22/07/2023 Tarih ve 32256 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 07/06/2023 Tarih 2023/2 E. 2023/4 K. Sayılı ‘’ Bölge İdare Mahkemesi Kararları Arasındaki Aykırılığın Giderilmesi İstemi Hakkında Karar’’ ile mahkemeler arasında görüş ayrılıklarının bulunduğu bir uyuşmazlık konusunda daha yaşanan tereddütler giderilmiştir.[1]
Söz konusu kararda Danıştay özetle: ‘‘Vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin, yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış işlemlerin düzeltme ve şikâyet yolu ile vergi hatası kapsamında değerlendirilmesine imkân vermeyeceği hakkında.’’ karar vermiştir.
Aykırılığın giderilmesine konu olan Bölge İdare Mahkemesi kararlarından birincisi Samsun Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesi’nin 2022/109 E. 2022/295 K. Sayılı Kararıdır. İlgili kararda mahkeme kısaca; ‘‘Vergilendirme işleminin dayanağı olan kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin, yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış işlemleri hukuka aykırı kılıp kılmayacağı, … hususu hukuki bir ihtilaf içermektedir. Bu nedenle, iade istemine ilişkin uyuşmazlığın açık bir vergi hatası kapsamında olmadığı anlaşıldığından, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.’’ gerekçesiyle davanın reddine karar vermiştir.
Ankara Bölge İdare Mahkemesi 4. Vergi Dava Dairesi tarafından farklı yönde verilmiş olan 2022/2750 E. 2022/3456 K. Sayılı Kararında ise özetle; ‘‘ … Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının görülmekte olan davalarda uygulanacağı açıktır. Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümezliği kuralı ise iptal edilen yasa hükmüne dayalı olarak yapılan işlemler nedeniyle kazanılan haklara halel getirmeme amacı yanında hukuki güvenlik ve istikrar ilkesine de hizmet etmektedir. Ancak bu kuralın mutlak bir şekilde uygulanması halinde iptal edilen kanun hükmünden yararlananlar ile yürürlükte olduğu dönemde Anayasa’ya aykırı kuralın uygulanmasından dolayı zarar görenler arasında eşit olmayan bir durumun ortaya çıkmasına neden olunacaktır. Dolayısıyla, iptal kararlarının geriye yürümemesi kuralını iptal kararından önce yapılmış hukuksal işlemlerden kaynaklı kazanılmış hakların muhafazasına yönelik kabul etmek gerekecektir.’’ gerekçesi ile dava konusu işlemin iptali yönünde hüküm verilmiştir.
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ise Bölge İdare Mahkemeleri’nin kararları arasında ki söz konusu aykırılığa ilişkin yapmış olduğu Hukuki Değerlendirmesinde; ‘‘ Kanun koyucu tarafından, 213 Sayılı VUK’nun 116 ve devamı maddelerinde, anılan Kanun’da belirtilen vergi hatalarına yönelik ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikayet yolu öngörülmüştür. … düzeltme ve şikayet yoluna başvurulabilmesi için ileri sürülen hatanın hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilmesi gerekmektedir. … Uyuşmazlığın çözümünün maddi olayın değerlendirilmesi ve mevzuatın yorumlanmasını gerektirmesi halinde ise ‘‘vergi hatası’’dan değil ‘‘ hukuki uyuşmazlık’’tan bahsedilebilecektir. Dolayısıyla düzeltme ve şikayet başvuruları sonucunda idari davaya konu olabilecek nitelikteki şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılacak davalarda, idari yargı merciinin denetim alanı, esas bakımından, uyuşmazlıkta tespiti hukuki yorum gerektirmeyen açık bir vergi hatasının bulunup bulunmadığı ve bu kapsamda idarenin başvuruyu reddetmesinin hukuka uygun olup olmadığıyla sınırlıdır.
Aykırılığın giderilmesi istemine konu kararlardaki uyuşmazlıklarda, … Anayasa Mahkemesi’nin 24/12/2020 tarih ve 2020/15 E. 2020/78 K. Sayılı Kararının yürürlüğe girdiği tarihten sonra yapılan düzeltme başvurularının reddi üzerine yapılan şikayet başvurularının reddine dair işlemlerin iptali istemiyle davalar açılmıştır.
…
Ancak, Anayasa Mahkemesi’nin iptal kararının Resmi Gazete’de yayımlanmasından sonra, iptal edilen hükme istinaden tesis edilmiş olan vergilendirme işlemleri yönünden çıkarılan uyuşmazlıklar bakımından, iptal kararının geçmişe etkili sonuç doğurup doğurmayacağı hususu tartışmalı durumdadır. Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının geriye yürümeyeceğine ilişkin kuralın, iptal edilen hüküm uyarınca kazanılmış hakların ortadan kaldırılmasına yol açacak sonuçların önlenmesi amacıyla kabul edildiği, bu kararların kişilerin lehine sonuç doğuracak şekilde geçmişe yürütülmesi gerektiği yönünde değerlendirme yapılabileceği gibi, anılan kuralın sadece kazanılmış hakların korunması amacına matuf olmayıp, aynı zamanda idari istikrarın ve hukuki kesinliğin korunmasını da gözettiği, bu nedenle iptal kararlarının geriye yürütülmesinin söz konusu olamayacağı şeklinde yorumlanması da mümkündür.
…
Bu bağlamda, Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairelerince vergi hatası olup olmadığına dair üzerinde değerlendirme yapılan hususun (Anayasa Mahkemesinin iptal kararının Resmi Gazete’de yayımlanmasından sonra, iptal edilen hükme istinaden tesis edilmiş olan vergilendirme işlemleri yönünden çıkarılan uyuşmazlıklar bakımından, iptal kararının geçmişe etkili sonuç doğurup doğurmayacağı hususunun), yukarıda belirtildiği üzere üzerinde hukuki yorum teknikleri ile farklı mülahazalar yapılabilecek nitelikte olduğunda ve 213 Sayılı VUK’nun aradığı anlamda açık ve net bir vergi hatası oluşturmadığında hukuken tereddüt edilebilecek bir yön bulunmamaktadır.’’ gerekçesiyle aykırılığın, vergilendirme işleminin dayanağı kanun hükmünün Anayasa Mahkemesince iptal edilmesinin, yürürlükte olduğu dönemde bu kanun hükmüne istinaden yapılmış işlemlerin düzeltme ve şikâyet yolu ile vergi hatası kapsamında değerlendirilmesine imkân vermeyeceği yönünde giderilmesine karar verilmiştir.
Söz konusu kararın Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun vergi hatalarına ilişkin yaklaşımı konusunda, daha önce vermiş olduğu kararlarla da benzer nitelikte olduğu görülmektedir.[2] Bu yaklaşımın kanun koyucunun vergi hatası konusundaki düzenlemeleri getiriş amacına da uygun olduğunu söyleyebilmek mümkündür. Zira 213 Sayılı VUK’nun 116. ve devamı maddelerinde kanun koyucu, vergi hatasından bahsedilebilmesi için açık bir hatanın varlığını şart koşmuştur. Peki açık hata ile kastedilmek istenilen husus nedir? Danıştay bu konuya şu şekilde açıklık getirmektedir; ‘‘Düzeltme-şikayet yoluna başvurulabilmesi için ileri sürülen hatanın hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarak belirlenebilmesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle düzeltme-şikayet konusu yapılabilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunan idari makam tarafından yorum tekniklerine başvurulmadan ilk bakışta anlaşılabilecek nitelikte olan vergilendirme işlemlerinde ki hatadır. Uyuşmazlığın çözümünün maddi olayın değerlendirilmesi ve mevzuatın yorumlanmasını gerektirmesi halinde ise ‘‘vergi hatası’’dan değil ‘‘ hukuki uyuşmazlık’’tan bahsedilebilecektir.’’ Görüleceği üzere ‘‘açık hata’’ ifadesinden anlaşılması gereken, herhangi bir hukuki yoruma ihtiyaç duyulmaksızın ilk bakışta anlaşılabilecek hatalardır.
Söz konusu Danıştay kararı bu kapsamda değerlendirildiğinde, Anayasa Mahkemesi tarafından verilen iptal kararlarının, Anayasa’nın 153. Maddesinde düzenlenen ‘‘İptal kararları geriye yürümez.’’ hükmünün mutlak bir şekilde uygulanarak, İptal edilen hükmün yürürlükte olduğu tarihlerde uygulanmış işlemlerin geçerliliğini etkilemeyeceği görüşü ile Anayasa Mahkemesi kararı ile Anayasa’ya aykırı bulunarak iptal edilmiş hükümlerin kişilerin lehine olacak şekilde geriye yürümesi gerektiği aksi halde bu hükmün uygulandığı ve uygulanmadığı kişiler arasında eşitsizlik yaratacağı görüşünün, çözümü hukuki yorumu gerektiren bir hukuki ihtilaf olduğu görülmektedir.[3]
Dolayısıyla yukarıda açıkladığımız sebeplerle, Kanun hükümleri ve Danıştay kararları doğrultusunda çözümü hukuki yorumu gerektiren bir konuda açık bir vergi hatasından bahsedilemeyeceği için düzeltme-şikayet prosedürünün bu tür uyuşmazlıklar yönünden işletilebilmesi de mümkün değildir.
Son olarak şunu da belirtmekte fayda vardır; Danıştay ilgili kararında, Anayasa Mahkemesi iptal kararlarının geçmişe yürüyüp yürümeyeceği konusunda bir tespitte bulunmamıştır, yalnızca, bu yönde var olan ve hukuki yorumla giderilebilecek bir hukuki ihtilafın bulunduğunun tespiti yapılmıştır.
[1] www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2023/07/20230722-16.pdf
[2] Danıştay VDDK 05/10/2022 Tarih ve 2022/6 E. 2022/10 K. Sayılı ‘‘Bölge İdare Mahkemesi Kararları Arasındaki Aykırılığın Giderilmesi İstemi Hakkında Karar’’, www.resmigazete.gov.tr/eskiler/2022/11/20221117-6.pdf
[3] BALCI Mustafa, ‘‘Vergi Hataları ile Düzeltme – Şikayet Konusunda Uygulamada Yaşanan Hukuki Sorunlar ve Çözüm Önerileri’’, Oniki Levha Yayıncılık, s.157-168, 2. Baskı
26.07.2023
Kaynak: www.MuhasebeTR.com
(Bu makale kaynak göstermeden yayınlanamaz. Kaynak gösterilse dahi, makale aktif link verilerek yayınlanabilir. Kaynak göstermeden ve aktif link vermeden yayınlayanlar hakkında yasal işlem yapılacaktır.)
>> Duyurulardan haberdar olmak için E-Posta Listemize kayıt olun.
>> Uygulamalı Enflasyon Muhasebesi (171 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.
>> SGK Teşvikleri (156 Sayfa) Ücretsiz E-Kitap: hemen indir.
>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Apple Store 'dan hemen indir.
>> MuhasebeTR mobil uygulamasını Google Play 'den hemen indir.