KOOPERATİFLERDE ORTAK DIŞI İŞLEMLER VE KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASI
Abdullah Çavuş/E. Vergi Müfettişi
Kooperatiflerin kuruluşuna ilişkin belirleyici genel yasal düzenlemeler 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile 1163 sayılı Kooperatifler Kanununda yapılmıştır. Keza Tarım Satış Birlikleri kanununda da özel düzenlemeler mevcuttur.
6102 sayılı Ticaret Kanunun Tİcaret Şirketlerinin Türleri başlıklı 124. Maddesinde ticaret şirketleri;
“Ticaret şirketleri; kollektif, komandit, anonim, limited ve kooperatif şirketlerden ibarettir”
Hükmü bulunmaktadır.
Bu hükümden de anlaşılacağı üzere kooperatifler ticaret şirketi konumunda olup vergilendirilmesi de bu kapsamda değerlendirilmelidir.
Dolayısıyla vergi kanunları açısından bakıldığında;
1-Kurumlar Vergisi Kanunu
2-KDV Kanunu
3-Gelir vergisi Kanunun bazı hükümleri
4-Vergi Usul Kanunu
5-Damga ve Harçlar Kanunu ile Emlak vergisi kanunu gibi diğer vergi kanunlarına tabidir
I-KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLEDİRME
1-Kooperatifler Kurumlar Vergisi Mükellefimidirler?
Kurumlar Vergisi kanunun 1. Maddesinde vergi mükellefleri tek tek sayılmıştır. Buna göre kurumlar vergisinin mükellefleri aşağıdaki gibidir;
- Sermaye Şirketleri ( Anonim Şirketler, Limited Şirketler, Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirket),
- Kooperatifler,
- İktisadi Kamu Kuruluşları,
- Dernek veya Vakıflara Ait İktisadi İşletmeler ve
- İş Ortaklıkları dır.
Madde metninden açıkça görüleceği üzere Kooperatifler Kurumlar Vergisi Mükellefidirler.
2- Kooperatifler Kurumlar Vergisinden Hangi Şartlarda Muaftırlar?
Yukarıda açıklandığı üzere kooperatifler ilke olarak sermaye şirketleri gibi kurumlar vergisi mükellefidirler.
Bununla birlikte kooperatiflerin 1163 sayılı kanunundaki tanımından hareketle kar amacını öncellemeyen kuruluşlar olması nedeniyle kanun bazı şartlar dahilinde kooperatiflere kurumlar vergisi muafiyeti tanımıştır.
1163 sayılı kanuna göre KOOPERTİF;
“Tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarını işgücü ve parasal katkılarıyla karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet sureti ile sağlayıp korumak amacıyla gerçek ve tüzel kişiler tarafından kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli ortaklıklardır”
Kanunda yapılan tanımdan anlaşılacağı üzere Kooperatiflerin kuruluş amaçlarında kar gütmemeleri ve kuruldukları bölgelerde ekonominin gelişmesine katkıda bulunmaları ve sosyal amaçlar gütmeleri bu iktisadi aktörün vergilendirilmesinde bazı muafiyet ve istisnalara sahip olmalarını gündeme getirmiştir. Bu açıdan kooperatiflerin, hangi şekillerde vergilendirileceği, vergi muafiyetlerinden ve istisnalardan ne şekilde yararlanacağı önem kazanmaktadır.
5520 Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4.maddesinin birinci fıkrasının (k) bendi göre; Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, diğer kooperatifler belirli şartlarla kurumlar vergisinden muaf tutulmuşlardır. Kooperatiflerin muafiyetten yararlanabilmesi için ana sözleşmelerinde:
- Sermaye üzerinden kazanç dağıtılmamasına,
- Yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesine,
- Yedek akçelerinin ortaklara dağıtılmamasına,
- Sadece ortaklarla iş görülmesine,
dair hükümlerin bulunması ve bu kayıt ve şartlara da fiilen uyulması gerekmektedir.
Muafiyet için yukarıda sayılı 4 maddenin 3 ünün uygulamasına ilişkin olarak standart kooperatif tüzüklerinde hükümler bulunmakta olup uygulamada da genelde sorun çıkmamaktadır.
Bununla birlikte Münhasıran ortakları ile iş görme şartı ile ilgili uygulamada tereddütler yaşanmaktadır.
3-Ortak Dışı İşlemden Ne anlamak Gerekmektedir?
Ortak dışı işlemler;
a-Sadece ortak olmayanlarla yapılan işlemleri değil,
b-Ortaklarla kooperatif ana sözleşmesinde yer almayan konularda yapılan işlemleri de kapsamaktadır.
Bununla birlikte aşağıda detaylı olarak açıklanacağı üzere 01012018 tarihinden itibaren Kooperatiflerin faaliyetin icrasına tahsis ettikleri ve ekonomik ömrünü tamamlamış olan demirbaş, makine, teçhizat, taşıt ve benzeri amortismana tabi iktisadi kıymetleri elden çıkarmaları ortak dışı işlem olarak kabul edilmemektedir.
Keza tebliğ ile yapılan düzenlemede ise sadece ÜRETİM KOOPERATFİLERİNİN ortaklarından aldıkları ürünleri işlemeden ortaklar dışındakilerine satmalarını da ortak dışı işlem olarak kabul etmeyerek kooperatiflere kolaylık tanınmıştır.
4- Şartları Taşımayan Kooperatifler Nasıl Mükellefiyet Tesis Edeceklerdir?
a-01.01.2018 Tarihinden Önceki Uygulama:
Yukarıda sayılan şartları taşımayan kooperatif tüzel kişilikleri 01.01.2018 tarihinden önce kooperatif tüzel kişiliği olarak KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFİ olmaktaydılar.
Dolayısıyla kooperatifin aidatları veya bağış gelirleri dışındaki alım satıma konu hasılat ve ya harcamalar tek bir defterde takip edilmekteydi.
Bununla birlikte 7061 sayılı kanun ile 5420 sayılı kurumlar vergisi kanunun 4/k maddesi değişmiş ve değişiklik 01.01.2018 tarihi itibariyle yürürlüğe girmiştir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 4/k maddesinin son hali aynen aşağıdaki gibidir.
- k) Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesine (7061 sayılı kanunun 88 inci maddesiyle kaldırılan ibare; Yürürlük : 01.01.2018)(****)ilişkin hükümler bulunup, bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler ile bu kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya Kanunun 13 üncü maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatifleri. (7061 sayılı kanunun 88 inci maddesiyle eklenen parantez içi ibare; Yürürlük: 01.01.2018)(Kooperatiflerin ortakları dışındaki kişilerle yaptıkları işlemler ile kooperatif ana sözleşmesinde yer almayan konularda ortakları ile yaptıkları işlemler “ortak dışı” işlemlerdir. Kooperatiflerin faaliyetin icrasına tahsis ettikleri ve ekonomik ömrünü tamamlamış olan demirbaş, makine, teçhizat, taşıt ve benzeri amortismana tabi iktisadi kıymetleri elden çıkarmaları ile yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz. Kooperatiflerin ortak dışı işlemleri nedeniyle kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme oluşmuş kabul edilir. Kooperatiflerin, iktisadi işletmelerinden ve tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından kazanç elde etmelerinin ve bu kazançların daha sonra ortaklara dağıtılmasının muafiyete etkisi yoktur. Ortak dışı işlemlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesine ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir.)
Madde metninden açıkça görüleceği üzere;
5520 sayılı Kurumlar Vergisi kanunun muafiyetlerle ilgili 4/k maddesinde yapılan değişiklik sonucunda “Ortak dışı işlemlerden elde edilen kazançların vergilendirilmesine ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca belirlenir” hükmü ile bakanlık düzenleme yetkisi almıştır.
Maliye Bakanlığı yetki almış olup bu yetkiden hareketle bakanlık tarafından 23.12.2017 tarihli resmi gazete yayınlanan ve 1 numaralı kurumlar vergisi tebliğindeki kooperatiflerin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanma şartları ile ilgili düzenlemeleri değiştiren 14 seri nolu tebliği ile muafiyet şatlarını taşımayan kooperatiflerin tüzel kişilik olarak değil oluşturacakları iktisadi bir işletme üzerinden kurumlar vergisine tabi olacakları hüküm altına alınmış bulunmaktadır.
14 SERİ NOLU Kurumlar Vergisi Tebliğinİn ilgili bölümü aynen aşağıdaki gibidir.
MADDE 2 – Aynı Tebliğin “4.13.2. Yapı kooperatiflerinin muafiyetinde özel şartlar” başlıklı bölümünden sonra gelmek üzere aşağıdaki bölüm eklenmiştir.
“4.13.3. Kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflerde ortak dışı işlemlerin vergilendirilmesi
7061 sayılı Kanunla 5520 sayılı Kanunun 4 üncü maddesinin birinci fıkrasının (k) bendine eklenen parantez içi hükümle 1/1/2018 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, kurumlar vergisinden muaf kooperatiflerin ortak dışı işlemleri nedeniyle kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme oluşmuş kabul edileceği, kooperatiflerin bu iktisadi işletmelerinden ve tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından kazanç elde etmelerinin ve bu kazançların daha sonra ortaklara dağıtılmasının da muafiyete etkisinin olmayacağı ve ortak dışı işlemlerden elde edilen kazancın vergilendirilmesine ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca belirleneceği hüküm altına alınmıştır.
Bu suretle kooperatiflerin, 1/1/2018 tarihinden itibaren gerçekleştirecekleri ortak dışı işlemler nedeniyle muafiyetleri etkilenmeyecek; ancak bu işlemlerden elde edilen kazançlar kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulacaktır. Dolayısıyla, muafiyete ilişkin diğer şartları taşıyan kooperatiflerin ortak dışı işlemlerinden elde edilen kazançları kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisine tabi tutulacak, ortak içi işlemlerinden elde edilen kazançlarının kurumlar vergisine tabi tutulması söz konusu olmayacaktır.
Ortak dışı işlemlerle ilgili olarak kooperatif tüzel kişiliğine bağlı oluştuğu kabul edilen iktisadi işletme adına kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilecektir.
Öte yandan, ortak dışı işlemlerde bulunmaları nedeniyle 1/1/2018 tarihinden önce kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmiş olan kooperatiflerin, muafiyete ilişkin diğer şartları da taşıyor olmaları kaydıyla, 1/1/2018 tarihi itibarıyla kurumlar vergisi mükellefiyet kayıtları sonlandırılacaktır. Bu kooperatiflerin 1/1/2018 tarihinden itibaren gerçekleştirdikleri ortak dışı işlemlerine ilişkin olarak kooperatif tüzel kişiliğine bağlı ayrı bir iktisadi işletme nezdinde kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmek suretiyle bu işlemlerden elde ettikleri kazançları vergilendirilecektir.
Kurumlar vergisinden muaf olan kooperatifler, ortak dışı işlemlerine ilişkin hesap ve kayıtlarını kooperatif hesaplarıyla ilişkilendirmeksizin iktisadi işletme adına tasdik ettirecekleri ayrı defterlerde izleyeceklerdir.
Ayrıca, kurumlar vergisinden muaf olan kooperatiflerin tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımları, iktisadi işletmeleri ile bu kurumlardan kazanç elde etmeleri ve söz konusu kazançları daha sonra ortaklarına dağıtmaları muafiyetlerini etkilemeyecektir.
5- Kurumlar Vergisi Mükellefiyetinde İlişkin Değerlendirme Özeti
a-Kooperatifler 6102 sayılı ticaret kanunu uyarınca ticari şirket olarak sayılmaktadır.
b-5420 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 1. Maddesinde de 6102 sayılı TTK daki sermaye şirketlerinin yanında Kurumlar Vergisi Mükellefleri arasında sayılmıştır.
c-Bununla birlikte kooperatifleri kar amacı gütmeyen kuruluşlar olarak tanımlayan 1163 sayılı kooperatifler kanunu hükümlerinden hareketle kurumlar vergisi kanundaki MUAFİYET hükümlerini düzenleyen 4. Maddenin (k) bendinde bazı şartları taşımaları halinde kooperatiflerin Kurumlar Vergisinden muaf tutulacağı hüküm altına alınmıştır.
d- Kurumlar vergisinin 01.01.2018 tarihinden önceki uygulama döneminde anılan madde de belirtilmiş muafiyet şartlarını taşımayan kooperatiflerle ilgili olarak bizatihi kooperatifin kendisi mükellef addedilmiş ve tüzel kişiliği adına kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmiştir.
e-7061 sayılı kanun ile Kurumlar vergisi kanunun 4/k maddesine eklenen ve 01.01.2018 tarihinden itibaren geçerli olan düzenleme ile ortak dışı işlemler konusunda detaylı açıklamalar yapılmış ve maddenin uygulamasına ilişkin olarak Maliye Bakanlığı düzenleme yetkisi almıştır.
Bakanlık bu yetkiyi istinaden 14 seri nolu kurumlar vergisi genel tebliğini 23.12.2017 tarihli resmi gazetede yayınlamıştır.
f-Bu değişikliğe istinaden kurumlar vergisinden muafiyete ilişkin şartları taşımayan kooperatifler ile ilgili olarak önceki dönemlerdeki uygulamadan farklı olarak kooperatiflerin İKTİSADİ İŞLETME oluşturacakları ve bu iktisadi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettireceği hüküm altına alınmıştır.
g-Aynı düzenlemede vergi dairelerin kooperatif tüzel kişilikleri adına daha önce açılmış olan kurumlar vergisi mükellefiyetlerini 01.01.2018 tarihinden itibaren resen kapatacakları hüküm altına alınmıştır
h-Sınırlı Sorumlu Kırmızı Solucan Gübresi Ortak Üretim ve Pazarlama Kooperatifi olarak ortak dışındaki kişilerden alım satım faaliyeti yanında gübrelerle ilgili olarak yapılacak muafiyet bozucu diğer ticaretlerden dolayı ayrı bir iktisadi işletme kurularak kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmesi gerekecektir.
I-Son genel kurulda alınan harcamalar ile ilgili sınırlama kararı iktisadi işletme için geçerli olmayacaktır. Çünkü iktisadi işletmeler basiretli bir tacir gibi yönetilmek zorunda olunan işletmeler olup bunun gereği olan alım satım harcama genel gider gibi huşularda sınırlamalar getirilmesi işletmenin zarar etmesine ya da daha az kar etmesine neden olabileceği için yöneticilerinin hukuki sorumluluk halleri ortaya çıkabilecektir.
i-İktisadi işletme için yönetim kurulu kararı gerekmekte olup, anılan kararda takdir edilecek bir tutar iktisadi işletmeye sermaye olarak konulacak ve devamında ise kooperatif adına anılan iktisadi işletmeyi yönetmeye yetkili kılınanların isimleri de belirlenecektir.
j-Bu karardan hareketle iktisadi işletme ticaret odasına kaydedilecek ve konuya ilişkin ticaret sicil gazetesinde de duyuru yapılacaktır.
k-Tticari işletme vergi dairesine kaydedilecek ve bu işletme için ayrı yasal defterler tasdik ettirilecektir.
l- Son olarak kooperatif tüzel kişiliğinin kurumlar vergisi mükellefiyeti terkin edilecektir.
Abdullah Çavuş/E. Vergi Müfettişi