ceza kesilebilecektir.
Olayda ise, Vergi Usul Kanunu gereği düzenlenmesi gereken belgenin (fatura) fiziki ortamda düzenlendiğine yönelik bir ihtilaf bulunmamaktadır. Kâğıt olsa dahi düzenlenmiş bir fatura mevcut olup işlem kayıt altına alındığından, cezaya dayanak alınan fiilin, Kanunda düzenlenen tipiklikte2 gerçekleşmediği açıktır. Vergi ve cezaların kanuniliğine ilişkin anayasal ilkeler bazında kıyas veya varsayıma dayalı olarak ceza kesilmesi mümkün olmadığından fiilen mevcut olan faturaların, hiç düzenlenmediği varsayılarak, Kanun’un 353/1. maddesi uyarınca kesilen dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.”
Ancak Danıştay Dokuzuncu Dairesinin bu kararı 27/03/2018 tarihi öncesindeki uygulamalar içindir. Bu tarihten sonra Vergi Usul Kanununun 353/1 maddesi değiştirilmiş olduğundan, 27/03/2018 tarihinden sonra kesilecek cezalar konusunda ilgili kararın bir etkisi olmayacaktır.
Sonuç olarak; e-fatura yerine kağıt fatura düzenlenmesine kesilmesi gereken cezayla ilgili mevzuat 27/03/2018 tarihine kadar eksik ve yetersiz olmuştur.
2- 27/03/2018 Tarihinden sonraki VUK hükümlerine göre e-fatura yerine kağıt fatura düzenlenmesiyle ilgili uygulanması gereken ceza.
27/03/2018 tarih ve 7103 sayılı kanunla Vergi Usul Kanununun 353/1 maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi, bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227 nci ve 231 inci maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için 240(513 Sıra No.lu V.U.K Genel Tebliği ile 1.1.2020’dan itibaren 350 TL) Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.”
Yeni düzenlemeyle kanun maddesine “bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kağıt olarak düzenlenmesi” cümlesi eklenerek, hatalı olarak kağıt fatura düzenlenmesi halinde özel usulsüzlük cezası kesileceği hüküm altına alınmıştır.
Yeni düzenlemeyle, e-fatura düzenlenmesi gerekirken sehven kağıt fatura düzenlenmesi halinde özel usulsüzlük cezası kesilmesinin kanunen önü açılmıştır. Bu durumda yargı yoluna başvurulsa dahi,başarılı olunma ihtimali yoktur.
Yukarıda yapılan kanuni açıklamalardan dolayı, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin yukarıda açıklanan kararı 27/03/2018 tarihi öncesindeki uygulamalar içindir. Bu tarihten sonra Vergi Usul Kanununun 353/1 maddesi değiştirilmiş olduğundan, 27/03/2018 tarihinden sonra kesilecek cezalar konusunda ilgili kararın bir etkisi olmayacaktır.
———————————————————————————————————————————-
2 Tipiklik; fiilin kanundaki suç tanımına uygun olmasıdır. Biçimsel kanunilik ilkesinin gereği olarak, suç tipi ceza kanununda tanımlanmış ve sınırları belirlenmiş olmalıdır.
SONUÇ: 13 Mayıs 2020 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Danıştay 9. Dairesi’nin 2017/3886 E. 2019/7414 K. sayılı kanun yararına temyiz yoluyla verdiği karar, Vergi Usul Kanununun 353/1 maddesinin değiştirildiği 27/03/2018 tarihine kadar uygulanan özel usulsüzlük cezaları için geçerlidir. Bu tarihten sonra e-fatura olarak düzenlenmesi gerekirken, kağıt fatura olarak düzenlenen faturalara kanunun 353/1 maddesine göre %10 özel usulsüzlük cezası kesilecektir.